III SA/Wa 333/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części, to jest w zakresie punktu drugiego, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz L.K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) uchylił w części decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Rehabilitacji Osób Niepełnoprawnych z [...] lipca 2018 r. i w punkcie drugim orzekł o odpowiedzialności L.K. (dalej: strona lub skarżący) jako byłego prezesa zarządu solidarnie z M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej spółka) za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2012 r, styczeń - listopad 2013 r. we wskazanych kwotach głównych i odsetkach naliczonych na dzień przed ogłoszeniem upadłości spółki. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył w szczególności przepisy art. 107 § 1, art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), regulujące zasady odpowiedzialności osób trzecich za niewykonane zobowiązania spółki. Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania spółki, którą jest pełnienie obowiązków członka zarządu w dacie powstania i płatności zaległości, których dotyczy postępowanie, organ odwoławczy ustalił, że zobowiązania za okres grudzień 2012 r. - listopad 2013 r. powstały w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącego. Strona pełniła bowiem tę funkcję tak w dacie powstania zobowiązań za powyższe okresy, jak i w dacie ich wymagalności. Organ w tym zakresie powołał się na kopię odpisu uchwały nr [...] z [...] kwietnia 2012 r. zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki oraz odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], wskazując, że zaległość we płatach na fundusz powstaje z upływem dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty, zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej ustawa o rehabilitacji) Analizując kolejną pozytywną przesłankę odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, organ drugiej instancji ustalił, że spółka złożyła deklaracje DEK-I-0 za okres grudzień 2012 r. - listopad 2013 r., lecz nie dokonała wpłat na poczet wykazanych zobowiązań. Organ drugiej instancji ustalił, że [...] czerwca 2013 r. skarżący zgłosił w Sądzie Rejonowym K. w K. Wydział [...] Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki obejmującej likwidację jej majątku. Postanowieniem sądu upadłościowego z [...] listopada 2013 r. w sprawie o sygn. Akt [...] została ogłoszona upadłość spółki obejmująca likwidację jej majątku. W postępowaniu upadłościowym Prezes Zarządu PFRON zgłosił wierzytelność w stosunku do spółki z tytułu wpłat na PFRON do kategorii III w kwocie głównej 108.409,80 zł i z odsetkami w wysokości 14.411,00 zł (łącznie 122.820,80 zł). Wierzytelność PFRON została w całości uznana na liście wierzytelności w łącznej kwocie 122.820,80 zł w kategorii III. PFRON jednakże nie został ujęty w ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości złożonym przez syndyka [...] lipca 2017 r. z braku środków. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy K. w K. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki toczącego się pod sygn. Akt [...]. Postanowienie to uprawomocniło się [...] lutego 2018 r. W toku postępowania upadłościowego majątek upadłej spółki został zlikwidowany w całości. Syndyk masy upadłości sporządził ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości, w którym częściowo zostali zaspokojeni wierzyciele zaliczeni do II kategorii zaspokojenia. PFRON, jako należący do III kategorii nie uzyskał zaspokojenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wykonanie planu ostatecznego podziału masy upadłości stanowi formalną przesłankę wymaganą przez art. 368 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., niezależnie od zakresu zaspokojenia. Natomiast bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób, który nie poddaje w wątpliwość oceny, że środki majątkowe podmiotu, który wszczął procedurę upadłościową nie wystarczą na zaspokojenie istotnej części jego długów. W ocenie tego organu w sprawie Prezes Zarządu PFRON wykazał zatem, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, został bowiem spieniężony przez syndyka upadłości cały majątek spółki, a pomimo tego wierzyciel - PFRON nie został zaspokojony. Ponadto [...] lipca 2018 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, co potwierdza, że egzekucja z jej majątku jest już całkowicie niemożliwa. Odnosząc się do przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, których wykazanie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie strona nie udowodniła ich istnienia. Zdaniem organu drugiej instancji strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku. Wniosek o ogłoszenie upadłości osób prawnych, a taką jest niewątpliwie spółka z o.o., może zgłosić każdy, kto ma prawo ich reprezentacji. Każdy z reprezentantów spółki kapitałowej (osoby prawnej) jest więc uprawniony do samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też, wbrew twierdzeniom strony, członek zarządu nie jest w tym zakresie związany stanowiskiem, czy też uchwałą zgromadzenia wspólników spółki. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie. Strona podnosiła, że pogorszenie sytuacji finansowej spółki wynikało z wielu przyczyn, między innymi, z konieczności wydania nieruchomości (hali), w której spółka prowadziła produkcję, co miało miejsce [...] czerwca 2013 r. wskutek wyroku sądu i dopiero to uzasadniało złożenie [...] czerwca 2018 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ w zakresie tych twierdzeń wskazał, że spółka była zobowiązana do dokonywania obowiązkowych wpłat wobec PFRON, z których za zobowiązania za okres grudzień 2012 – listopad 2013 nie wywiązywała się. W niniejszej sprawie, data wymagalności pierwszego niezapłaconego zobowiązania za grudzień 2012 r. przypadała na 20 stycznia 2013 r. W tej dacie zatem spółka stałą się niewypłacalna, a wobec niedokonania zapłaty, wniosek o upadłość winien zostać złożony do 3 lutego 2013 r. Skoro spółka przestała realizować swoje zobowiązania już za grudzień 2012, a wniosek złożono dopiero [...] czerwca 2013 r., to w świetle art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, wniosek ten był spóźniony. Spółka stała się niewypłacalna na podstawie art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i 3 lutego 2013 r. upłynął czas właściwy na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie organu drugiej instancji, skarżący zmierzał raczej do wskazania, że był zmuszony przez wspólników spółki do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i podejmowania prób restrukturyzacji oraz utrzymania miejsc pracy dla 44 pracowników, dlatego nie zrealizowano wpłat na PFRON. Tym samym spółka nie wywiązała się ze zobowiązań w czasie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu. Takie postępowanie doprowadziło do pokrzywdzenia wierzyciela PFRON. Organ odwoławczy argumentował też, że sam fakt wszczęcia, a nawet przeprowadzenia postępowania upadłościowego przez sąd nie przesądza o tym, że wniosek taki nie powinien być zgłoszony wcześniej - okoliczność ta nie może być zatem uznana za dowód tego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie określonym w powyższym przepisie nie spowoduje bowiem, że sąd taki wniosek oddali (chyba że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), a jedynie na podstawie art. 21 ust. 3 prawa upadłościowego osoby zobowiązane do jego złożenia we właściwym czasie będą ponosić odpowiedzialność za szkodę wyrządzaną wskutek niezłożenia wniosku w tym terminie. Ustalenie czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie należy ocenić wyłącznie przez pryzmat momentu zaistnienia przesłanek obligujących członków zarządu do podjęcia odpowiednich działań w celu ochrony wierzycieli. Zatem, pomimo iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony skutecznie, nie został zgłoszony we właściwym czasie, PFRON nie uzyskał żadnych kwot zaspokajających zgłoszoną wierzytelność. Okolicznością stanowiącą w niniejszej sprawie podstawę do ustalenia momentu, w którym członek zarządu winien był zgłosić wniosek o upadłość spółki, w myśl przepisów prawa upadłościowego jest niewykonywanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, co następowało od grudnia 2012 r. Biorąc pod uwagę terminy płatności najstarszych zobowiązań spółki uznać należało, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej, wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Natomiast przepis art. 22 tej zmieniającej ustawy stanowił, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości powstałych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., czyli gdy ustawodawca nie wskazał odpowiedzialności w takim zakresie. Z uwagi na powyższe należało zmniejszyć zakres odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, co uzasadniało uchylenie decyzji pierwszej instancji w części. W opinii organu odwoławczego, postępowanie przed organem pierwszej instancji było prowadzone w sposób prawidłowy. W trakcie postępowania strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części. Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając ją w części, tj. w punkcie drugim orzekającym o jej odpowiedzialności. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący ponosi solidarnie ze spółką odpowiedzialność za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. w sytuacji, gdy we właściwym czasie władze spółki zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości, co wyklucza solidarną odpowiedzialność skarżącego z tytułu wpłat na PFRON; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i 2 w z w. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie niepełnej i wybiórczej oceny stanowiska skarżącego, nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie prawne stanowiska organu, wydanie decyzji przez organ odwoławczy w oparciu o arbitralną ocenę stanowiska skarżącego z pominięciem literalnego brzmienia przepisów prawa jak i poglądów orzecznictwa, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b. art. 169 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nienależyte uwzględnienie stanowiska skarżącego zaprezentowanego w odwołaniu od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2018 r. oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek czego wydano nieprawidłową decyzję przez organ odwoławczy c) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako, że doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę skarżonej decyzji, d) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania przez organ odwoławczy biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty, w której spółka utraciła trwale zdolność spłaty wymagalnych zobowiązań, a w konsekwencji ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, w sytuacji, gdy precyzyjne ustalenie przez organ powyższych okoliczności wymagało zasięgnięcia wiadomości specjalnych i wydania opinii przez biegłego. Powołując się na powyższe uchybienia, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zakresie objętym zaskarżeniem, uchylenie w całości decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2018 r. i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Skarżący argumentował, że w toku postępowania odwoławczego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, przez co organ niezasadnie przyjął, że nie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne spółki. Organ powołał się przy tym na stwierdzenie, że skarżący przyznał, iż zaległości wobec PFRON nie były jedynymi z długów spółki a zarząd wskazał, że występujące wówczas zaległości miały charakter krótkotrwałego wstrzymania spłat zobowiązań i przy występującej przewadze aktywów nad zobowiązaniami nie rodziły skutków upadłości spółki. Tym samym brak wpłaty składek na PFRON w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. należy traktować jako krótkotrwałe wstrzymanie płatności, a co za tym idzie, stanowi to przesłankę do wyłączenia odpowiedzialności solidarnej skarżącego za okres, w którym sprawował funkcje członka zarządu spółki. Będąc prezesem zarządu skarżący kierował się nie tylko wytycznymi Zgromadzenia Wspólników spółki i dobrem zarządzanego przedsiębiorstwa, ale również interesami zatrudnionych w nim 44 pracowników, mając na względzie potrzebę utrzymania bieżącej produkcji i sprzedaży, a także kierował się specyfiką przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, która była wówczas jedynym w kraju producentem, między innymi, magnesów trwałych odlewanych i dostawcą specyficznych wyrobów warunkujących prawidłowe działanie urządzeń w wielu sektorach gospodarki. Strona zarzuciła, że badając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy pominął zupełnie fakt, że do gwałtownego załamania sytuacji gospodarczej spółki doszło dopiero w drugim kwartale 2013 r. Skarżący podjął starania zmierzające do pozyskania zagranicznego inwestora, który zamierzał dokapitalizować spółkę i zakupić nieruchomość, na której prowadzona była produkcja. Finalnie jednak ów zagraniczny inwestor zrezygnował w udziału w tym przedsięwzięciu gospodarczym, gdyż nieruchomość, na której spółka prowadziła działalność została wystawiona na sprzedaż przez syndyka masy upadłości H. S.A. Pomimo powyższej sytuacji spółka podjęła jeszcze próbę odzyskania tej nieruchomości licząc, że utrzyma przy sobie zagranicznego inwestora zainteresowanego nieruchomością. Niemniej jednak wyrokiem z [...] czerwca 2013 r. wydanym przez Sąd Okręgowy w K. w sprawie o sygn. akt: [...] nakazano spółce wydanie nieruchomości syndykowi masy upadłości H. S.A. Powyższe doprowadziło do zapaści gospodarczej spółki. W tej sytuacji spółka została zmuszona do opuszczenia zajmowanej nieruchomości i hal produkcyjnych, zatrzymania bieżącej produkcji i wdrożenia procedury likwidacji. W ciągu kolejnych 10 dni przygotowano wymagane dokumenty i [...] czerwca 2013 r. skarżący złożył w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Powołując się na skomplikowaną sytuację, w jakiej znalazła się spółka, skarżący podniósł, że przejściowe trudności finansowe i problemy z utrzymaniem płynności finansowej, które uniemożliwiają natychmiastowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, nie powodują automatycznie konieczności złożenia wniosku o upadłość, w sytuacji kiedy istnieją realne szanse na poprawę sytuacji przedsiębiorstwa w niedalekiej przyszłości. Taka sytuacja miała miejsce w spółce, bowiem spółka do czerwca 2018 r. prowadziła bieżącą produkcję i liczyła na wsparcie zagranicznego inwestora, które miało na celu wyprowadzenie jej z trudnej sytuacji gospodarczej. Dopiero zapaść gospodarcza, związana z utratą zajmowanej nieruchomości spowodowała całkowitą utratę możliwości spłaty zobowiązań, a co za tym idzie konieczność złożenia wniosku o upadłość. W okolicznościach niniejszej sprawy natomiast organ odwoławczy błędnie dokonał wykładni pojęcia "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przyjmując, że skoro data wymagalności pierwszego niezapłaconego zobowiązania za grudzień 2012 r. przypadała na 20 stycznia 2013 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać złożony do 3 lutego 2013 r. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo skarżący podniósł, że gospodarczą przyczyną upadłości dłużnika jest takie "załamanie się finansowe" podmiotu gospodarczego, które polega w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Prawo upadłościowe jednak za zasadniczą podstawę upadłości przyjmuje "zaprzestanie płacenia długów", kładąc w ten sposób nacisk na dynamiczny aspekt zagadnienia. Ratio legis tego rozwiązania polega na tym, aby nie ogłaszać upadłości dłużnika, który uiszcza swoje długi, choć uwzględniając ogólny stan jego majątku, a w szczególności dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, me ma wątpliwości, że już w najbliższej przyszłości nie będzie on mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Nie można zatem przyjmować, tak jak to uczynił organ odwoławczy, że dłużnik zaprzestał płacenia długów i tym samym stał się niewypłacalny, jeżeli nie zapłacił w terminie tylko jednego z większej liczby długów. W ocenie skarżącego precyzyjne ustalenie przez organ w niniejszej sprawie czasu, w którym spółka przestała wykonywać swoje zobowiązania wymagało zasięgnięcia wiadomości specjalnych i wydania opinii przez biegłego. Organ odwoławczy mimo istnienia potrzeby zasięgnięcia takich wiadomości zaniechał powołania w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia kiedy spółka utraciła możliwość spłaty wymagalnych zobowiązań, a w konsekwencji ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Strona podniosła, że taka opinia biegłego w powyższym przedmiocie została sporządzona na zlecenie Sądu Rejonowego K. w K., w sprawie o sygn. [...] dotyczącej ogłoszenia upadłości spółki. Wynika z niej, że spółka utraciła trwale możliwość spłaty swoich wymagalnych zobowiązań dopiero w drugim kwartale 2013 r. Zatem uznać należy, że spółka stała się niewypłacalna w drugim kwartale 2013 r. Pomimo jednak powyższych ustaleń zawartych w opinii biegłego wydanej w sprawie o ogłoszenie upadłości spółki, organ odwoławczy nie zebrał wyczerpująco materiału dowodowego sprawy, nie powołał też biegłego, który mógłby udzielić mu wiadomości specjalnych zmierzających do ustalenia kiedy faktycznie powstała podstawa ogłoszenia upadłości spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na niewyjaśnienie przez organ odwoławczy wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co było konieczne dla przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie bowiem bezspornie doszło do skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ przyjął, że czas właściwy do wystąpienia z takim wnioskiem upłynął 3 lutego 2013 r., zatem wniosek zgłoszony przez skarżącego [...] czerwca 2013 r. był spóźniony. Skarżący argumentował natomiast, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, spółka bowiem stała się podmiotem niewypłacalnym w drugiej połowie czerwca 2013 r., a to potwierdziła opinia biegłego powołanego w postępowaniu sądowym o ogłoszenie upadłości. W tej sytuacji organ odwoławczy miał obowiązek w sposób szczególnie wnikliwy wyjaśnić kiedy spółka popadła w stan niewypłacalności i kiedy upłynął tzw. czas właściwy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Od prawidłowości bowiem tych ustaleń zależy to, czy uprawnione będzie przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki za cały okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Zakreślając ramy rozważań prawnych w sprawie należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy, jak i ustawy upadłościowej, znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., skoro skarżący pełnił funkcję członka zarządu nieprzerwanie od 1 maja 1998 r., a organy obu instancji przyjęły że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w styczniu 2013 r. W konsekwencji w sprawie znajdują zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się po spełnieniu pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po ustaleniu powyższych przesłanek należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność. W sprawie istotne jest to, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (powołana uchwała dostępna, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyżej wykazanej uchwale NSA podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. Odnotować przy tym należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. Niewątpliwie, na co także wskazuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (np. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 oraz K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - na gruncie przepisów ustawy 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Organy natomiast przyjęły, że spółka stała się niewypłacalna w styczniu 2013 r., a zatem przed 31 grudnia 2015 r. I tak, stosownie do art. 10 prawa upadłościowego (w brzemieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W sprawie wyjaśnić też należy, że stan niewypłacalności zdefiniowany w ustawie upadłościowej został dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich, także tych jeszcze niewymagalnych). Podkreślenia wymaga, że postępowanie upadłościowe jest formą egzekucji uniwersalnej (w odróżnieniu od egzekucji singularnej, tj. prowadzonej przez jednego wierzyciela), a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 prawa upadłościowego, zgodnie z którym, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela (art. 11 ust.1). Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Wskazuje się bowiem, że z art. 1 tej ustawy wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe jest wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu wspólnego dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego podmiotu celem ich równomiernego zaspokojenia. Przyjęcie w ustawie upadłościowej tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Nie ma wówczas podstaw prawnych aby stwierdzić stan niewypłacalności danego podmiotu w rozumieniu legalnym, zdefiniowanym w powołanych powyżej przepisach ustawy upadłościowej (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09; wyroki WSA w Warszawie np. z 9 października 2009 r. III SA/Wa 496/09, z 20 marca 2018 r., III SA/Wa 1755/17; wyrok z 18 maja 2018 r. III SA/Wa 2394/17 oraz jednolite w tym zakresie stanowisko doktryny, np. P. Filipiak w: System Prawa Handlowego. Tom 6. Prawo restrukturyzacyjne i upadłościowe. Red. A. Jakubecki, C.H.Beck. Warszawa 2016.str. 685; także P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, Legalis; Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.). Powyższe poglądy doktryny i judykatury sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne. Do ustalenia stanu niewypłacalności spółki nie jest wystarczające ustalenie, że niewypłacalność powstała w dacie kiedy upłynął termin pierwszego, najwcześniejszego z ustalonych w sprawie niespłaconych zobowiązań spółki wobec PFRON i od tej daty w terminie dwóch tygodni należało zgłosić najpóźniej wniosek o ogłoszenie upadłości. Bezspornie spółka stała się pomiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Potwierdziła to spółka występując [...] czerwca 2013 r. z własnym wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd upadłościowy natomiast postanowieniem z [...] listopada 2013 r. ogłosił upadłość spółki z opcją likwidacyjną. Organ odwoławczy w sprawie niniejszej powiązał zaistnienie stanu niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego z 20 stycznia 2013 r., a zatem z datą kiedy stało się wymagalne pierwsze niespłacone zobowiązanie spółki wobec PFRON za grudzień 2012 r. W ocenie sądu orzekającego w sprawie ustalenia organów obu instancji nie były wystarczające aby przyjąć, że spółka stała się podmiotem niewypłacanym w powyższym okresie, i że to skarżący miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o głoszenie upadłości spółki już w lutym 2013 r. Organy orzekające przyjęły art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego jako przesłankę uzasadniającą wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, jednakże w ocenie sądu nie wykazały w sposób dostateczny w sprawie, że sytuacja finansowa spółki uzasadniała powyższe ustalenie. W sprawie nie wyjaśniono, kiedy nastąpiła utrata płynności finansowej spółki, czy miało to miejsce wcześniej niż grudzień 2012 r., a zatem wcześniej niż powstała zaległość z tytułu wpłat na PFRON za ten miesiąc. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu w każdym przypadku organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09) . W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można przypisać takiemu członkowi zarządu, który w tzw. czasie właściwym – chociażby ostatniego dnia złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub przestał pełnić funkcję w zarządzie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2005 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 266/05). Przede wszystkim co powołano już powyżej, wedle zasady ustawowej wyrażonej w art. 1 ust 1 pkt 1 prawa upadłościowego, a także w myśl uchwały Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, czy wyroku SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09, wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Nie ma wówczas podstaw prawnych aby stwierdzić stan niewypłacalności danego podmiotu w rozumieniu legalnym, zdefiniowanym w powołanych powyżej przepisach ustawy upadłościowej. W sprawie niewystarczająco została wyjaśniona kwestia niewypłacalności spółki rozumiana jako zaprzestanie w sposób trwały płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy nawet kliku zobowiązań. Niezapłacenie jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego nie powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, co wyjaśniono powyżej. Także wykładnia celowościowa powołanych powyżej przepisów wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/12; wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136, wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Użyty w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1603/13, stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 prawa upadłościowego istnieje wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. akt I UK 113/11, OSNP 2012/23-24/293, LEX 1230275, wskazał, że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci zobowiązań, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Co istotne, ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga uwzględnienia art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W sprawie nie było sporne, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony skutecznie [...] czerwca 2013 r. Skarżący przyznał, że wcześniej sytuacja ekonomiczna spółki była trudna, niemniej, były to problemy przejściowe. Argumentował, że podejmował konkretne działania zmierzające do dokapitalizowania spółki i nabycia nieruchomości, na której spółka nieprzerwanie prowadziła produkcję zatrudniając 44 pracowników. Ostatecznie jednak zagraniczny inwestor się wycofał z przedsięwzięcia, gdyż nieruchomość, na której spółka prowadziła działalność gospodarczą została wystawiona na sprzedaż przez syndyka masy upadłości H. S.A. Spółka podjęła próbę odzyskania tej nieruchomości licząc, że zatrzyma zagranicznego inwestora przy przedsięwzięciu. Ostatecznie jednak wyrokiem z [...] czerwca 2013 r. Sąd Okręgowy w K. w sprawie o sygn. akt [...] nakazał spółce wydanie nieruchomości syndykowi masy upadłości H. S.A. Powyższe okoliczności skutkowały koniecznością opuszczenia zajmowanej nieruchomości, w tym hal produkcyjnych, zatrzymania bieżącej produkcji i w konsekwencji trwałe zaprzestanie wykonywania zobowiązań. Dlatego skarżący jako prezes zarządu wystąpił z wnioskiem o głoszenie upadłości spółki, co uczynił niezwłocznie już [...] czerwca 2013 r. Skarżący swoje stanowisko o powstaniu niewypłacalności spółki w drugim kwartale 2013 r. opierał także na opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie Sądu Rejonowego K. w K. w postępowaniu o ogłoszenie upadłości spółki. Argumentował, że przedmiotowa opinia biegłego potwierdza, że w czerwcu 2013 r. nastąpiła zapaść finansowa spółki w związku z definitywną utratą dzierżawionej nieruchomości i zaprzestaniem produkcji. Powołując się na termin dwóch tygodni na złożenie wniosku o upadłość od momentu powstania niewypłacalności oraz fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony do końca drugiego kwartału 2013 r., skarżący wywodził, że wniosek ten został zgłoszony w terminie, a to stanowi przesłankę wyłączającą jego odpowiedzialność za objęte decyzją zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012 r. – listopad 2013 r. Jak wskazano powyżej, trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego zobowiązania, ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem dwa tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Czyniąc stosowne ustalenia w zakresie daty powstania niewypłacalności spółki, organ każdorazowo także zobowiązany jest uwzględnić jednocześnie, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy - Prawo upadłościowe, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (tak też trafnie wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17). Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający podziela w całości i przyjmuje za własne. Te okoliczności zaś wymagają uwzględnienia specyfiki działalności spółki, natomiast w tej kwestii w ogóle brak jest w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek rozważań. Resumując, założenia organu drugiej instancji w zakresie uznania, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu prawa upadłościowego już w styczniu 2013 r. nie zostały poparte rzetelnymi ustaleniami i argumentacją. Brak jest także dowodów to potwierdzających. Ustalenia zatem w tym zakresie uznać należało za niewystarczające oraz dowolne. W orzecznictwie natomiast podkreśla się, że ustalenia w zakresie powstania niewypłacalności danego podmiotu nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07). Organy nie skorzystały w niniejszej sprawie z bardzo istotnego dowodu celem ustalenia sytuacji majątkowo – finansowej spółki, jakim jest wniosek o ogłoszenie upadłości wraz z kompletem załączników wymaganych przez ustawę w przypadku kiedy z takim wnioskiem występuje dłużnik. W aktach sprawy znajduje się jedynie odpis wniosku (k.39 akt administracyjnych) Skoro wniosek ten zgłosił do sądu upadłościowego dłużnik (spółka) zatem załączono do niego dokumenty wymagane przez ustawę upadłościową, obrazujące stan zadłużenia spółki i stan jej majątku, w tym: aktualny wykaz majątku z szacunkową wyceną jego składników, spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty, a także listę zabezpieczeń dokonanych przez wierzycieli na jego majątku wraz z datami ich ustanowienia, oświadczenie o spłatach wierzytelności lub innych długów dokonanych w terminie sześciu miesięcy przed dniem złożenia wniosku (art. 23 ust. 1 pkt 1, 3-4 prawa upadłościowego). Dokumenty sporządzone przez dłużnika na potrzeby wniosku o ogłoszenie upadłości stanowią ważkie źródło informacji w zakresie sytuacji majątkowej spółki i stanu jej zadłużenia. Na ich podstawie w pierwszej kolejności należy czynić ustalenia w zakresie tego, kiedy na skarżącym ciążył obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Organy orzekające nie wystąpiły także o powoływany w tej sprawie przez skarżącego kluczowy być może dowód w postaci sporządzonej [...] października 2013 r. w postępowaniu sądowym opinii biegłego M.P., na okoliczność ustalenia daty wystąpienia po stronie spółki stanu trwałego zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organy w ogóle nie odniosły się do powyższej opinii, nie zbadały i nie oceniły ustaleń w niej zawartych, nie odniosły się ostatecznie w żaden sposób do podnoszonej prze skarżącego okoliczności wynikającej z tej opinii, że niewypłacalność postała w drugim kwartale 2013 r. W tej sytuacji ustalenia, że spółka stała się niewypłacalna już z momentem niespłacenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012 r. i dlatego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości upływał 3 lutego 2013 r. uznać należało za przedwczesne bo dowolne, nie poparte dowodami ani wyczerpującymi ustaleniami. W orzecznictwie natomiast podkreśla się, że ustalenia w zakresie powstania niewypłacalności danego podmiotu nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07). Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organy orzekające, zgodnie z przepisami postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie byłoby bowiem możliwe przeniesienie na skarżącego analizowanej odpowiedzialności za niespłacone zobowiązania spółki za okres grudzień 2012 r. - listopad 2013 r. w przypadku ustalenia, że niewypłacalność spółki powstała w drugim kwartale 2013 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony 28 czerwca 2103 r., a zatem niewątpliwie w czasie właściwym na wywiązanie się z tego obowiązku (art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego). Powyższe braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie przyjęcia, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w stycznie 2013 r. stanowią jednocześnie naruszenie art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. W konsekwencji, powyżej stwierdzone uchybienia organu odwoławczego stanowiły, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku natomiast ponownego ustalenia, że niewypłacalność spółki powstała najpóźniej w styczniu 2013 r., organ będzie uprawniony – tak jak zasadnie przyjął w decyzji – do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności także za listopad 2013 r., bowiem zobowiązanie to zostało wyliczone na 21 listopada 2013 r., a spółka dopiero od dnia ogłoszenia upadłości, co nastąpiło [...] listopada 2013 r. mogła skorzystać ze zwolnienia na PFRON, zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Jednocześnie organ prawidłowo przyjął, że każdy z reprezentantów spółki kapitałowej (osoby prawnej) jest więc uprawniony do samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też, wbrew twierdzeniom strony, członek zarządu nie jest w tym zakresie związany stanowiskiem, czy też uchwałą zgromadzenia wspólników spółki. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy przede wszystkim rozważy, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Decyzja organu pierwszej instancji została bowiem w części uchylona przez organ odwoławczy, a rozstrzygnięcie to (punkt pierwszy zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji) nie było przedmiotem zaskarżenia, a w konsekwencji rozstrzygnięcia przez sąd w tej sprawie. Jedynie w przypadku możliwości orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej organ zwróci się do Sądu Rejonowego K.w K. o odpis kompletnego wniosku wraz z załącznikami w sprawie ogłoszenie upadłości spółki, o sygn. akt [...]oraz o odpis opinii biegłego sporządzonej w zakresie daty trwałego zaprzestania spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Na podstawie tych dokumentów najprawdopodobniej możliwe będzie ustalenie, w szczególności o oparciu o wykaz zobowiązań spółki z datami ich powstania oraz na podstawie spisu składników majątku z szacunkową ich wyceną oraz przede wszystkim w oparciu o wnioski z opinii biegłego, kiedy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i kiedy rozpoczął bieg "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust.1 prawa upadłościowego). Dopiero w sytuacji gdyby organ z jakiś przyczyn zakwestionował ustalenia biegłego zawarte w powyżej opinii, zobowiązany będzie do rzetelnego uzasadnienia odmowy uwzględnienia tego dowodu. W tej sytuacji organ rozważy konieczność powołania własnego dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia definitywnie kwestii momenty powstania niewypłacalności spółki, przy uwzględnieniu rozumienia tego pojęcie w sposób przedstawiony przez sąd powyżej. O ile oczywistym jest, że organy dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku w każdym przypadku powoływania biegłego, to przyjąć w tej sprawie należy, że taki dowód może okazać się konieczny bowiem rzetelne zakwestionowanie ustaleń i wniosków osoby posiadającej wiedzę specjalną, w tym wypadku biegłego, powołanego przez sąd, który sporządził opinię w postępowaniu o ogłoszeni upadłości spółki, może nastąpić jedynie poprzez ustalenia i ocenę dokonaną także przez osobę, która dysponuje wiedzą specjalną, jest biegłym w danej dziedzinie. W tej sprawie z uwagi na rozległą działalność produkcyjną spółki, która bezspornie była kontynuowana jeszcze w 2013 r., dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność daty powstania niewypłacalności spółki może być konieczne właśnie także z uwagi na specyfikę działalności przedsiębiorstwa spółki. Przytoczyć jeszcze w tym miejscu należy, że orzecznictwo przyjmuje, iż "właściwym czasem" w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego nie jest krótkotrwałe zaprzestanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego lub prawie całego mienia, lecz chwila, w której wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań (tak wyrok Sądu Najwyższego z 21 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I UK 214/15). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie przyjmuje ze własne. Decyzja organu winna przy tym zawierać wyczerpujące uzasadnienie co do kwestii ewentualnego istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki oraz daty rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne sądu co do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnie sprawę co do istoty, niemniej jedynie w przypadku stwierdzenia, że wydanie decyzji o odpowiedzialności jest nadal możliwe. W rezultacie, wobec stwierdzonych powyżej kwalifikowanych naruszeń przepisów postępowania, które w konsekwencji doprowadziły do przedwczesnego przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.). Skarga dotyczył jedynie punktu drugiego zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. uwzględniając, że koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowił wpis sądowy w wysokości 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.