III SA/Wa 3374/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr IPPP1/4512-551/16-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. k. z siedzibą w Warszawie kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "wnioskodawca") wnioskiem z dnia 13 lipca 2016 r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "podatku VAT") - w zakresie zastosowania przepisu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa VAT") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz obowiązku zwiększenia podatku należnego VAT o kwotę korekty, w związku ze zbyciem przez spółkę w drodze cesji wierzytelności. We wniosku o interpretację spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: T. sp.k. została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka składa deklaracje podatkowe dotyczące podatku VAT za okresy miesięczne. W dniu 1 czerwca 2012 r. spółka zawarła z inną spółką kapitałową (dalej "najemca") umowę najmu zabudowanej nieruchomości (dalej "Umowa Najmu"). Zgodnie z § 6 ust. 1 Umowy Najmu "miesięczny czynsz najmu wynosi netto 60.000 PLN (słownie: sześćdziesiąt tysięcy 00/100 złotych. Czynsz roczny wynosi 720.000 PLN netto (siedemset dwadzieścia tysięcy)". Odpowiednio do § 6 ust. 2 Umowy Najmu "Czynsz roczny jest płatny za każdy rok z góry na konto wskazane przez Wynajmującego w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury przez najemcę". W ramach Umowy Najmu spółka wystawiła na najemcę m.in. fakturę nr [...] z dnia 16 lipca 2012 r. tytułem rocznego czynszu najmu za okres od dnia 13 lipca 2012 r. do dnia 12 lipca 2013 r. (dalej "Faktura VAT"). Doręczenie Faktury VAT do najemcy nastąpiło w dniu 17 lipca 2012 r. Termin zapłaty za fakturę VAT przy uwzględnieniu § 6 ust. 2 Umowy Najmu, przypadał na dzień 24 lipca 2012r. Spółka wykazała sprzedaż udokumentowaną Fakturą VAT w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. Najemca nie dokonał zapłaty należności wynikającej z Faktury VAT, jak również należność ta nie została uregulowana przez najemcę w jakikolwiek inny sposób. W związku z tym faktem spółka skorzystała z przewidzianego w art. 89a ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. - uprawnienia, dokonując stosownej korekty w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. Zdaniem wnioskodawcy Spółka mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 89a ustawy VAT gdyż: • nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (upłynął ustawowy termin 180 dni); • w okresie obowiązywania Umowy Najmu. najemca posiadał status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT oraz był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; • najemca nie był w tym okresie w trakcie postępowania upadłościowego, ani też nie był w trakcie likwidacji; • wierzytelność w wartości netto została wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 roku jako obrót opodatkowany, a podatek należny VAT od wartości netto wierzytelności również został wykazany w tej deklaracji; • na dzień dokonania korekty spółka i najemca byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; • wierzytelność nie została zbyta przez spółkę; • w dacie korekty nie upłynęły 2 lata od daty wystawienia Faktury VAT (licząc od końca roku, w którym została wystawiona); • w dniu 10 września 2014 roku spółka zawiadomiła najemcę o zamiarze skorygowania podatku należnego VAT wynikającego z Faktury VAT, a najemca w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności; • we wrześniu 2014 r. spółka uzyskała potwierdzenie odbioru przez najemcę zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego VAT; • korekta podatku należnego VAT nastąpiła w rozliczeniu za wrzesień 2014 r., tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT i w którym spółka otrzymała potwierdzenie odbioru przez najemcę zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego VAT; • spółka składając deklarację VAT-7 za wrzesień 2014 r. zawiadomiła o dokonanej korekcie, właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwoty korekty podatku należnego VAT; • spółka w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty zawiadomiła najemcę o korekcie, a kopię zawiadomienia przesłała do właściwego naczelnika urzędu skarbowego; • pomiędzy spółką a najemcą nie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy VAT. Wobec braku zapłaty przez najemcę należności (wierzytelności) z Faktury VAT spółka wystąpiła przeciwko najemcy z powództwem o zapłatę. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 r. (dalej "wyrok 1") Sąd Okręgowy we W. zasądził na rzecz spółki od Najemcy m.in. kwotę równą kwocie należności z Faktury VAT. Wyrok Sądu Okręgowego został utrzymany w mocy przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r. (dalej "wyrok 2"). Z uwagi na okoliczność, że najemca nie wykonał dobrowolnie wyroku 1, spółka skierowała sprawę do egzekucji komorniczej. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 1 grudnia 2015 r. postanowieniem wydanym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. wobec bezskuteczności egzekucji z uwagi na brak majątku najemcy, z którego egzekucja mogłaby być skutecznie przeprowadzona. W dniu 19 maja 2016 r. spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę cesji mającą za przedmiot wierzytelność przysługującą spółce do najemcy w kwotach wynikających z wyroku 1 i wyroku 2. Zgodnie z umową cesji wierzytelność została zbyta za cenę równą wartości zbywanej wierzytelności, tj., za cenę ustaloną jako suma: kwoty wierzytelności wynikającej z Faktury VAT oraz pozostałych kwot zasądzonych na rzecz spółki od najemcy wyrokiem 1 i wyrokiem 2. Do dnia zawarcia umowy cesji, spółka nie otrzymała od najemcy zapłaty za należność (wierzytelność) wynikającą z Faktury VAT, jak też należność ta nie została do dnia zawarcia umowy cesji uregulowana przez najemcę w jakikolwiek inny sposób. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania: 1. Czy do wierzytelności wynikającej z Faktury VAT znajduje zastosowanie przepis art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., czy też przepis art. 89a ustawy VAT w brzmieniu nadanym przepisem art. 11 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (dalej "Ustawa nowelizująca")? 2. Czy w związku ze zbyciem przez spółkę w drodze cesji wierzytelności wynikającej z Faktury VAT spółka ma obowiązek zwiększyć podatek należny VAT o kwotę skorygowanego uprzednio (na zasadach przepisu art. 89a Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) podatku należnego VAT wynikającego z Faktury VAT? Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 - do wierzytelności wynikającej z Faktury VAT ma zastosowanie przepis art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 - zbycie przez spółkę wierzytelności wynikającej z Faktury VAT w drodze cesji nie skutkuje dla spółki obowiązkiem zwiększenia podatku należnego VAT o kwotę skorygowanego uprzednio (na zasadach przepisu art. 89a ustawy VAT) podatku należnego VAT wynikającego z Faktury VAT. Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie pytania nr 1 wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy nowelizującej, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ponadto odpowiednio do przepisu art. 23 ust. 2 ustawy nowelizującej przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Zdaniem wnioskodawcy z treści przywołanych przepisów art. 23 ustawy nowelizującej wynika, że zasadą jest stosowanie do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. przepisu art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r. Wyjątkiem od tej zasady, polegającym na stosowaniu do wierzytelności powstałych przed dniem 31 grudnia 2012 r. przepisu art. 89a ustawy VAT w brzmieniu nadanym przepisem art. 11 pkt 8 ustawy nowelizującej, jest sytuacja w jakiej nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności po dniu 31 grudnia 2012 r. W ujęciu praktycznym oznacza to, że dla ustalenia czy w konkretnym stanie faktycznym dotyczącym wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. należy stosować przepis art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., czy też w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. (nadanym przepisem art. 11 pkt 8 ustawy nowelizującej), istotne jest to w jakiej dacie następuje uprawdopodobnienie nieściągalności w rozumieniu przepisu art. 89a ust. 1 ustawy VAT. Istotne zdaniem wnioskodawcy jest również to, że przepis art. 23 ust. 2 ustawy nowelizującej w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. odwołuje się do "długości" ustawowego terminu z upływem, którego wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną określonego w przepisie art. 89a ust. 1a ustawy VAT w brzmieniu nadanym przepisem art. 11 pkt 8 ustawy nowelizującej, tj. do 150 dni. Dla stwierdzenia czy w konkretnym przypadku do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. należy stosować przepis art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., czy też przepis art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., koniecznym jest ustalenie daty w jakiej upływa 150 dni liczone od terminu zapłaty wierzytelności (daty wymagalności wierzytelności). Wnioskodawca wskazał, iż w stanie faktycznym w jakim spółka występuje z niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną, termin zapłaty wierzytelności z Faktury VAT, zgodnie z § 6 ust. 2 Umowy Najmu, wynosił 7 dni od daty otrzymania Faktury VAT przez Najemcę. Spółka przesłała Fakturę VAT do najemcy pocztą poleconą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Na znajdującym się w posiadaniu spółki zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej, w której przesłana została Faktura VAT jako data odbioru widnieje dzień 17 lipca 2012 r. Konsekwentnie termin zapłaty wierzytelności z Faktury VAT przypadał na dzień 24 lipca 2012 r. Tym samym wierzytelność z Faktury VAT powstała przed dniem 31 grudnia 2012 r. Przyjmując zatem, że od tej daty należy liczyć 150 dni (odpowiednio do przepisu art. 23 ust. 2 ustawy nowelizującej), celem ustalenia momentu w jakim nieściągalność wierzytelności wynikającej z Faktury VAT została uprawdopodobniona, stwierdzić należy, że nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona przed dniem 31 grudnia 2012 r. Tym samym wyjątek od ogólnej zasady z przepisu art. 23 ust. 1 ustawy nowelizującej, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 2 tejże ustawy, w przypadku wierzytelności wynikającej z Faktury VAT nie będzie miał zastosowania, co oznacza, że do wierzytelności wynikającej z Faktury VAT ma zastosowanie przepis art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Oznacza to, iż stanowisko spółki jest prawidłowe, a spółka korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. postąpiła prawidłowo. Wnioskodawca podkreślił, iż prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach przygotowanych przez Ministerstwo Finansów, w których wskazano, że nowe zasady stosowania tzw. ulgi na złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. W praktyce oznacza to, że nowe zasady będą miały zastosowanie do nieuregulowanych należności z terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze na dzień 4 sierpnia 2012 r. lub późniejszymi. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 89a ust. 4 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.: "W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Odpowiednio do przepisu art. 89a ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona". Spółka wskazała, iż obowiązek zwiększenia podatku należnego VAT skorygowanego uprzednio na zasadach przepisu art. 89a ust. 1 i kolejnych ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) objętego uprzednio korektą, powstawał wyłącznie w sytuacji, gdy po dacie dokonania korekty podatku należnego VAT, nastąpiło uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie. Zdaniem spółki cesja wierzytelności wynikającej z Faktury VAT nie mieści się w pojęciu "uregulowania należności w jakiejkolwiek formie", do którego jest odwołanie w przepisie art. 89a ust. 4 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Argumentowała, iż w wyniku cesji wierzytelności wynikającej z Faktury VAT dokonanej przez Spółkę, nastąpiło przeniesienie wierzytelności na podmiot będący stroną umowy cesji. tj. zmiana po stronie wierzyciela. Po stronie najemcy obowiązek zapłaty należności wynikającej z Faktury VAT nie przestał istnieć. Innymi słowy najemca pozostał nadal zobowiązany do zapłaty należności wynikającej z Faktury VAT w takiej samej wysokości jak dotychczas, a jedynie na rzecz innego podmiotu. Zdaniem Spółki nie można uznać, że w rezultacie cesji doszło do uregulowania należności wynikającej z Faktury VAT, a tym samym, że po stronie Spółki powstał obowiązek zwiększenia podatku należnego VAT objętego uprzednio korektą. Wnioskodawca wskazał, iż prawidłowość stanowiska spółki znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2013 r. Il SA/Kr 977/13) - "Wbrew poglądom wyrażonym w zaskarżonej interpretacji zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia za sprzedaż wierzytelności nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy VAT. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez skarżącego z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności podatnik otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Dług - wierzytelność pierwotna - istnieje nadal, choć —. dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika (wierzyciela). Podatnik - dłużnik pozostaje ten sam. Zmiana wierzyciela, na podstawie umowy cywilnoprawnej (cesji wierzytelności) nie oznacza, że dochodzi do zapłaty długu. Zmienia się wyłącznie wierzyciel. Niezmieniona pozostaje natomiast kwota, którą będzie mógł egzekwować nowy wierzyciel. O uregulowaniu należności w rozumieniu analizowanego przepisu można zatem mówić, gdy podatnik - sprzedawca wierzytelności otrzyma w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji należność czyli spłatę długu. Zbycie wierzytelności przez skarżącego na rzecz osoby trzeciej nie będzie więc oznaczać spłacenia długu pierwotnego tj. "uregulowania należności", stosownie do treści art. 89a ust. 4 ustawy VAT". Spółka wskazała także na stanowisko które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (I FSK 1743/14), wyroku z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12, w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r. (I FSK 1581/14) oraz w innych orzeczeniach tego Sądu - wyrok z dnia 26 marca 2015 r., I FSK 1827/14; z dnia 21 maja 2015 r., I FSK 739/14; z dnia 20 września 2013 n, I FSK 1288/12; z dnia 12 września 2013 r., I FSK 1348/12, stąd można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w tej kwestii. Powyższe potwierdza prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, gdyż skutkiem dokonanej cesji wierzytelności z Faktury VAT nie było bowiem uregulowanie należności wynikającej z tej faktury, w związku z czym Spółka nie miała obowiązku zwiększenia podatku należnego VAT o kwotę skorygowanego uprzednio (na zasadach przepisu art. 89a ustawy VAT podatku należnego VAT wynikającego z Faktury VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2016 r. uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania w sprawie przepisu art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia — 2012 r. natomiast, za nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku zwiększenia podatku należnego VAT o kwotę korekty, w związku ze zbyciem przez spółkę w drodze cesji wierzytelności. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył treść art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., a następnie wskazał, że od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342). Podzielając stanowisko wnioskodawcy podkreślił, iż w świetle art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 23 ust. 2 ww. ustawy, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym nową ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. II, w brzmieniu nadanym tą ustawą, uprawdopodobnione po dniu 31 grudnia 2012 r. W ocenie organu powyższe oznacza, iż do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., z wyjątkiem wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (art. 23 ustawy z 23 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce). Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 za prawidłowe stwierdził, iż do wierzytelności wynikającej z Faktury VAT nr [...] z dnia 16 lipca 2012 r. znajduje zastosowanie przepis art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w związku z czym wnioskodawca miał prawo dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do ww. faktury VAT, z zastosowaniem przepisu art. 89a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. W części uzasadnienia dotyczącej nieprawidłowego stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zawarte we wniosku pytanie odnosi się do wierzytelności z tytułu świadczenia usług powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność uprawdopodobniono przed tym dniem. Z uwagi na tę okoliczność oraz powołany powyżej przepis art. 23 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, interpretacji należy dokonać w oparciu o przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. W ocenie organu, z literalnej treści przepisu art. 89a ust. 4 tej ustawy nie można wnioskować, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. nie przewidywał obowiązku zwiększenia podatku należnego w przypadku, gdy dana należność została cedowana (zbywana). Umowa odpłatnej cesji wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też podatnik - sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury ulgi za złe długi. Zdaniem organu przeciwne rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 ustawy byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a ustawy o VAT, które co do zasady ma służyć podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności, zaś zbycie wierzytelności oznacza, że podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności. Organ interpretacyjny zwrócił także uwagę, że nieracjonalne ze strony ustawodawcy byłoby pozostawienie możliwości zbycia wierzytelności już po dokonaniu korekty, w związku z czym zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi, stanowi niewątpliwą przesłankę do konieczności wykazania podatku należnego. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do uzyskania nieuzasadnionej korzyści, tj. sytuacji w których dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłyby obciążone podatkiem VAT. Organ przytoczył treść art. 89b ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT i podkreślił, że co do zasady regulacje odnoszące się do systemu VAT nie uzależniają obowiązku rozliczenia tego podatku od otrzymania zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wybór kontrahenta, na rzecz którego dokonywane są dostawy (świadczenia) jest indywidualną decyzją podatnika i ewentualne trudności z egzekwowaniem należności nie mogą być przerzucane w tym systemie na budżet państwa. Instytucja ulgi za złe długi jest rozwiązaniem szczególnym, a jej stosowanie musi uwzględniać poszanowanie podstawowych zasad podatku VAT, którego konstrukcja opiera się na opodatkowaniu konsumpcji. Organ interpretacyjny wskazał także, że skoro spółka zbyła wierzytelność, w odniesieniu do której skorzystała z regulacji prawnej przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem ust. 4 ww. artykułu, zobowiązana będzie do dokonania, w rozliczeniu podatku VAT za okres w którym nastąpiło ww. zbycie, korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego. Odnosząc się do powołanych przez spółkę wyroków organ wyjaśnił, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem stanowią rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie osądzonej w określonym stanie faktycznym, podczas gdy granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przestawionego przez wnioskodawcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. spółka komandytowa wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania przez organ jej stanowiska za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 89a ust. 1 i 4 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w związku ze zbyciem w drodze cesji wierzytelności wynikającej z faktury VAT skarżąca ma obowiązek zwiększenia podatku należnego VAT o kwotę skorygowanego uprzednio (na zasadach przepisu art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) podatku należnego VAT wynikającego z faktury VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że zbycie to jako nie stanowiące uregulowania należności w jakiejkolwiek formie nie skutkuje takim obowiązkiem; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pominięcie w analizie zawartej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej tez i oceny prawnej zawartej w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, opisanej w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organ ocenę prawną art. 89a ust. 1 i 4 ustawy VAT. W jej ocenie odmienne stanowisko wynika zarówno z efektów wykładni językowej art. 89a ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT, jak również wykładni historycznej i prawno-porównawczej oraz nawiązuje do poglądów wyrażanych w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądowym. W zakresie wykładni językowej skarżąca wskazała na prymat tego rodzaju wykładni, a w przedmiotowej sprawie nie zaszły żadne okoliczności, które uzasadniałyby odejście od literalnej wykładni omawianych regulacji, zaś organ nawet nie podjął próby wykazania takich okoliczności. Skarżąca wskazała też, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pojęcie uregulowania w jakiejkolwiek formie należności obejmuje również jej zbycie przez wierzyciela. Podkreśliła, że w orzecznictwie sądowym pojęcia "zbycie wierzytelności" i "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" prowadzą do odmiennych rezultatów. Również rozróżnienie omawianych pojęć zostało dokonane, jak wskazuje się w orzecznictwie, nawet przez samego ustawodawcę w treści ustawy VAT. W zakresie wykładni historycznej i prawno-porównawczej skarżąca wskazała, że obowiązek zwiększenia podatku należnego VAT skorygowanego uprzednio na zasadach przepisu art. 89a ust. 1 i nast. ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) objętego uprzednio korektą, powstawał wyłącznie w sytuacji, gdy po dacie dokonania korekty podatku należnego VAT nastąpiło uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie, które jednak nie obejmowało zbycia wskazanej należności. Jej zdaniem nie można jednocześnie przyjąć, że ww. nowelizacja art. 89a ust. 4 ustawy VAT stanowi potwierdzenie stanowiska, ze w pojęciu uregulowania należności mieściło się do momentu nowelizacji tego przepisu również jej zbycie. Gdyby bowiem taki cel przyświecał nowelizacji, ustawodawca nadałby omawianemu przepisowi brzmienie: "należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie". Takiego zabiegu legislacyjnego jednak nie dokonano w ramach nowelizacji. Skarżąca przytoczyła również stanowisko orzecznictwa sądowo-administracyjnego, a następnie wskazała, że organ naruszył też przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszył wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa. W ocenie skarżącej, skoro organ skoro organ wydający interpretacje indywidualne może (w ramach działania z urzędu) zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ całkowicie pominął powołane przez nią orzeczenia sądowe, które mają istotne znaczenia dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Organ w żaden sposób nie odniósł się do ich treści pomimo tego, że uzasadniają one stanowisko wyrażone przez spółkę. Podkreśliła ponadto, że pełna i poprawna ocena prawna wymaga powołania się nie tylko na przepisy prawa, ale także na dorobek doktryny i orzecznictwo. Wskazała, że orzeczenia sądów rozstrzygają konkretne sprawy i nie mają mocy obowiązującego prawa to jednak mają istotny wpływ na ocenę w jaki sposób interpretować i rozumieć regulacje prawne, których dotyczą. Ponadto jeśli organ nie zgadza ze stanowiskiem wynikającym ze wskazanych orzeczeń sądów, powinien należycie odnieść się do ich treści i stanowisko swoje uzasadnić. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy Skarżąca miała w świetle art. 89a ust. 4 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) obowiązek dokonania korekty podatku należnego, tj. "odwrócenia" korekty zmniejszającej dokonanej w związku ze skorzystaniem z tzw. ulgi na złe długi, z uwagi na zbycie wierzytelności ("złych długów"). W ocenie Skarżącej nie ma obowiązku dokonania korekty (zwiększenia podatku należnego) z tytułu odpłatnej cesji niespłaconych wierzytelności, w odniesieniu do których Skarżąca zastosowała ulgę za złe długi na podstawie art. 89a ustawy VAT (w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013r.). W ocenie organu interpretacyjnego z literalnej treści przepisu art. 89a ust. 4 ustawy VAT nie można wnioskować, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r. nie przewidywał obowiązku zwiększenia podatku należnego w przypadku, gdy dana należność została cedowana (zbywana). Powyższy przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci, w tym w wyniku cesji na rzecz cesjonariusza, również spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana. Rację w powyższym sporze Sąd przyznaje Skarżącej. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że nie jest sporne, iż w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdzie zastosowanie art. 89a ust. 4 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r. Dla dokonania prawidłowej wykładni tego przepisu nie można jednak ograniczyć się do jego treści, jak uważa organ, lecz należy uwzględnić zarówno całość regulacji dotyczącej ulgi na złe długi, jak i wnioski płynące z nowelizacji, tj. z porównania treści art. 89a ust. 4 ustawy VAT obowiązującej do dnia 31 grudnia 2012r. i tej, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2013 r. Zgodzić się bowiem należy z rozważaniami zawartymi w przywołanych w skardze przykładowo wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12 oraz I FSK 1348/12 oraz z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12, w tym przede wszystkim z tym, że wskazanie w art. 89a ust. 4 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r., że "W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części", natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., że "W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części", potwierdza, że "zbycie wierzytelności" jest przez ustawodawcę traktowane jako odrębne od "uregulowania należności w jakiejkolwiek formie". Uzupełnienie art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Charakterystyczne jest użycie w znowelizowanym art. 89a ust. 4 ustawy VAT łącznika "lub" (należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie), co wskazuje na uzupełnienie hipotezy tej normy w porównaniu z jej uprzednim brzmieniem – właśnie o czynność zbycia należności. Z uwagi na powyższe nie można zatem przyjąć, że nowelizacja ta stanowi potwierdzenie stanowiska, że w pojęciu uregulowania należności mieściło się do momentu nowelizacji tego przepisu również jej zbycie. Gdyby taki cel przyświecał nowelizacji, ustawodawca nadałby omawianemu przepisowi brzmienie, zgodnie z którym miałby on zastosowanie, gdy "należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie". W takim wypadku należałoby podzielić pogląd organu, że termin "uregulowana" w intencji ustawodawcy obejmuje także (a zatem i obejmował poprzednio, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r.) czynność zbycia należności. Takiego zabiegu legislacyjnego jednak nie dokonano w ramach nowelizacji, a nowe brzmienie art. 89a ust. 4 ustawy VAT wskazuje dobitnie, że w poprzednim brzmieniu tego przepisu, stanowiącym, że "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie", nie mieściła się czynność jej zbycia. Poza wskazanymi powyżej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego analogiczne stanowisko wyrażone zostało również w innych orzeczeniach tego Sądu (vide: wyrok z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1743/14; z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1581/14; z dnia 21 maja 2015r., I FSK 739/14; z dnia 26 marca 2015r., I FSK 1827/14, stąd można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w tej kwestii. Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przywołał prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3557/11, w którym wskazano, że z uwagi na fakt, że ekonomiczne skutki dokonania cesji wierzytelności są dla wierzyciela identyczne, zarówno jeżeli cesja dokonana jest przed jak i po korekcie, a jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył możliwość dokonania korekty w razie cesji wierzytelności, uznać należy, że dokonanie cesji wierzytelności już po dacie korekty winno być uznane za "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie", skutkujące koniecznością zwiększenia podatku należnego. Zdaniem Ministra Finansów analiza cytowanego orzeczenia prowadzi do wniosku, że nie można mówić o utrwalonym poglądzie orzeczniczym w kwestii obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności. W ocenie Sądu nie można jednakże wywodzić, przywołując jednostkowy wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego niepoddany kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie istnieje utrwalony pogląd orzeczniczy w spornej kwestii, skoro w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie występują rozbieżności co do spornej kwestii. Konkludując, Sąd uznaje, że zbycie wierzytelności przez Skarżącą na rzecz osoby trzeciej nie oznacza spłacenia długu pierwotnego – "uregulowania należności", stosownie do treści art. 89a ust. 4 ustawy VAT. Tym samym pogląd organu udzielającego interpretacji indywidualnej w wyżej wskazanym zakresie jest wadliwy. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez Skarżącą z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Dług – wierzytelność pierwotna – istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika (wierzyciela). Podatnik – dłużnik pozostaje ten sam. Błędne jest zatem utożsamianie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą, w związku z umożliwieniem wejścia w prawa wierzyciela osobie trzeciej (z tytułu sprzedaży wierzytelności dochodzi do następstwa prawnego po stronie wierzyciela), z zapłatą długu, o której mowa w dyspozycji art. 89a ust. 4 ustawy VAT, jak również odwoływanie się w związku z tym do treści art. 89a ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Zmiana wierzyciela, na podstawie umowy cywilnoprawnej (cesji wierzytelności) nie oznacza, że dochodzi do zapłaty długu. Zmienia się wyłącznie wierzyciel. Niezmieniona pozostaje natomiast kwota długu, którą w pełnej wysokości będzie mógł egzekwować nowy wierzyciel. Wbrew zatem stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepis art. 89a ust. 4 ustawy VAT odnosi się wyłącznie do wzajemnych relacji łączących dłużnika i wierzyciela, które doprowadzają do uregulowania należności (długu). Nie dotyczy natomiast relacji wierzyciel – wierzyciel przy następstwie prawno-podatkowym. Tym samym samo zbycie przez podatnika VAT (sprzedawcy, usługodawcy) na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z tzw. "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a ustawy VAT, nie będzie powodować po stronie sprzedawcy wierzytelności (dotychczasowego wierzyciela) - skarżącej Spółki - obowiązku zwiększenia VAT należnego, skorygowanego uprzednio, z wykorzystaniem norm art. 89a ust. 1-2 ustawy VAT. Nie przewiduje tego z całą pewnością brzmienie art. 89a ust. 4 ustawy VAT. Zasadny był zatem zarzut skargi o naruszeniu art. 89a ust. 4 ustawy VAT przez uznanie, że na skutek zbycia wierzytelności, po terminie uzyskania prawa do dokonania korekty VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności, Skarżąca jest zobowiązana do zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelność została zbyta. Sąd jednocześnie stwierdza, że w wyżej przedstawionym kontekście nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie przez organ interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pominięcie w analizie zawartej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej tez i oceny prawnej wynikającej z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, opisanej w treści wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ulega wątpliwości, że w zaskarżonej interpretacji przedstawiono ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Negatywnie oceniając stanowisko Skarżącej wskazano prawidłowe, w ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko wraz z uzasadnieniem, w tym w powołaniu się na orzecznictwo. Jakkolwiek Minister Finansów dokonał błędnej wykładni obowiązujących i właściwych w sprawie przepisów prawa materialnego, to nie można mu w tym przypadku czynić skutecznego zarzutu (w kontekście przyjętych metod interpretacyjnych) naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia zawartej w niniejszym wyroku wykładni art. 89a ust. 4 ustawy VAT. Sąd biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznał za zasadne uwzględnienie skargi przez uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania sądowego w sprawie.