III SA/Wa 3339/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. P. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2015r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego E. P., solidarnie z T. K. oraz z "M." sp. z o.o. w likwidacji (dalej też jako "Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w kwocie należności głównej 5.989,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.955 zł (liczone na dzień wydania decyzji) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 389,70 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący podniósł, że z dniem 14 marca 2011r. zrezygnował z funkcji członka zarządu, o czym świadczą załączone do sprawy protokoły i uchwała zgromadzenia wspólników. Ponadto – w ocenie Skarżącego - nawet gdyby przed dniem rezygnacji z funkcji członka zarządu - złożył wniosek o upadłość to nie potrafiłby wniosku tego uzasadnić, gdyż powołanie się na rachunek zysków i strat za lata 2009 - 2010 przy wartości Spółki, mogłoby prowadzić do uznania, że działa w złej wierze. Przedstawiając powyższe Skarżący wniósł o odstąpienie od orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe sp. z o.o. "M.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o solidarnej z T. K. oraz z "M." sp. z. o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości podatkowe Spółki w podatku towarów i usług za grudzień 2010r. w kwocie należności głównej 5.989,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.955 i orzekł o solidarnej z T. K. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości podatkowe "M." sp. z o.o. w likwidacji, w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w kwocie należności głównej 5.989,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.955 zł (liczone na dzień wydania decyzji). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), a także treść art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") i wskazał, że postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości objętych niniejszą decyzją prowadzone było na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów za grudzień 2010r. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego oraz odpis tytułu wykonawczego zostały doręczone Spółce 6 października 2011r., a zatem spełniony został wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 § 1 O.p., w świetle którego aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu lub byłego członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, takich jak bezskuteczność egzekucji wobec spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Członek zarządu może natomiast wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") – w brzmieniu obowiązującym w 2010r. – podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po kolejnym miesiącu. Z kolei art. 103 ustawy o VAT stanowi, iż podatnicy obowiązani są, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Natomiast z art. 47 § 3 O.p. wynika, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Termin płatności podatku od osób towarów i usług za grudzień 2010r. upływał z dniem 25 stycznia 2011r. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący pełnił wówczas funkcję członka zarządu "M." sp. z o.o. w likwidacji. Dowód w sprawie stanowi znajdujący się w aktach odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego, KRS [...] (według stanu na dzień 19 września 2014r.), z którego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "M." sp. z o.o. w okresie od 8 stycznia 2002r. do dnia 25 sierpnia 2011r., a zarząd był dwuosobowy (w zarządzie był również do dnia 10 kwietnia 2013r. T. K.). Ponadto Skarżący nie kwestionuje faktu, że w okresie którego dotyczy przedmiotowa zaległość pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Spełniona została zatem przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 O.p. Dyrektor IS wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność całkowita lub częściowa egzekucji prowadzonej w celu dochodzenia należności podatkowych z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako stan faktyczny ustalony przez organ egzekucyjny i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesądza nie tylko formalne zakończenie egzekucji poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 stwierdził, iż na gruncie art. 116 § 1 O.p. bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako stan stwierdzony po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, dla którego niezbędne jest wykazanie zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika za pomocą odpowiednich procedur, mimo których cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości, nie został osiągnięty. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie bezskuteczności w całości lub w części powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego, a nie tylko do konkretnej wierzytelności. Zaistnienie tym samym przesłanki bezskuteczności w odniesieniu do pozostałych zaległości podatkowych powoduje spełnienie przesłanki bezskuteczności wobec przedmiotowej należności. Art. 116 O.p. wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji w całości lub w części. Nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia. Organ egzekucyjny poszukiwał możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku "M." sp. z o. o. w likwidacji, w związku z czym podejmował działania zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych, jednak działania te nie przyniosły rezultatu. Zawiadomieniem z 13 września 2011r. na podstawie tytułu wykonawczego [...] z [...] sierpnia 2011r. obejmującego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku S.A. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostało doręczone do banku 19 września 2011r., natomiast Spółce 6 października 2011r. Zajęcie okazało się skuteczne. Dłużnik zajętej wierzytelności pismem z 21 września 2011r. poinformował, że na dzień wpływu zawiadomienia o zajęciu saldo dłużnika jest debetowe i w miarę każdorazowego uznania rachunku egzekwowanego środki zostaną przekazane do organu egzekucyjnego. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego tytuły wykonawcze przydzielane były poborcom skarbowym do służby w terenie. Z relacji wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Stwierdzono również brak majątku, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. Z informacji uzyskanej z wpisu do KRS wynika ponadto, że uchwałą zgromadzenia nadzwyczajnego wspólników z 14 grudnia 2012r. Spółka została rozwiązana. Wobec braku możliwości ustalenia majątku Spółki, organ podatkowy stwierdził, że przymusowa realizacja zaległości w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się niemożliwa, a egzekucja bezskuteczna. Spełniona została zatem druga z przesłanek wynikających z art. 116 O.p. Dyrektor IS wskazał również, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej niezbędnym jest także wykluczenie istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p. Istotnym jest ustalenie czy dzień 2 listopada 2011r., w którym to M. sp. z o.o. złożyła do Sądu Rejonowego W. wniosek o jej upadłość, był czasem właściwym dla dokonania tej czynności, przy czym koniecznym jest w tym względzie odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: "u.p.u.n."), gdyż powołana wyżej kwestia nie została uregulowana przepisami ustaw podatkowych. Koniecznym jest też ustalenie, kiedy ta czynność winna być dokonana, aby Skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności za wymienione zobowiązania Spółki. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09, w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność ta może wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Zasadnym jest więc ustalenie przez organ podatkowy, czy Spółka, za której zaległości na mocy decyzji odpowiedzialność ma ponosić osoba trzecia - były członek zarządu, kwalifikowała się do upadłości wcześniej, niż miało miejsce złożenie wniosku w tej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podstawę upadłości stanowią zatem dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca dopowiedział w ust. 2, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. W ten sposób podkreślono alternatywność omawianych przesłanek, co oznacza, iż już wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Skarżący jako członek zarządu był uprawniony i zobowiązany do bieżącego monitorowania i kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Winien zatem zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności Spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że członek zarządu uczynił ze swojej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. Dyrektor IS stwierdził, że podstawę upadłości Spółki stanowiło zaprzestanie regulowania przez ten podmiot wymagalnych zobowiązań. Spółka nie wykonała w ogóle albo w terminie płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) już począwszy od sierpnia 2010r. W dniu [...] kwietnia 2011r. wystawione zostały tytuły wykonawcze obejmujące zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. Spółka nie uiszczała też podatku dochodowego od osób fizycznych PIT- 4R za kolejne miesiące, tj. od stycznia 2011r., a także nie uregulowała swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., którego termin płatności upływał w dniu 25 stycznia 2011r., jak również generowała zaległości za kolejne miesiące 2011r. począwszy od stycznia 2011r. W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły już pod koniec 2010r. z uwagi na niezapłacenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik i listopad 2010r., natomiast koniecznym było złożenie wniosku o upadłość z początkiem roku 2011 z uwagi na nieregulowanie dalszych zobowiązań podatkowych, tj. za grudzień 2010r. i styczeń 2011r. w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R oraz w podatku od towarów i usług. Powyższe Dyrektor IS wywodzi z faktu, że pod koniec lutego 2011r. Spółka posiadała już cztery zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R, tj. październik, listopad, grudzień 2010r. i styczeń 2011r. oraz dwie zaległości w podatku od towarów i usług, tj. grudzień 2010r. i styczeń 2011r. Na powyższe wskazuje także analiza rachunku zysków i strat za 2010r., która wykazała, że na 31 grudnia 2010r. Spółka poniosła stratę w wysokości 753.664,50 zł. Zdaniem Dyrektora IS w świetle powyższego nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności argument Skarżącego, iż z dniem 14 marca 2011r., na mocy podjętej uchwały nr 1/2011 Zgromadzenia Wspólników przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki, zaś w okresie kiedy pełnił tę funkcję brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki, bowiem rachunek zysków i strat za lata 2009-2010 przy wartości Spółki na to nie wskazywały. Bez znaczenia w ocenie organu odwoławczego jest również powoływanie się Skarżącego na fakt doręczenia Spółce zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego oraz odpisu tytułu wykonawczego nr [...] w dniu 6 października 2011r., a więc w okresie kiedy ponad pół roku nie pełnił już funkcji członka zarządu, bowiem jako członek zarządu miał obowiązek na bieżąco monitorować sprawy Spółki, w tym sprawy finansowe. Do powstania pierwszych zaległości podatkowych doszło już we wrześniu 2010r. i systematycznie powstawały kolejne zaległości, których Skarżący był świadomy. Powyższe oznacza, że sytuacja finansowa Spółki pogarszała się w czasie kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Zatem eksponowanie, że w czasie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, organ podatkowy nie podjął czynności skutkującej wyegzekwowaniem zaległości podatkowych na drodze postępowania egzekucyjnego, również nie może osiągnąć spodziewanego przez Skarżącego skutku, gdyż wśród ustawowych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika nie istnieje przesłanka uruchomienia postępowania egzekucyjnego bezzwłocznie. W ocenie Dyrektora IS złożenie przez Spółkę wniosku o upadłość dopiero w listopadzie 2011r. było późne. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w postanowieniu z [...] listopada 2011r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość "M." sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku dłużnika, bezsprzecznie stwierdzając, iż Spółka jest niewypłacalna w rozumieniu art. 10 u.p.u.n. Z uzasadnienia wynika, że w skład majątku Spółki wchodziło prawo wieczystego użytkowania gruntu dwóch zabudowanych budynkami biurowymi i przemysłowymi działek nr [...] i nr [...] położonych w miejscowości M. o łącznej wartości 8.910.537 zł. Ponadto Spółka posiada wymagalne zobowiązania wobec wielu wierzycieli. Największe zadłużenie wynika z umów pożyczek zawartych w 2007r. z S.A., obie udzielone na kwotę po 1 mln zł oraz z tytułu umowy o wielofunkcyjną linię kredytową na kwotę 1 mln zł. Zobowiązania wobec dostawców wynosiły 193.412,06 zł, a zobowiązania publiczno-prawne Spółki wynosiły 428.688,49 zł, w tym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 161.860,78 zł, zaś w podatku od nieruchomości zaległość wynosiła 168.967 zł. Na majątku Spółki ustanowiona została hipoteka przymusowa kaucyjna w kwocie 1.419.872 zł na rzecz A. O., który jest głównym wierzycielem Spółki domagając się od niej pozwem z 14 maja 2010r. kwoty 5.900.000 zł. Następnie postanowieniem z [...] maja 2012r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku "M." sp. z o.o. na podstawie art. 361 ust. 1 u.p.u.n., który stanowi, iż sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Dyrektor IS jest zdania, że w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz nie przedstawił też w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczy o tym, iż nie miał wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "M." sp. z o. o. Uwzględniając powyższe, w ocenie Dyrektora IS, nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że art. 116 § 1 pkt 2 O.p. jednoznacznie stanowi o odpowiedzialności członka zarządu, który nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa w znacznej części. Przepis ten z całą pewnością zakłada, że mienie z którego egzekucja jest możliwa ma obowiązek wskazać członek zarządu spółki (osoba trzecia), wobec którego toczy się postępowanie podatkowe. Jednak nie każde wykazanie mienia uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Musi to być wykazanie istnienia majątku spółki, który pozwoliłby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Skarżący pismem z 26 maja 2015r. wskazał na nieruchomości należące do "M." sp. z o.o. w okresie gdy był członkiem zarządu, znajdujące się pod adresem ul.[...].. Dyrektor IS wypełniając dyspozycję art. 122 O.p., sprawdził w ewidencji ksiąg wieczystych stan własności wskazanych przez Skarżącego nieruchomości. Z ewidencji ksiąg wieczystych wynika, że nieruchomości o numerach ksiąg wieczystych 1) [...], 2) [...], 3) [...], 4) [...] stanowią własność "A." sp. z o.o., a nieruchomość o numerze księgi wieczystej [...] stanowi własność "M." sp. z o.o., a zatem nie jest możliwe prowadzenie z tych nieruchomości egzekucji zaległości podatkowych należnych od "M." sp. z o.o. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że na dokumentach finansowych, tj. informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Spółki za rok 2010r. sporządzonej w dniu 21 marca 2011r. widnieje podpis Skarżącego, a zatem nie sposób przyjąć argument, iż z dniem 14 marca 2011r. Skarżący skutecznie przestał pełnić funkcję członka zarządu "M." sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał również, że Skarżący jako wspólnik uczestniczył w Zgromadzeniu Wspólników "M." sp. z o.o. w dniu 30 czerwca 2011r., na którym uchwałą nr 4/2011 postanowiono o pokryciu straty za 2010r. z kapitału zapasowego, a uchwałą nr 5/2011 udzielono absolutorium członkom zarządu spółki. Skarżący miał zatem wiedzę o złej kondycji finansowej Spółki i istniejących zaległościach zarówno publicznoprawnych, jak i zobowiązań wobec innych wierzycieli. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Skarżącemu, na podstawie art. 236 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu spółek handlowych, przysługiwało uprawnienie żądania zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. Skarżący jako wspólnik posiadający 31,75% udziałów mógł zażądać zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników lub umieszczenia w porządku obrad najbliższego zgromadzenia wspólników, kwestii złożenia do sądu wniosku o upadłość spółki, jednakże czynności tych nie dokonał. W ocenie Dyrektora IS nie sposób uznać za zasadny argument odwołania, iż na dzień 14 marca 2011r. kiedy Skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu nie miał podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia winy. Za najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w O.p. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. W ocenie Dyrektora IS Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych uprawniających do wyłączenia odpowiedzialności z art. 116 O.p., tj. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości "M." sp. z o.o. oraz nie wskazał majątku, z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja należności podatkowych. Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego członka zarządu "M." sp. z o.o. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w kwocie 5.989,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 2.955 zł solidarnie z T. K.. Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał również, że z uwagi na okoliczność, iż M." sp. z o.o. uległa rozwiązaniu z dniem 14 grudnia 2012r., brak jest podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego łącznie ze Spółką. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy organy podatkowe są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj.: ustalenie, iż z uwagi na stan majątku Spółki, postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne, podczas gdy w trakcie prowadzonej egzekucji, w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka była w posiadaniu majątku pozwalającego na prowadzenie czynności mających na celu zaspokojenie wierzyciela; 2. art. 127 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego, a w szczególności nie zbadanie, czy organ egzekucyjny przeprowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do całego majątku Spółki, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a organy II instancji mają obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego; 3. art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: - uznanie, iż zachodzą przesłanki powodujące odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy odpowiedzialność przewidziana w art. 116 O.p. jest odpowiedzialnością subsydiarną i można ją zastosować dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a w trakcie prowadzonej przeciwko "M." sp. z o.o. egzekucji, w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka była w posiadaniu majątku pozwalającego na skuteczne prowadzenie czynności egzekucyjnych, - błędne uznanie, iż nie zaistniały przesłanki negatywne odpowiedzialności członka zarządu, tj. uwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności nieuwzględnienie, że Skarżący wykazał, iż niezgłoszenie w terminie wynikającym z art. 21 u.p.u.n. wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy; - nieuwzględnienie, jako przesłanki egzoneracyjnej, iż w piśmie z 7 marca 2015r. wskazał majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w całości; II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r. poz. 433; dalej: "K.s.h."), w zw. z art. art. 61 § 1 oraz art. 56 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011r., Nr 230, poz. 1370 ze zm.; dalej: "k.c"), poprzez uznanie przez organ II instancji, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 25 sierpnia 2011r., podczas gdy jak wynika z akt sprawy - w dniu 14 marca 2011r. zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 1/2011 o przyjęciu rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu, a zatem przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki z dniem 14 marca 2011r. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący odnośnie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazał, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie można przypisać jemu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, z uwagi na fakt, iż egzekucja prowadzona przez organ egzekucyjny nie była skierowana do całego majątku Spółki, a także, że organ egzekucyjny nie dołożył wszelkiej staranności aby wyegzekwować zaległość podatkową z majątku samej Spółki. Zdaniem Skarżącego, nie można pomijać faktu, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki ma charakter subsydiarny względem spółki i to w pierwszej kolejności należy podjąć wszelkie działania aby zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane z majątku samego podatnika, tj. spółki z o.o., a dopiero, gdy obiektywnie nie istnieje możliwość egzekucji z majątku podatnika można rozważać przypisanie odpowiedzialności osobie trzeciej za zaległości spółki mającej osobowość prawną. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądowe (uchwałę NSA z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 i wyrok NSA z 20 lutego 2007r., II FSK 233/06) podniósł, iż organ egzekucyjny nie podjął wyczerpujących i skutecznych środków egzekucyjnych w celu wyegzekwowania wierzytelności z całego majątku Spółki, a wydane postanowienie o bezskuteczności jest zdecydowanie bezzasadne. Podkreślił, że w trakcie prowadzonej przeciwko "M." sp. z. o.o. egzekucji, w okresie gdy pełnił funkcję członka zarządu, Spółka była w posiadaniu majątku, zarówno ruchomego, jak i nieruchomości, pozwalającego na uregulowanie należności, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim informacje z ksiąg wieczystych, a to organ egzekucyjny nie podjął stosownych działań w celu skutecznego zaspokojenia się z wyjawionego majątku Spółki. Niezależnie od powyższego Skarżący podkreślił, że do 14 marca 2011r., tj. do dnia rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do Spółki oraz do dnia jego rezygnacji Spółka prowadziła aktywną działalność, która pozwalała na uregulowanie bieżących zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący podniósł, że organy egzekucyjne nie dokonały nawet sprawdzenia jakim majątkiem ruchomym oraz nieruchomościami dysponuje Spółka i tym samym nie dokonały czynności pozwalających na skuteczne wyegzekwowanie należności od samej zobowiązanej Spółki, a zaniechania organów egzekucyjnych nie mogą być w żaden sposób rekompensowane wierzycielowi poprzez obarczenie odpowiedzialnością osoby trzeciej, która będzie dla organu "łatwiej uchwytna". Zdaniem Skarżącego organy nie wykazały, że dalsza egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a przede wszystkim organy egzekucyjne nie skierowały egzekucji w stosunku do całego majątku Spółki, a twierdzenia jakoby Spółka nie była w posiadaniu środków pozwalających na prowadzenie egzekucji nie znajdują oparcia w stanie faktycznym. Dlatego też, niezrozumiałe jest postępowanie organu I instancji, który z uwagi na informacje o działalności spółki (choćby te znane mu z urzędu) oraz z uwagi na specyfikę działalności Spółki, mógł co najmniej przypuszczać, że Spółka była w posiadaniu aktywów, z których organy egzekucyjne mogły prowadzić egzekucję. Natomiast mimo powyższego organ I instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a organ II instancji powyższe orzeczenie podtrzymał. Ponadto Skarżący podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Spółka była właścicielem nieruchomości, które to nieruchomości stanowiły budynki biurowe oraz murowaną halę przemysłową. Ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie podjęli żadnych czynności w celu ustalenia istnienia ww. majątku Spółki, z którego możliwym było wyegzekwowanie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Nieruchomości te zostały zbyte przez Spółkę dopiero 5 listopada 2012r. (co wynika z działu II ww. ksiąg wieczystych), co pozwala na stwierdzenie, że organ egzekucyjny miał możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku Spółki. O ww. fakcie Skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z 8 czerwca 2015r. złożonym w ramach postępowania podatkowego wszczętego na podstawie postanowienia z 17 lutego 2015r., a zatem w ocenie Skarżącego niezasadnym jest przenoszenie odpowiedzialności za zaległości Spółki na członków jej zarządu w wyniku niepodjęcia przez organ egzekucyjny dostatecznych działań zmierzających do zaspokojenia wierzyciela w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Podsumowując, zdaniem Skarżącego organ egzekucyjny nie skierował postępowania egzekucyjnego w stosunku do całego majątku Spółki i w konsekwencji nie wykazał, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się przynajmniej częściowo bezskuteczna, co pozwalałoby na zastosowanie art. 116 O.p. W szczególności nie zostało udowodnione, że Spółka nie była w posiadaniu aktywów pozwalających na dalsze skuteczne prowadzenie czynności egzekucyjnych, które w konsekwencji doprowadziłoby do zaspokojenia wierzyciela. Zdaniem Skarżącego organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na nieprzeanalizowanie, czy organ egzekucyjny przeprowadził prawidłowo egzekucję i czy była ona skierowana do całego majątku Spółki, bowiem w ramach prowadzonego postępowania, powinien przeanalizować sytuację majątkową Spółki, a także podjąć działania zmierzające do ustalenia faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, skoro poborcy skarbowi wskazywali, że nie wiedzą, gdzie Spółka faktycznie prowadzi swoją działalność gospodarczą i poprzez to nie odnaleźli majątku Spółki. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. Skarżący podniósł, że nie została spełniona podstawowa przesłanka pozwalająca na obciążenie go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, bowiem organ egzekucyjny nie przeprowadził egzekucji z całego majątku Spółki, o którym wiedział, a zatem nie można tu mówić o bezskuteczności egzekucji, bowiem w całym okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki była ona w posiadaniu aktywów, z których egzekucja mogła być skutecznie prowadzona. Ponadto Skarżący wskazał, że nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w czasie, w którym pełnił funkcję członka zarządu nie istniały okoliczności określone w art. 11 u.p.u.n. obligujące do dokonania takiej czynności. Fakt, że Spółka miała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za jeden miesiąc, nie może oznaczać, iż należało z tego powodu zgłosić wniosek o jej upadłość lub wszcząć postępowanie układowe. Powołując się na orzecznictwo sądowe dotyczące wykładni art. 11 u.p.u.n. i trwałości w niewykonywaniu zobowiązań podatkowych Skarżący podkreślił, że nie może ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego, gdyż w czasie, w którym pełnił funkcję członka zarządu nie istniały przesłanki do takiego działania. Jeżeli natomiast takie przesłanki wystąpiły po dacie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu (czego organ nie zbadał), to nie może on ponosić negatywnych konsekwencji w tym zakresie. Dlatego też, w ocenie Skarżącego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 116 § 1 pkt 1b O.p. będący przesłanką egzoneracyjną odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uzasadniając naruszenie art. 201 § 4 k.s.h. w zw. z art. art. 61 § 1 oraz art. 56 k.c. Skarżący wskazał, że to data wynikająca z uchwały o odwołaniu albo też data rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wpis tych zdarzeń w rejestrze, powinny być brane pod uwagę przy ustaleniu zakresu odpowiedzialności osób trzecich wskazanych w art. 116 O.p., a zatem organ wskazując w decyzji, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do dnia 25 sierpnia 2015r., podczas gdy jak wynika z akt sprawy - w dniu 14 marca 2011r. zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 1/2011 o przyjęciu rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu narusza dyspozycję ww. przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 10 stycznia 2017r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący wskazał, że w okresie od 4 listopada 2002r. do 31 marca 2011r. był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu w "M." sp. z o.o. na stanowisku dyrektora ds. technicznych, na dowód czego załączył zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniu z 18 listopada 2011r. Skarżący podniósł, że funkcję członka zarządu przestał pełnić 14 marca 2011r. W czasie gdy przestał pełnić funkcję członka zarządu, wciąż był zatrudniony w Spółce, podpisywał również dokumenty, co wynikało z obowiązków pracownika Spółki, nie zaś członka zarządu. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, Skarżący wskazał, że na informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Spółki za 2010r. widnieje jego podpis, ale nie jako członka zarządu, lecz jako pracownika Spółki. Na ostatniej stronie tej informacji widnieje jego podpis bez żadnej pieczątki, ponieważ nie występował już wówczas jako członek zarządu i nie pełnił już tej funkcji ani formalnie, ani faktycznie. Skarżący podniósł ponadto, że Dyrektor IS powołuje się również na postanowienie Sądu Rejonowego z [...] listopada 2011r., [...] wskazując, że na nieruchomościach Spółki ([...] [[...]] oraz [...] [[...]] )w dniu 16 sierpnia 2010r. została ustanowiona na rzecz A. O. hipoteka przymusowa kaucyjna na kwotę 1.419.872 oraz, że głównym wierzycielem Spółki jest A. O. domagający się pozwem z 14 maja 2010r. kwoty 5,9 mln złotych. W ocenie Skarżącego, powyższe postanowienie jest błędne, nie dotyczy "M." sp. z o.o. i fragment wskazujący na zabezpieczenie nieruchomości hipoteką przymusową został omyłkowo przepisany z innego wyroku. O powyższym świadczy fakt, że z treści ksiąg wieczystych nieruchomości wymienionych w postanowieniu jako należące do "M." sp. z o.o. wynika, iż na żadnej z nich nie znajduje się zabezpieczenie hipoteczne na rzecz A. O.. Fakt ten jest tym bardziej istotny, że Dyrektor IS wskazywał, iż Spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym na skuteczne prowadzenie egzekucji, bowiem na jej nieruchomościach została ustanowiona hipoteka przymusowa, której zgodnie z informacją z ksiąg wieczystych wcale nie było. Nadto Skarżący wskazał, że z wezwania do wykupu weksla wynika, iż Spółka aneksem z 11 marca 2011r. uzyskała od Banku. kredyt, którego sumaryczna wysokość po podpisaniu tego aneksu wynosiła 1.089.424,12 zł. Powyższe uprawdopodabnia, że Spółka w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, dysponowała majątkiem wystarczającym na kontynuowanie jej działalności, a tym samym nie istniały powody do ogłoszenia upadłości. Z całą pewnością tak duży bank, który zatrudnia wielu fachowców oceniających zdolności płatnicze klientów, nie udzieliłby kredytu podmiotowi, który byłby niewypłacalny lub nie dysponowałby majątkiem, na którym można się zabezpieczyć. Skoro bank udzielił Spółce kredytu, to nie było podstaw, by sądzić, że należy zgłosić wniosek o upadłość, a zatem należy domniemywać, że Spółka nie znajdowała się w stanie wskazującym na konieczność złożenia wniosku o upadłość, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił wniosek pełnomocnika Skarżącego i na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do pisma procesowego z 10 stycznia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne i nie wszystkie mógł uczynić przedmiotem swojej oceny. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne obejmujące podatek od towarów i usług za grudzień 2010r. przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego. Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 3 O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zauważyć bowiem należy, że termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. przypadał w dniu 25 stycznia 2011r. Skarżący niewątpliwie pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Funkcję tę Skarżący pełnił od 8 stycznia 2002r., co wynika z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Według tego odpisu wpisu o wykreśleniu Skarżącego jako członka zarządu Spółki dokonano 25 sierpnia 2011r. Wnosząc odwołanie Skarżący przedłożył jednak dokumenty, z których wynika, że w dniu 14 marca 2011r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu i w tym samym dniu Zgromadzenie Wspólników Spółki przyjęło uchwałę, że z dniem 14 marca 2011r. przestaje on pełnić funkcję członka zarządu "M." sp. z o.o. (uchwała nr 1/2011 z 14 marca 2011r.) [k. 67-70 akt podatkowych oraz karta 64-65 akt sądowych]. Zgodnie z art. 201 § 4 K.s.h. członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W związku z argumentacją organu wskazać należy, że w ocenie Sądu, okoliczność, iż informacja dodatkowa za 2010r. sporządzona 21 marca 2011r. została podpisana przez Skarżącego, nie może dowodzić, iż funkcję członka zarządu pełnił on również po dniu 14 marca 2011r. Przede wszystkim z dokumentu tego nie wynika, że Skarżący podpisał go jako członek zarządu Spółki. Ponadto zgodnie w ww. uchwałą z 14 marca 2011r. przestał on pełnić funkcję członka zarządu z dniem 14 marca 2011r. Z kolei z przedłożonego wraz z odwołaniem oświadczenia z 14 marca 2011r. wynika, że Skarżący był zatrudniony w Spółce i wnosił o rozwiązanie stosunku pracy z dniem 31 marca 2011r. (k. 66 akt podatkowych). Okoliczność zatrudnienia w Spółce w okresie od 4 listopada 2002r. do 31 marca 2011r. potwierdza przedłożone przy piśmie procesowym z 10 stycznia 2017r. zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniu z 18 listopada 2011r. (k. 63 akt sądowych). Tym samym niewykluczone, że tę dodatkową informację podpisał jako pracownik Spółki, a nie jako członek jej zarządu, zwłaszcza że przy jego podpisie brak np. pieczątki, z której wynikałoby, iż działał jako członek zarządu, jak miało to miejsce w przypadku T. K., a organ nie wykazał, że Skarżący w tym okresie nie był pracownikiem Spółki. Ponadto Skarżący przez cały czas pozostawał wspólnikiem Spółki. Zauważyć przy tym należy, że bilans za 2010r. (sporządzony 31 marca 2011r.) nie został podpisany przez Skarżącego, a wyłącznie przez T. K. i J. M.. Wskazać też należy, że od dnia 8 stycznia 2002r. w skład zarządu Spółki wchodził też T. K. co wynika z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Według tego odpisu wpisu o wykreśleniu jego jako członka zarządu Spółki dokonano 10 kwietnia 2013r. W momencie upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. zarząd był dwuosobowy i wchodził w jego skład Skarżący oraz T. K.. Zaznaczyć jednocześnie należy, że z akt sprawy nie wynika czy wydana została decyzja wobec T. K. o solidarnej jego odpowiedzialności wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów. Jak wynika bowiem z akt sprawy zawiadomieniem z 13 września 2011r. na podstawie tytułu wykonawczego z 26 sierpnia 2011r. nr [...] obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku S.A. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostało doręczone do banku 19 września 2011r., natomiast Spółce 6 października 2011r. Zajęcie okazało się skuteczne. Dłużnik zajętej wierzytelności pismem z 21 września 2011r. poinformował, że na dzień wpływu zawiadomienia o zajęciu saldo dłużnika jest debetowe i w miarę każdorazowego uznania rachunku egzekwowanego środki zostaną przekazane do organu egzekucyjnego. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego tytuły wykonawcze przydzielane były poborcom skarbowym do służby w terenie, którzy ustalili, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Stwierdzono brak majątku (ruchomości), z którego można by prowadzić skutecznie egzekucję. Wystąpiono także do Burmistrza Miasta M., który w piśmie z 15 lipca 2013r. poinformował, że Spółka od dnia 5 listopada 2012r. nie jest właścicielem nieruchomości objętych księgą wieczystą Kw [...] i Kw [...]. Nieruchomości te zostały wniesione aportem do "A." sp. z o.o. z/s w Warszawie, zgodnie z umową przeniesienia wkładu niepieniężnego w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z 5 listopada 2012r. za numerem rep. [...] (k. 11-12 akt podatkowych). Z informacji uzyskanej z wpisu do KRS wynika ponadto, że postanowieniem z [...] maja 2012r. Sąd Rejonowy dla m.st. W. (sygn. [...]) umorzył na podstawie art. 361 pkt 1 u.p.u.n. postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki (k. 64 akt podatkowych). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 361 pkt 1 u.p.u.n. sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Postępowanie upadłościowe (stanowiące egzekucję generalną) zostało zatem zakończone z uwagi na brak majątku pozwalającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego ze względu na wysokość zobowiązań Spółki zabezpieczonych m.in. poprzez ustanowienie hipotek na nieruchomościach Spółki. Następnie zgromadzenie nadzwyczajne wspólników w dniu 14 grudnia 2012r. podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji (k. 34-36 akt podatkowych). Postanowieniem z [...] kwietnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki stwierdzając, że egzekucja okazała się nieskuteczna (k. 14 akt podatkowych). W wyniku prowadzonej egzekucji nie uzyskano zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, wskazać należy, że z okoliczności umorzenia postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 pkt 1 u.p.u.n. wynika, że Spółka posiadała wprawdzie majątek, ale był on obciążony zabezpieczeniami na rzecz innych wierzycieli. Sam więc fakt posiadania przez Spółkę w toku prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego majątku w postaci nieruchomości, nie oznacza, że wobec tego majątku możliwe było skuteczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Przy czym należy mieć na względzie, że już w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki wskazane przez Skarżącego nieruchomości objęte księgą wieczystą Kw [...] oraz Kw [...], nie stanowiły własności Spółki, gdyż w dniu 5 listopada 2012r. zostały wniesione jako wkład niepieniężny do "A." sp. z o.o. Zaznaczyć jednocześnie wymaga, że organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu ma obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki kapitałowej, a nie podejmowanie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych niezwłocznie. Ponadto zauważyć należy, że nieruchomości wskazane przez Skarżącego w toku prowadzonego wobec niego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu, jak wynika z poczynionych przez Dyrektora IS ustaleń, nie stanowią własności Spółki. Tym samym, uznać należy, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja i zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podkreślić trzeba, że członek zarządu aby uwolnić się od odpowiedzialności winien wskazać mienie Spółki, z którego egzekucja jest możliwa i to mienie winno stanowić własność Spółki w momencie jego wskazywania przez członka zarządu, a więc w momencie prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, a nie w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Ponadto z orzecznictwa wynika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011r., I FSK 39/11, CBOSA), że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Nie może być to mienie "potencjalnie" możliwe do uzyskania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, CBOSA). Także w wyroku z 15 lipca 2011r., I FSK 899/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że członek zarządu winien wskazać konkretny, rzeczywiście istniejący majątek, posiadający określoną wartość i nadający się do egzekucji." Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, że informacje przekazane przez Skarżącego mogą stanowić podstawę do uznania, iż wskazał on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zważyć jednakże należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że w czasie gdy dana osoba piastowała tę funkcję wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Tak więc organ aby móc orzec o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, winien wykazać w sposób niewątpliwy, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, czyli w okresie do dnia 14 marca 2011r. W niniejszej sprawie Dyrektor IS stwierdził, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły już pod koniec 2010r. z uwagi na niezapłacenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik i listopad 2010r., natomiast koniecznym było złożenie wniosku o upadłość z początkiem roku 2011 z uwagi na nieregulowanie dalszych zobowiązań podatkowych, tj. za grudzień 2010r. i styczeń 2011r. w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R oraz w podatku od towarów i usług. Powyższe Dyrektor IS wywodzi z faktu, że pod koniec lutego 2011r. Spółka posiadała już cztery zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R, tj. październik, listopad, grudzień 2010r. i styczeń 2011r. oraz dwie zaległości w podatku od towarów i usług, tj. grudzień 2010r. i styczeń 2011r. Zdaniem organu, na powyższe wskazuje także analiza rachunku zysków i strat za 2010r., która wykazała, że na 31 grudnia 2010r. Spółka poniosła stratę w wysokości 753.664,50 zł. W ocenie Sądu ustalenia te są co najmniej przedwczesne. Zauważyć należy, że Dyrektor IS nie wskazał w istocie w sposób precyzyjny kiedy w jego ocenie powinien być złożony wniosek o upadłość. Wskazał bowiem w zasadzie trzy terminy: koniec 2010r., początek 2011r. oraz koniec lutego 2011r., podnosząc nieuregulowanie zobowiązań podatkowych. Wskazał też na poniesienie na koniec 2010r. straty. Zauważyć jednakże należy, że sama okoliczność poniesienia straty wcale nie musi oznaczać wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Konieczna jest analiza sytuacji finansowej Spółki. Tymczasem organ odwoławczy w ogóle nie dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Wskazując jedynie na ww. zaległości podatkowe oraz okoliczność wystąpienia straty, organ uznał, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a skoro Skarżący takiego wniosku nie złożył, to nie wystąpiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności. Niewątpliwie Spółka jako płatnik nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2010r. (łącznie 7.820,41 zł) i styczeń 2011r. (4.175 zł) oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. (5.989,80 zł) i styczeń 2011r. (1.838 zł). Sąd nie podziela jednakże poglądu, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r. poz. 1112) może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/12; wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011r., CSK 211/10, LEX 738136, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Użyty w art. 11 § 1 u.p.u.n. zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2014r. (I FSK 1603/13) stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 u.p.u.n. istnieje wtedy gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (LEX nr 1590710). Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 4 października 2011r. (sygn. akt I UK 113/11, OSNP 2012/23-24/293, LEX 1230275) wskazał m.in., że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2010r., II UK 258/09, LEX nr 599776). Trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem 2 tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. W zgodzie z tym poglądem pozostaje przywołana wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n., z której wynika, że niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu istnieje wtedy gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W ocenie Sądu, organ nie wykazał, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu (do dnia 14 marca 2011r.) Spółka w sposób trwały nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań. Jak już podniesiono, w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu to do organu należy wykazanie, że spółka, w czasie sprawowania przez daną osobę funkcji członka zarządu, znajdowała się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor IS wskazał wprawdzie na inne (poza ww. zobowiązaniami podatkowymi) niewykonane zobowiązania Spółki w oparciu o informacje zawarte we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki złożonego w listopadzie 2011r. oraz z postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki, jednakże organ nie dokonał ustaleń kiedy te inne zobowiązania stały się wymagalne. W niniejszej sprawie istotne jest natomiast czy były one wymagalne w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dyrektor IS powołał się m.in. na posiadane przez Spółkę zadłużenie z tytułu podatku od nieruchomości, z tytułu należności wobec ZUS oraz z tytułu umów kredytowych, nie wykazując od kiedy były one wymagalne (czy przed 14 marca 2011r. czy już po tej dacie). Podkreślenia wymaga, że zobowiązania z tytułu umów kredytowych to zobowiązania długoterminowe. Z informacji dodatkowej za 2010r. wynika że Spółka miała zaciągnięte cztery kredyty: kredyt na rachunku bieżącym (kwota do spłaty w 2011r. – 300.000 zł); kredyt rewolwingowy (kwota do spłaty w 2011r. – 200.000 zł); kredyt hipoteczny II 2007r. (kwota do spłaty w 2011r. – 102.564 zł) oraz kredyt hipoteczny IV 2007r. (kwota do spłaty w 2011r. - 102.564 zł). Brak jednak informacji o momencie wymagalności tych spłat w 2011r. Z kolei spłata kredytów hipotecznych miała następować w latach 2012-2015 oraz po roku 2015. Natomiast wskazana przez organ strata poniesiona w 2010r. zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników z 30 czerwca 2011r. została pokryta z kapitału zapasowego wykazanego w bilansie na 31 grudnia 2010r. (wynoszącego [...] zł). Natomiast w kasie Spółki na dzień 31 grudnia 2010r. były zgromadzone środki w kwocie 64.759,80 zł. Z kolei we wniosku o ogłoszenie upadłości wskazano, że wartość rynkowa majątku Spółki wynosiła na dzień złożenia tego wniosku 10.839.409,16 zł (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu działki nr [...] położonej w M., zabudowanej budynkami biurowymi oraz przemysłowymi o wartości rynkowej 7.632.277,00 zł oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu działki nr [...] położonej w M., zabudowanej budynkami przemysłowymi o wartości rynkowej 1.278.260,00 zł – według operatów szacunkowych sporządzonych 14 kwietnia 2011r. przez rzeczoznawcę majątkowego). Wskazać też należy, że Dyrektor IS powołał się na okoliczność ustanowienia na majątku Spółki hipoteki przymusowej na rzecz A. O., na co wskazał Sąd Rejonowy dla m.st. W. w postanowieniu z [...] listopada 2011r. o ogłoszeniu upadłości, podnosząc że jest to główny wierzyciel Spółki. Zwrócić trzeba jednakże uwagę, że we wniosku o ogłoszenie upadłości takiego wierzyciela w ogóle nie wskazano, a jako głównego wierzyciela podano S.A. i zobowiązania z tytułu z tytułu pożyczek i kredytów udzielonych przez bank. Wobec braku uzyskania przez organy podatkowe załącznika do tego wniosku w postaci spisu wierzycieli brak jest możliwości sprawdzenia (weryfikacji) tej informacji o wierzycielu w osobie A. O., a Skarżący podnosi, że nie był on wierzycielem Spółki. Zaznaczyć należy, że na podstawie treści dokumentów finansowych również nie jest możliwa weryfikacja tej informacji. Z przedłożonych natomiast do pisma procesowego z 10 stycznia 2017r. wypisów z ksiąg wieczystych wynika, że hipoteki na nieruchomościach Spółki (których dotyczą te wypisy) nie były ustanowione na rzecz osób fizycznych, a jedynie na rzecz banków. W aktach sprawy jest też wyłącznie informacja o wydaniu przez Sąd Rejonowy W. postanowienia z [...] maja 2012r. o umorzeniu na podstawie art. 361 ust. 1 u.p.u.n. postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki, brak jest jednak tego postanowienia wraz z uzasadnieniem, co również uniemożliwia sprawdzenie jakie ostatecznie zobowiązania ciążyły na Spółce w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. W aktach też jest informacja o listach wierzytelności złożonych przez syndyka, jednakże list tych też nie ma. Zauważyć należy, że Dyrektor IS również dostrzegł braki w materiale dowodowym i pismem z 27 sierpnia 2015r. wystąpił do Naczelnika US o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez nadesłanie dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości wykazu wierzycieli, wobec których Spółka posiadała wymagalne zobowiązania z podaniem wysokości wierzytelności każdego z nich oraz okresów jakich wierzytelności dotyczą, jak również wykazu nieuregulowanych zobowiązań Spółki wobec ZUS z podaniem okresów i kwot. Pomimo, że Naczelnik US takiego wykazu nie przesłał organowi odwoławczemu (przekazał bowiem jedynie kolejne egzemplarze znajdujących się już w aktach – postanowienia z [...] listopada 2011r. o ogłoszeniu upadłości oraz wniosku o głoszenie upadłości bez załączników), Dyrektor IS nie dokonał wskazanych ustaleń we własnym zakresie. Zaniechanie dokonania tych ustaleń mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. Uznać zatem należy, że w postępowaniu podatkowym nie wykazano, kiedy i dlaczego Spółka znalazła się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Nie wystarczające było bowiem wskazanie na istnienie niespłaconych długów, skoro nie wiadomo, od kiedy były one wymagalne oraz czy ich niepłacenie miało w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu charakter trwały i dotyczyło przeważającej części zobowiązań. Z ustaleń organów nie wynikało także, że zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). W świetle powyższego Sąd stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w sposób wystarczający organ przeanalizował sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przesłanki zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań oraz przekroczenia przez zobowiązania majątku Spółki. Nie udowodniono aby w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone wymagalne i niesporne zobowiązania. W ocenie Sądu przedstawiona przez organ ocena sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zaniechanie ustaleń m.in. w zakresie istnienia w tym czasie innych niespornych i wymagalnych zobowiązań (zaległości), stanowi naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, za całkowicie niezrozumiałe uznać należy powoływanie się przez Dyrektora IS na okoliczność, że Skarżący jest wspólnikiem Spółki posiadającym 31,75% udziałów i jako właśnie wspólnik uczestniczył w zgromadzeniu wspólników w dniu 30 czerwca 2011r., a ponadto na podstawie art. 236 § 1 k.s.h. przysługiwało mu uprawnienie żądania zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników lub umieszczenia w porządku obrad najbliższego zgromadzenia wspólników, kwestii złożenia do sądu wniosku o upadłość Spółki. Zważyć bowiem należy, że w świetle regulacji art. 116 O.p. osobą odpowiedzialną solidarnie ze Spółką jest członek jej zarządu, a nie wspólnik. Nie może ujść też uwagi, że wyjątkowa odpowiedzialność osób trzecich, jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich co do zasady nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy i występuje w dalszej kolejności, co uzasadnia szczególną staranność w ustalaniu istnienia jej przesłanek. Stąd też, ustalenie organu o istnieniu kolejnych niezapłaconych zobowiązań, wobec braku wskazania poszczególnych terminów wymagalności nie uzasadnia postawionej przez niego tezy, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiły w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Reasumując: organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a w rezultacie nie stwierdzono poprawnie zaistnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor IS nie wskazał jednoznacznie, z jakim momentem zarząd Spółki powinien zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazanie, że w 2010r. i na początku 2011r. Spółka miała zobowiązania podatkowe, nie oznacza jeszcze, że znajdowała się w stanie uprawniającym do złożenia wniosku o upadłość. Ocena takiego stanu powinna być dokonana z uwzględnieniem stanu w jakim Spółka była, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a nie w okresie późniejszym, kiedy posiadamy inną wiedzę na temat późniejszej sytuacji finansowej określonego podmiotu. W tym kontekście należy pamiętać, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinny być analizowane w sposób zobiektywizowany. Organ winien więc ocenić przesłanki ogłoszenia upadłości tak jak czyni to sąd upadłościowy. W związku z argumentacją Skarżącego, że o dobrej kondycji finansowej Spółki świadczy wynikająca z wezwania do wykupu weksla okoliczność aneksowania umowy kredytowej, wskazać należy, że sama okoliczność aneksowania nie jest wystarczająca, gdyż nie jest wiadomym jakie postanowienia umowy były objęte aneksem (zmieniane). Za przedwczesny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 116 O.p., ponieważ biorąc pod uwagę, że na obecnym etapie sprawy nie został ustalony jej stan faktyczny, to nie ma możliwości i podstaw odniesienia się do tego zarzutu. Nadto w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły również art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 233 O.p. poprzez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości Spółki. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy, niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 O.p. (zob. wyroki NSA: z 16 czerwca 2011r., I FSK 1297/10, z 20 grudnia 2011r., I FSK 192/11 oraz z 12 września 2014r., I FSK 1311/13; CBOSA). Odsetki są należne tylko do chwili ogłoszenia upadłości, gdyż wskazany wyżej przepis prawa upadłościowego i naprawczego stanowi lex specialis w stosunku do ogólnych zasad naliczania odsetek określonych w O.p. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organ podatkowy naruszył art. 107 § 2 pkt 2 O.p. przyjmując, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości Spółki do dnia wydania decyzji. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, błędne jest również stanowisko Dyrektora IS, że brak jest podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego łącznie ze Spółką, z uwagi na okoliczność, iż "M." sp. z o.o. uległa rozwiązaniu z dniem 14 grudnia 2012r., co skutkowało uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Odnosząc się do tego stanowiska Dyrektora IS podnieść należy, że podjęcie w dniu 14 grudnia 2012r. uchwały o rozwiązaniu Spółki oznacza otwarcie likwidacji. Otwarcie likwidacji nie oznacza jednakże ustania bytu prawnego Spółki. Zasady oraz tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 12 i art. 272 k.s.h. Spółka z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawną. Jednym natomiast ze sposobów zakończenia bytu prawnego osoby prawnej jest jej rozwiązanie w trybie likwidacji, które następuje z chwilą wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Rozwiązanie Spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Chwilą rozwiązania spółki jest więc nie moment zaistnienia przyczyny, ale wykreślenie z rejestru jako następstwo postępowania likwidacyjnego. Byt prawny spółki ustaje więc z chwilą jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców (zob. A. Szajkowski, M. Tarska [w:] Kodeks spółek handlowych, 2005, t. II, s. 854). Bez względu na przyczynę (art. 270, art. 271 czy art. 21 k.s.h.) postępowanie likwidacyjne musi być przeprowadzone (nie dotyczy to spółki w organizacji, gdy doszło do rozliczeń ze wspólnikami i wierzycielami). Postępowanie likwidacyjne rozpoczyna się od chwili otwarcia likwidacji (art. 274 k.s.h.), tj. np. powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki. Wszczęcie postępowania likwidacyjnego ma ten skutek, że spółka jako osoba prawna wchodzi w stan "zwijania" swojej aktywności, jednakże posiadając przez cały okres pełną podmiotowość i osobowość prawną. Natomiast zdolność do czynności prawnych jest ograniczona tylko do celu likwidacyjnego. Spółka działa pod zmienioną firmą (z dodatkiem "w likwidacji"). Zmiana ta ma na celu poinformowanie o specyficznym stadium, w jakim spółka się znajduje. Likwidator zastępuje zarząd. Działa on jednak w otoczeniu innych organów, które funkcjonują normalnie, z tym, że ich celem podstawowym staje się współudział w procesie zakończenia działalności spółki (zob. A. Kidyba: komentarz do art. 272 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej Lex /Lex Omega/ 01/2017). Cele likwidacji spółki z o.o. określone zostały w art. 282 § 1 k.s.h., a są to zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Nowe interesy mogą być wszczynane tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Tak więc ustanie bytu prawnego spółki z o.o. następuje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia zarządzającego wykreślenie spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 6945 § 2 K.p.c.). Wraz z prawomocnym wykreśleniem spółki z o.o. z KRS nie ma w niej żadnych składników majątku. Jak wynika z akt sprawy nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "M." sp. z o.o. w dniu 14 grudnia 2012r. podjęło uchwałę o rozwiązaniu tej Spółki i otwarciu jej likwidacji. Stosownych wpisów w KRS dokonano 10 kwietnia 2013r. (wpis nr 11). W aktach sprawy brak informacji o zakończeniu likwidacji i prawomocnym wykreśleniu Spółki z KRS. Zaznaczyć należy, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska Dyrektora IS oznaczałoby, że po dniu 14 grudnia 2012r. nie byłoby już możliwe orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za okresy od października do grudnia 2010r. Tymczasem decyzja w tym przedmiocie została wydana [...] stycznia 2015r., a więc już po podjęciu uchwały przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2017r., III SA/Wa 3340/15). W świetle powyższego organ odwoławczy naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 12, art. 272 i art. 274 k.s.h. oraz art. 6945 § 2 K.p.c. Wykazane powyżej wady decyzji i nieprawidłowości są przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi IS ustalenie istnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, czy to samodzielnie, czy też poprzez zlecenie dokonania określonych czynności organowi pierwszej instancji. Jak już zaznaczono, skoro przyczyną eliminacji decyzji z obrotu prawnego przez Sąd, był fakt niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, to ocena zarzutów błędnego zastosowania prawa materialnego (przepisów art. 116 O.p.) była przedwczesna. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach oparto o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.