III SA/Wa 3213/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2010r. orzekł o odpowiedzialności R. M. (zwanego dalej "Skarżącym) za zaległość podatkową S. sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "spółką") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. w kwocie 258.187 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości, naliczone na dzień wydania decyzji, w kwocie 136.847 zł. Organ I instancji powołał się na art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), przewidujący odpowiedzialność podatkową członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości spółki oraz przesłanki wyłączenia tej odpowiedzialności. Wyjaśnił, że zobowiązania spółki określone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009r. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o wystawiony na podstawie ww. decyzji tytuł wykonawczy [...] , podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych spółki w kilkunastu bankach. Okazało się jednakże, iż banki te nie prowadziły w tym czasie rachunków spółki. Z raportu poborcy skarbowego z dnia [...] sierpnia 2009r. wynikało, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem, pod którym jest zarejestrowana. Korespondencja nie była odbierana. Z akt postępowania egzekucyjnego wynikało ponadto, iż obecny prezes spółki nie odebrał wezwania do przedłożenia informacji o jej majątku, Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz w Księgach Wieczystych, a Prokuratura Okręgowa w W. na poczet należnych grzywien zabezpieczyła będący jej własnością samolot C. Ostatnią deklarację podatkową spółka złożyła w dniu 28 marca 2006r. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie dotyczące przedmiotowej zaległości. Umorzono także postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od [...] stycznia 2002r. do [...] lutego 2009r., a zatem w okresie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Organ I instancji, odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego złożonych w postępowaniu podatkowym oraz do wniosku o dołączenie do akt opinii biegłego powołanego przez Prokuraturę Okręgową i odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, wskazał na postanowienie z dnia [...] października 2010r. odmawiające przeprowadzenia tych dowodów. Zdaniem Naczelnika wysokość zobowiązań podatkowych nie jest przedmiotem sporu w sprawie, a decyzja w tym przedmiocie stała się ostateczna, ponieważ wniesione od niej odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił bez rozpatrzenia postanowieniem z [...] maja 2009r. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, złożenie deklaracji i wydanie decyzji wymiarowej nie wpływa na wynikające z art. 47 § 3 O.p. terminy płatności zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych istniały przed dniem wydania decyzji i powinny być wykonane w stosownych terminach. Ujawnienie zaległości spółki w 2009r. w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyłączało odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Według organu I instancji spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych już w marcu 2005r. (termin płatności podatku od towarów i usług za luty 2005r.) i zaległości podatkowe kumulowały się w okresach późniejszych. Sumy bilansowe na koniec lat 2004-2006 wynosiły odpowiednio: 1.791.679,81 zł, 1.552.129,94 zł i 4.017.227,39 zł. Na 31 grudnia 2005r. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. w łącznej kwocie 557.139zł, co przekraczało znacznie 10% sumy bilansowej na ten dzień. Wskaźniki płynności bieżącej za ww. lata kształtowały się na poziomie odpowiednio: 1,1; 0,8 i 1,0; przy zalecanych przedziałach optimum 1,3-2,0. Wskaźnik zadłużenia Spółki na koniec tych lat wynosił odpowiednio: 0,79, 0,75 i 0,9. Wysokie poziomy tego wskaźnika (powyżej 0,5) oznaczają duży udział długu w działalności firmy, a przez to ryzyko bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Ponieważ zaległości spółki kumulowały się od lutego 2005r., zarząd Spółki powinien był podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł, że co najmniej od połowy 2005r., wobec niewypłacalności spółki przejawiającej się nieregulowaniem powyższych należnych zobowiązań, istniały przesłanki do postawienia spółki w stan upadłości, czego nie uczyniono. W konsekwencji, organ I instancji uznał odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za udowodnioną, ponieważ powstały one w okresie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu, a zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał na zaistnienie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność i z uwagi na to orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, mimo braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, a także art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Ponadto, w ocenie Skarżącego, organ I instancji niezasadne przyjął, iż nie wykazał on, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy obowiązany jest wykazać pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Według Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo ustalono, że Skarżący jednoosobowo pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. Organ odwoławczy opisał następnie przedstawiony w decyzji organu I instancji przebieg i efekt postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, które organ egzekucyjny umorzył z uwagi na stwierdzenie, że nie zostanie uzyskana kwota przewyższająca wydatki egzekucyjne. W ocenie Dyrektora bezskuteczność egzekucji występuje, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z majątku spółki, a przy tym wyczerpano wszystkie możliwe sposoby egzekucji, która dotyczyła całego majątku podatnika (spółki). Za spełnioną należało uznać zatem przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącego do wykazania tych przesłanek. Skarżący w piśmie z dnia 30 lipca 2010r. oświadczył, że w dniu [...] stycznia 2009r. wszystkie należące do niego akcje spółki sprzedał J. R. W 2005r. nie mógł wiedzieć, że obrót towarami przez Spółkę zostanie zakwestionowany w marcu 2009r., a zatem, że powstały zobowiązania podatkowe inne niż regulowane na bieżąco. Z uwagi na brak legitymacji, nie mógł złożyć odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a ponadto został wówczas tymczasowo aresztowany. Nie może ponosić odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o upadłość po zakończeniu pełnienia funkcji prezesa zarządu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwołał się do art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), w świetle których upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, jeżeli nawet te zobowiązania bieżąco wykonuje. Organ odwoławczy podkreślił, że zgłoszenie wniosku o upadłość ma zagwarantować ochronę wierzycieli, a zatem "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przytoczył dane i wskaźniki obrazujące sytuację finansową spółki w latach 2004-2006. Powołując się na okoliczność, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów uwalniających go z odpowiedzialności za długi Spółki stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że zachodziły, wynikające z art. 116 O.p., przesłanki przeniesienia na członka zarządu odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty odwołania były bezzasadne. Skoro Spółka faktycznie rozdysponowała środki finansowe nie uzyskując w zamian towaru, nie mogło to zwiększać jej aktywów i nie wpływało na wyeliminowanie przesłanki ogłoszenia upadłości. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa. Do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest istotny sposób "ujawnienia" zaległości podatkowych, lecz sam fakt ich istnienia. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w uchwale o sygn. akt II FPS 3/09, w terminach wyznaczonych przepisami prawa spółka zobowiązana była zapłacić podatek we właściwej wysokości. Wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zmieniło faktu, że przedmiotowe zobowiązanie spółki istniało już wcześniej. Dlatego też organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółka bieżąco wywiązywała się ze zobowiązań podatkowych. Powodem odmowy włączenia do akt wskazanych przez Skarżącego materiałów była okoliczność, że zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do oceny, czy wystąpiły przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki mimo istnienia przesłanki wyłączającej tę odpowiedzialność, tj. braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz mimo niewykazania, czy spełniona została przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; 2) art. 121 § 1, art. 122 i art. 229, a także art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. 235 O.p., poprzez sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na stwierdzeniu że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność, chociaż wskazał dowody wyłączające tę odpowiedzialność, jak również polegającą na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, a w konsekwencji nieuwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 856/11, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. . W ocenie sądu wskazane przez organy podatkowe okoliczności uzasadniały wniosek o bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej wobec spółki z tytułu przedmiotowej zaległości podatkowej. Jednakże, aby członkowi zarządu spółki kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Pogląd taki wynika z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09. Zdaniem Sądu, dane dotyczące sytuacji finansowej spółki, przedstawione przez organy podatkowe, nie dowodziły przesłanki niewypłacalności, tj. zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Posłużenie się bliżej nieokreślonymi wskaźnikami ekonomicznymi, których sposobu wyliczenia i znaczenia z punktu widzenia sytuacji finansowej spółki nie wskazano, nie może uzasadniać stwierdzenia o wystąpieniu przesłanek upadłości. Organy podatkowe nie odniosły się ponadto do twierdzeń Skarżącego, że spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane. W ocenie sądu z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynikało, aby w sposób wystarczający przeanalizowały one sytuację finansową spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań. Sąd nie podzielił natomiast poglądu Skarżącego, że oceniając sytuację finansową Spółki z punktu widzenia wystąpienia przesłanek upadłości należało brać pod uwagę zadeklarowane kwoty zobowiązań podatkowych. W konkluzji sąd stwierdził, że dokonana ocena sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 O.p. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), ponieważ wnioski w ww. zakresie nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ponadto Skarżący zasadnie podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do jego wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu odwoławczym, chociaż w ocenie sądu wynikające stąd naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] września 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza, iż podmioty wymienione we wskazanej normie prawnej, są związane faktem wydania oraz treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co musi skutkować, w sposób bezwzględny, uwzględnieniem treści tego orzeczenia w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz pkt 4, art. 108 § 1, § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Dyrektor wskazał także, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa). Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 1997r. sygn. akt SA/Sz 948/96). Według organu odwoławczego, przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p., koniecznym jest poczynienie w postępowaniu odwoławczym ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych spółki, objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. W przedmiotowej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. rozpoczął się od dnia 1 stycznia 2007r. i upływał 31 grudnia 2011 r. (termin płatności podatku przypadał na dzień 30 marca 2006r.). Zgodnie informacjami uzyskanymi z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , a następnie z Prokuratury, w stosunku do przedmiotowych zaległości toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe, które prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w W. Wydział [...] Śledczy pod sygnaturą [...] . Skarżącemu postawiono zarzuty dotyczące zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. Zatem z dniem [...] lutego 2010r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Według Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 201 Or. w sprawie wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności zostało doręczone Skarżącemu w dniu 26 lipca 2010r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., została zaś doręczona uprzednio pełnomocnikowi Spółki w dniu 18 marca 2009r. Powyższe świadczyło o wypełnieniu warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. Organ odwoławczy wskazał następnie, że termin płatności zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. przypadał na dzień 31 marca 2006r., zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Art. 116 § 2 O.p. wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki z pełnieniem funkcji w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie budziło zaś wątpliwości, że Skarżący był członkiem zarządu spółki w 2006r., tj. w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania spółki. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców spółki Skarżący pozostawał członkiem jej zarządu od [...] stycznia 2002r. do [...] lutego 2009r. W dacie powstania zaległości za okres objęty zaskarżoną decyzją Skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki. Wypełniony został zatem warunek, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., co potwierdzono również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 856/11. Odnosząc do twierdzenia Skarżącego, iż skoro "podatkiem do zapłaty" jest dopiero podatek ustalony w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., to brak jest jego winy w nieuregulowaniu zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., nieustalonego jeszcze decyzją w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezpodstawne albowiem zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy określi wysokość podatku stosowną decyzją. Jednakże z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą ma odpowiadać członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy. Od różnicy kwoty podatku faktycznie wpłaconego na podstawie deklaracji oraz kwoty podatku orzeczonego decyzją organu podatkowego (wyższej niż kwota faktycznie wpłacona) podatnik obowiązany jest zapłacić odsetki. Stała się ona zaległością podatkową nie w dacie wydania decyzji, a w dacie, gdy upłynął ustawowy termin płatności. Decyzja wymiarowa, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego i która została wydana na skutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym, nie jest decyzją kształtującą nowe zobowiązanie podatkowe, czy takie, które powstaje po doręczeniu decyzji. Decyzja "określająca" jedynie koryguje wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Gdyby, jak twierdzi Skarżący, orzeczona decyzją kwota zobowiązania podatkowego stawała się wymagalna dopiero, gdy decyzja została wydana, to nie byłoby możliwe naliczenie odsetek liczonych od terminu płatności danego zobowiązania podatkowego, które to odsetki nalicza się od zaległości podatkowych, czyli zobowiązań podatkowych nie uiszczonych w terminie płatności (art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że drugą przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, której wykazanie spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, co ma oparcie w uchwale NSA z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08. Z akt sprawy wynikało, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Kolejne czynności egzekucyjne skierowane do rachunków bankowych spółki okazały się zaś nieskuteczne. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm, zwanej dalej "u.p.e.a."), postanowieniem dnia [...] grudnia 2009r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Bezskuteczność egzekucji wobec spółki została wykazana również, poprzez ustalenie, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, brak było rachunków bankowych prowadzonych dla spółki, brak było nieruchomości oraz jakiegokolwiek majątku ruchomego. Mając na względzie powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Odwołując się do art. 21, art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Unormowanie to nie dopuszcza jakiegokolwiek odstępstwa od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu. Dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek upadłości w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie spółki, organ oparł się na danych wynikających z bilansów i sprawozdań finansowych za 2004r., 2005r. i 2006r. W ocenie Dyrektora z ww. analizy nie wynikało wprost, aby sytuacja finansowa spółki była zła, jednakże spółka posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 258.187 zł. Również zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005r. do maja 2005r. w kwocie 298.952 zł wynikają z nieuregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych. W znajdującym się w aktach sprawy bilansie za 2005r. sporządzonym przez spółkę wykazana została kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 133.615,35 zł zaniżona o kwotę 258.187 zł (różnica pomiędzy podatkiem należnym wykazanym przez kontrolowanego w kwocie 15.948 zł a podatkiem według kontrolujących - 274.153 zł). Również w tym bilansie kwota zobowiązań krótkoterminowych wobec jednostek powiązanych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r. została zaniżona o kwotę 298.952 zł. Wykazana wartość zobowiązań krótkoterminowych w kwocie 1.172.522,83 zł, nie stanowiła jednak rzeczywistego odzwierciedlenia kondycji finansowej spółki, ww. bilans sporządzony został bowiem w oparciu o nierzetelne dowody. Według Dyrektora Izby Skarbowej wykazana przez spółkę w bilansie za 2005r. kwota zobowiązania z tytułu podatków powinna wynosić 391.802,35 zł, a zobowiązania krótkoterminowe razem powinny stanowić kwotę 1.729.66,83 zł, przy łącznej wysokości aktywów, wykazanej w bilansie za 2005r. w wysokości 1.552.129,94zł. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, wystąpiła określona w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanka ogłoszenia upadłości, gdyż w 2005r. zobowiązania spółki znacznie przewyższały wartość jej majątku. Na zaistnienie powyższej przesłanki wskazywał również wskaźnik ogólnego zadłużenia: za 2004r. 0,80, za 2005r. 1,12, za 2006r. 0,90. Wskaźnik ogólnego zadłużenia ukształtował się na poziomie odpowiednio: 0,80 w 2004r., 1,12 w 2005r. i 0,90 w 2006r., co przy zadowalającym optimum 0,57-0,67 świadczyło o złej kondycji ekonomiczno-finansowej firmy. Wskaźnik za 2005r. w wielkości powyżej 1 wskazuje, na wyjątkowo złą jej sytuację ekonomiczno-finansową. Na zaistnienie powyższej przesłanki wskazywał także wskaźnik płynności bieżącej, którego zadowalający poziom mieści się w granicach 1,2 - 2,0, zaś wskaźnik ten dla Spółki wynosił: za 2004r. 1,17, za 2005r. 0,57, za 2006r. 1,04. Zatem wartość tego wskaźnika w latach 2004-2006 była poniżej wielkości minimalnej. Ponadto analiza bilansu spółki za lata 2004-2006 wskazywała na zagrożenie jej zdolności do terminowego regulowania zobowiązań. Wskaźnik płynności szybkiej, którego wartość wzorcowa wynosi 1,0, dla spółki wynosił odpowiednio: za 2004r. 0.95, za 2005r. 0,46, za 2006r. 0,77. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaszła zatem sytuacja wskazana w art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentu Skarżącego, iż spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane, wskazał, że nie był w posiadaniu informacji o innych niż podatkowe. Wpłaty podatku od towarów i usług generalnie, poza nielicznymi wyjątkami, jak również wpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikające z deklaracji dokonywane były terminowo. Nie mniej jednak przesłanka niewypłacalności, skutkująca koniecznością zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w myśl art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, zachodzi również w sytuacji, gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy podmiot taki na bieżąco zobowiązania te wykonuje - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zatem złożony najpóźniej na początku 2006r., po sporządzeniu bilansu za 2005r. Natomiast wniosek nie został złożony, a za takie zaniechanie konsekwencje ponosi Skarżący, który nie uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Skarżący nie wykazał ponadto, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie dochował zatem należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. Nie przedstawił też w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miał wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż Skarżący zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, jak też w postępowaniu odwoławczym nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W sprawie nie zaistniała zatem, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przesłanka uwalniająca Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozostałe zarzuty odwołania również były bezzasadne. Nie zmieniało tych okoliczności podniesione w odwołaniu stwierdzenie Skarżącego dotyczące faktu dokonania przez spółkę w 2005r. zapłaty na rzecz innego podmiotu (zapłaty dotyczącej transakcji zakwestionowanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w decyzji, w wyniku której doszło do "ujawnienia" zaległości Spółki). Z okoliczności tej Skarżący, w ocenie organu odwoławczego, błędnie wywiódł, iż w związku z tym, że dokonane przez spółkę płatności były nienależne i podlegały zwrotowi, to winny zwiększać jej aktywa w 2005r. Zdaniem organu odwoławczego skoro spółka faktycznie rozdysponowała środki finansowe w zamian nie uzyskując towaru, to w żaden sposób nie mogło to zwiększać jej aktywów i nie wpływało na wyeliminowanie przesłanki do ogłoszenia upadłości. Wskutek bowiem błędnego obliczenia podatku, spółka operowała kwotami, które jej nie przysługiwały, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego osądu jej sytuacji finansowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zarzut Skarżącego zmierzający do wykazania, że bezpodstawnie odpowiada on za zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. był bezzasadny, gdyż późniejsze "ujawnienie" zaległości podatkowej w wyniku wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czy też wydania decyzji przez organ podatkowy nie miało wpływu na to, że zobowiązane to, które później przerodziło się w zaległość podatkową powstało zgodnie z art. 21 ustawy O.p., czyli z mocy prawa. Dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest istotny sposób "ujawnienia" zaległości podatkowej, lecz sam fakt jej istnienia. Według organu odwoławczego nie sposób zgodzić się z również z twierdzeniem Skarżącego, iż nastąpiło naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Odpowiedzialność Skarżącego za zaległości spółki uznano za udowodnioną, gdyż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r, które następnie przerodziło się w zaległość podatkową, powstało w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki, natomiast nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zarzut wybiórczej i tendencyjnej oceny zebranych dowodów oraz nie zebranie pełnego materiału dowodowego i nieuwzględnienie wniosku dowodowego w zakresie dokonanych ustaleń przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W., również był bezzasadny. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] października 201 O. odmówił dołączenia do akt sprawy opinii biegłego w zakresie finansów i księgowości powołanego przez Prokuraturę Okręgową w W. , gdyż uznał, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał jest wystarczający do oceny, czy zaszły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności. W odniesieniu natomiast do wniosku Skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. oraz akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce na podstawie tytułu egzekucyjnego [...] , organ odwoławczy stwierdził, że akta postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. nie mogły mieć znaczenia dla odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Akta te dotyczyły postępowania wymiarowego, a nie postępowania w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki. Natomiast akta postępowania egzekucyjnego stanowiły materiał dowodowy przedmiotowej sprawy i zostały przez organy podatkowe przeanalizowane, jak też dokonano ich oceny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., mimo istnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność Skarżącego, tj. pomimo braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; 2) art. 210 § 1 ust. 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego zaskarżonej decyzji, tj. wadliwe uzasadnienie okoliczności potwierdzających odpowiedzialność Skarżącego za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki, jak również brak, lub też lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do powołanych przez Skarżącego okoliczności w ww. zakresie; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 229, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków o przeprowadzenie dowodów, a w konsekwencji nieuwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności Skarżącego; 4) art. 145 § 2 w związku z art. 120 w zw. z art. 121 O.p., poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie, podczas, gdy powinny one zostać zastosowane, tj. poprzez pominięcie pełnomocnika Skarżącego przy prowadzeniu niniejszego postępowania, a w szczególności zebranie materiałów dowodowych z jego pominięciem i wydanie na ich podstawie zaskarżonej decyzji. Według Skarżącego nie ponosi on odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p., gdyż w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego, a nieuczynienie tego oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie Skarżącego, z treści art. 116 O.p. wynikają zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu. Ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym. Za bezsporne Skarżący uznał ustalenia co do zakresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W zakresie istnienia negatywnych przesłanek Skarżący podniósł, iż w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu, spółka nie była niewypłacalna i wykonywała swoje wymagalne zobowiązania pieniężne. Według Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej odniósł wyniki kontroli z 2009r. do roku 2005 z naruszeniem prawa, bowiem wziął pod uwagę sumy bilansowe uwzględniając jedynie ustalone decyzjami zaległości podatkowe, pomijając fakt, że w związku z nieuzyskaniem kosztu uzyskania przychodu z transakcji z P. sp. z o.o. w bilansie spółki należało skorygować jednocześnie koszt własny sprzedanych towarów. W rzeczywistości środkami tymi spółka zadysponowała na poczet nieistniejących należności, a zatem podlegały one już w dacie ich przelania zwrotowi i konieczności zaksięgowania we właściwych pozycjach sprawozdania finansowego. Zwiększone w ten sposób aktywa spółki w 2005r. o nienależnie uregulowaną kwotę wypłat znacząco zmieniają obraz sytuacji finansowej Spółki oraz wielkość odpowiednich wskaźników ekonomicznych. Zdaniem Skarżącego za chybiony należy uznać więc wniosek, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bowiem zobowiązania spółki nie przewyższały wartości jej majątku. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy niesłusznie stwierdził również, iż wobec niewypłacalności spółki przejawiającej się nieuregulowaniem należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na początku 2006r. istniały przesłanki do postawienia jej w stan upadłości, co nie zostało uczynione w terminie. Skarżący odwołał się przy tym do uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. o sygn. akt II FPS 3/2009 i stwierdził, że skoro w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. Wskazywane powyżej okoliczności świadczą, zdaniem Skarżącego, o naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Skarżący podniósł także, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do złożonych wniosków dowodowych o dołączenie do akt przedmiotowego postępowania opinii biegłego sądowego w zakresie ekonomii, finansów i systemu podatkowego z dnia [...] sierpnia 2010r., sporządzonej w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. (sygn. akt [...] ). Niezależnie od powyższych zarzutów Skarżący wskazał, że w trakcie postępowania przed organem odwoławczym miał ustanowionego pełnomocnika. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. przez całe postępowanie zbierał dowody i doręczał pisma Skarżącemu, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. W ocenie Skarżącego doręczona mu zatem decyzja nie wywołała żadnych skutków prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 - dalej: "p.p.s.a"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto zauważyć należy, iż sprawa będąca przedmiotem rozpoznania była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w związku z czym, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., organy administracji były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 856/11. Powyższe oznacza, że kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z 20.04.2011 r., sygn. akt II OSK/729/10 , Legali). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu a nawet, jak podniesiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2007r. (sygn. akt II FSK 274/06, Legali), stanowi kwalifikowaną wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu, w przypadku naruszenia zasady związania oceną prawną Dodać także należy, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to powoduje, że pogląd sądu staje się nieaktualny. Podobny skutek wywołują zmieniające się okoliczności sprawy, powodujące nieaktualność w części lub w całości oceny sprawy dokonanej na podstawie 154 p.p.s.a. i jednocześnie konieczność dokonania jej weryfikacji na podstawie stanu aktualnego (por. wyrok NSA z 15.4.2005r., OSK 1403/04, Legali). Skarżący w stosunku do zaskarżonej decyzji podnosi zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., polegające na orzeczeniu przez organy odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. pomimo braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak i natury procesowej, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 229, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy - w związku z nieuwzględnieniem części wniosków o przeprowadzenie dowodów, a w konsekwencji, nieuwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności Skarżącego. Co wymaga podkreślenia, w skardze z dnia 18 października 2012r. w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012r., a więc po ponownym rozpatrzeniu przez ten organ sprawy, Skarżący formułuje również zarzut naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 120 i art. 121 O.p., tj. pominięcia pełnomocnika Skarżącego przy prowadzeniu postępowania przed tym organem, a w szczególności zebrania materiałów dowodowych z jego pominięciem i wydanie na ich podstawie zaskarżonej decyzji. W świetle tak sformułowanych zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany jest do zbadania zarzutów procesowych, a w szczególności, najdalej sformułowanego wniosku, tj. czy w istocie na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako organu odwoławczego i - w konsekwencji - wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2012r. nie naruszono przepisu art. 145 § 2 O.p. statuującego zasadę, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma (w tym oczywiście i decyzje administracyjne) doręcza się pełnomocnikowi. Wskazywany przepis oznacza bowiem prawny obowiązek doręczania przez organy podatkowe wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, który - jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z 9 września 1993r. (sygn. akt III ARN 4/93, niepubl.) - "(...) z chwilą ustanowienia, ma decydującą rolę w postępowaniu". Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 20 listopada 2012r. stwierdza, że "zarzut dotyczący pominięcia przy prowadzeniu przedmiotowego postępowania ustanowionego przez Skarżącego pełnomocnika - adwokata Pana M. G. prowadzenie postępowania i wydanie decyzji na skutek uchylenia wyrokiem sądu wcześniejszej decyzji, mającej ten sam zakres podmiotowy, co późniejsza decyzja", wymagane jest dołączenie "nowego" pełnomocnictwa. Pogląd taki, w ocenie organu, wynika z analizy art. 137 § 2 O.p. i właściwego odczytania pojęcia "akt" sprawy, za które uważa się dokumenty zebrane w toku konkretnego postępowania, opisane sygnaturą, kwalifikacją prawną. Skoro zaś po uchyleniu decyzji z dnia [...] grudnia 201 Or. nr [...] , celem ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA z dnia 5 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 856/11) założona została "nowa" sprawa o nr [...] , to tym samym "(...) obligowało to Skarżącego do ustanowienia pełnomocnika, jeśli chciał przez niego działać". Powyższe stanowisko organu, w ocenie Sądu, jest oczywiście błędne. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ, w wyniku uchylenia decyzji przez Sąd, nie mamy do czynienia z "nową" sprawą, ale ze sprawą tożsamą zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. O tożsamości sprawy nie decyduje bowiem "inny" lub kolejny "numer sprawy" nadany przez organ podatkowy (szerzej - administracyjny), ale podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne (por. dla przykładu: wyrok NSA z 3 kwietnia 2008r., II FSK 100/07, Legali; wyrok NSA z 14 czerwca 2007r., I FSK 1390/06, Legali). Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 4 czerwca 2009r. (sygn. akt I OSK 426/08, Legalis), a który to pogląd prawny w pełni podziela skład orzekający, "(...) między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organu administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości". Dalej Sąd stwierdza, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż przy piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2010r., zostało załączone pełnomocnictwo Skarżącego (także datowane na 12 grudnia 2012r.) na mocy którego Skarżący ustanowił adwokata M. G. , prowadzącego Kancelarię Adwokacką w W. przy ul. [...] . "do reprezentowania w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 2005r., jak również w trakcie ewentualnego postępowania sądowo-administracyjnego w i i II instancji" (por. k. 134 akt adm.). Analiza akt postępowania podatkowego w tej sprawie upoważnia także do stwierdzenia, że pełnomocnictwo to nie zostało przez Skarżącego wypowiedziane (czego zresztą organ nie kwestionuje). Wreszcie, bezspornym jest, że organ II instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy pominął w sprawie ustanowionego w dniu 12 grudnia 2010r. pełnomocnika Skarżącego - adwokata M. G. , o czym świadczy zarówno komparycja zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2012r., wskazująca jako adresata decyzji wprost Skarżącego (por. k. 221 akt adm.), jak i dowód doręczenia tejże decyzji z dnia [...].09.2012r. (k. 206 akt adm.). Dodać należy, że również poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji postanowienia organu z dnia [...] czerwca 2012r. oraz z dnia [...] sierpnia 2012r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (por. odpowiednio: k. 201 i 205 akt adm.) wskazują na R. M. (Skarżącego) jako na adresata wymienionych postanowień, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Jednocześnie, niezależnie od powyższych ustaleń Sąd zauważa, że poprzednia, uchylona przez Sąd decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego - adw. M.G. na wskazany wcześniej adres jego Kancelarii Adwokackiej (k. 158 akt adm.) oraz, że po uchyleniu tejże decyzji w aktach sprawy, co już stwierdzono wcześniej, nie ma żadnej wzmianki o wypowiedzeniu wymienionemu pełnomocnikowi przez Skarżącego pełnomocnictwa. Dokonując powyższych ustaleń końcowo Sąd konstatuje, że w przedmiotowej sprawie podziela natomiast pogląd organu, że udzielone przez Skarżącego w dniu 17 maja 2012r. pełnomocnictwo J. C. upoważniało wyłącznie do przeglądania w jego imieniu akt sprawy prowadzonej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w przedmiocie postępowania odwoławczego oraz do sporządzania kopii i fotokopii z tychże akt i nie stanowi ono pełnomocnictwa do reprezentowania Strony w przedmiotowej sprawie, w rozumieniu art. 137 §1 O.p. W tym stanie rzeczy jako bezsporne uznać więc należy, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ II instancji dokonał doręczenia zaskarżonej decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika - adwokata M. G. . Przechodząc do oceny prawnej powyższego naruszenia na wstępie stwierdzić należy, że nie budzi kontrowersji ani w doktrynie, ani w orzecznictwie sądowym pogląd, iż o prawidłowym doręczeniem decyzji lub pisma procesowego Stronie mamy do czynienia wówczas, jeśli zostały zachowane reguły, o których mowa w art. 144- 154 O.p. Jedynie dla przypomnienia wskazać należy, że na podstawie art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się, co do zasady Stronie, a gdy działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie zaś § 2 art. 145 O.p., jeśli Strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi; naruszenie tej reguły skutkuje tym, że pismo (decyzja) doręczona "bezpośrednio" stronie nie ma znaczenia procesowego (por. np. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2001r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98 niepubl., 14sierpnia 1996r., sygn. akt SA/Gd 1686/95, niepubl.; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. LexisNexis 2004r., s. 457). W tym miejscu Sąd dostrzega i zaznacza, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doszło do pewnych rozbieżności co do skutków prawnych naruszenia omawianej reguły. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie można jednak relatywizować, tak jak to podnoszono w niektórych orzeczeniach sądowych, skutków procesowych niedoręczenia pisma pełnomocnikowi na negatywne lub pozytywne dla Strony (por. dla przykładu: wyrok WSA z 11 maja 2005r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, LEX nr 173897), z następujących przyczyn. Po pierwsze - i w ocenie Sądu najważniejsze - poglądy takie nie mają umocowania w obowiązujących przepisach, a więc w sferze normatywnej. Po drugie, przy relatywizowaniu skutków dochodziłoby do sytuacji, kiedy doręczenie dokonane w tym samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń, niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie (zob. M. Masternak, Glosa do wyroku WSA z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, OSP 2006, Nr 11, poz. 123 oraz wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 426/06). Dlatego też pełnomocnik działający w sprawie powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Sąd w składzie orzekającym podziela tę linię orzeczniczą, zgodnie z którą pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony. W sytuacji zatem, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma stronie zamiast pełnomocnikowi powoduje, iż doręczenie takie nie może zostać uznane za skuteczne (por. wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913; wyrok WSA w Warszawie z 5 listopada 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 2091/04, LEX nr 164695). Powyższe poglądy mają również wsparcie w doktrynie (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 553). Sąd zauważa ponadto, iż przez ustanowienie pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości, skomplikowanego zazwyczaj, prawa. Doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika powoduje, iż jej sytuacja procesowa jest gorsza od tej, którą chciałaby mieć, gdyby pełnomocnik miał możliwość działania w sprawie. W konsekwencji powyższego, zwłaszcza w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że doręczenie decyzji stronie i niedoręczenie decyzji uprawnionemu przedstawicielowi jest czynnością zbędną, naruszającą przepis art. 145 O.p. Dopiero doręczenie pisma przedstawicielowi wywołuje skutki, które przepisy wiążą z prawidłowym jego doręczeniem (por. B. Brzeziński i inni Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002r., s. 503). Obowiązek doręczenia pism pełnomocnikowi dotyczy również przypadków, gdy pismo wzywa do udziału strony w czynności, której charakter wymaga jej osobistego działania. Od zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym organ ten ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności przed stroną Podkreślenia przy tym wymaga, że - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 1997 r., (sygn akt I SA/Lu 157/96, Temida) - ustanowienie pełnomocnika nie nadaje mu przymiotu strony, ale musi on być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w sensie proceduralnym jest to osoba nawet "ważniejsza" niż strona postępowania. Na przykład jednoczesne doręczenie pisma stronie i pełnomocnikowi dla strony wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest poinformowana o treści pisma. Natomiast skutki prawne, w tym w szczególności bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, związane są z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi (por. postanowienie NSA z dnia 11 marca 1997 r., I SA/Po 1333/96, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Podkreślenia przy tym wymaga, że nie ma żadnego znaczenia procesowego fakt, że decyzje doręcza się również stronie postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1686/95, Temida (CD), Sopot 2002). Zasada "pierwszeństwa pełnomocnika" ma bowiem zastosowanie uniwersalne, dotyczy każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż w każdym przypadku ocena, czy doszło do doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, czy też nie, powinna następować według tych samych zobiektywizowanych zasad, określonych w przepisach normujących doręczanie pism procesowych stronie w trakcie postępowania podatkowego, a w szczególności z uwzględnieniem art. 145 O.p. Inaczej mówiąc, doniosłość skutków prawnych, jakie przepisy wiążą z faktem doręczenia pisma stronie (pełnomocnikowi) oraz konieczność zagwarantowania pewności obrotu prawnego przemawiają za tym, aby ustalenie tej okoliczności, a więc czy decyzja w danym przypadku została skutecznie doręczona, nie było relatywizowane, a więc uzależniane, czy to od charakteru pisma, czy też od określonego zachowania strony, czy też wreszcie od innych jeszcze, często ocennych czynników niezwiązanych z samym aktem doręczenia decyzji. Reasumując dotychczasowe rozważania oraz przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, w tym w szczególności biorąc pod uwagę bezsporny fakt doręczenia zaskarżonej decyzji Skarżącemu, pomimo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 2 Op. jest zasadny. Co się tyczy skutków prawnych jakie wiążą się z powyżej opisaną wadliwością, tak orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak poglądy doktryny są utrwalone i kwalifikują takie doręczenie jako bezskuteczne, co z kolei uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt4) O.p. Doręczenie bowiem pisma stronie, w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika jest bezskuteczne i nie wywołuje skutków prawnych. Dodać należy, że w myśl poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2009 r. (sygn. akt II OSK 1897/07) "pozbawienie pełnomocnika strony możliwości obrony jej prawa powoduje, że zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a ocena wydanego w nieważnym postępowaniu wyroku jest bezprzedmiotowa". Sąd w składzie orzekającym mimo, iż orzeczenie to dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, pogląd ten w pełni akceptuje. Podnieść bowiem trzeba, że z uwagi na niemal identyczną treść przepisów normujących zasady doręczeń w Ordynacji podatkowej oraz przyjętą w tymże postępowaniu zasadą oficjalności doręczeń, stanowisko takie zachowuje swoją aktualność również w postępowaniu podatkowym. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a,, zobligowany był do uwzględnienia skargi. Jednocześnie Sąd uznał, że w tym stanie rzeczy przedwczesnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględni ocenę prawną wyrażoną powyżej, dotyczącą art. 145 § 2 O.p. oraz fakt znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa dla adwokata M. G. . Sąd orzekł też po myśli art. 152 p.p.s.a. o wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji do chwili prawomocności wyroku, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 3 p.p.s.a.