III SA/Wa 3392/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec A.G. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. [...] czerwca 2015 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji z [...] lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu wymiarowym organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 30.956 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki [...] rok prod. 2003. Od tej decyzji Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z [...] września 2013 r. stwierdził jego wniesienie z uchybieniem terminu. Skargę na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił prawomocnym wyrokiem z 18 marca 2014 r. (III SA/Wa 2809/13). Następnie Skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2013 r. Powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Wskazał, że decyzję podatkową wydano na podstawie decyzji celnej z [...] lipca 2007 r., która następnie została uchylona w wyniku wznowionego w 2013 r. postępowania celnego. Skarżący wniósł m. in. o przeprowadzenie dowodów na okoliczność: - określenia stanu i stopnia zużycia samochodu oraz jego wartości rzeczywistej w lipcu 2007 r.; - zapłaty za samochód kwoty 120.000 zł wręczonej do rąk własnych G.T.; - uzyskania oryginalnej faktury zakupu samochodu przez G.T. za granicą. Decyzją z [...] czerwca 2015 r. organ I instancji odmówił uchylenia własnej decyzji. Stwierdził, że w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, które w sposób istotny miałyby wpływ na wynik sprawy. Nadto decyzja nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że wznowienie postępowania należy do trybów nadzwyczajnych, co oznacza, iż jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, tylko zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O.p. Oceniając przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zauważył, iż jako nową okoliczność w sprawie Skarżący wskazał zakup samochodu za kwotę 120.000 zł i otrzymanie faktury zawierającej zaniżoną wartość samochodu. Powołał się następnie na przeprowadzony dowód w postaci przesłuchania świadka G.T. i stwierdził, iż dowód ten nie potwierdził istnienia podnoszonej przez Skarżącego nowej okoliczności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności takiej nie stanowi również chęć zmiany zeznań przez Skarżącego. Nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów związana ze zmianą zeznań nie jest zdarzeniem, które można byłoby potraktować jako nową okoliczność faktyczną istotną dla sprawy i istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale nieznaną organowi, który wydał decyzję. W efekcie uznał, iż Skarżący nie przedstawił żadnych nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów ponad te, na które powoływał się w swoich wyjaśnieniach składanych w trakcie postępowania podatkowego. Oceniając przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] maja 2012 r. oraz z [...] marca 2013 r. zostały wydane w sprawie innych, niż Skarżący, podmiotów. Wydano je po wszczęciu postępowania wyjaśniającego z urzędu w związku ze zgłoszeniem celnym SAD z 2 lipca 2007 r. i nie zostały one uchylone, ani też zmienione. Wskazał nadto, iż decyzje te stanowią "samodzielne" akty administracyjne, wydane na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, a ich rozstrzygnięcia nie mają wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie podatkowe toczące się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. było natomiast postępowaniem odrębnym od postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Sądu. Zarzucił naruszenie: 1) art. 122 O.p. przez przyjęcie za prawdziwe kosztów nabycia rzeczy za cenę kilkakrotnie niższą od ceny rynkowej, pomimo wiedzy płynącej z dowodu urzędowego pozyskanego we wznowionym postępowaniu, że stan i stopień zużycia rzeczy na dzień sprzedaży Skarżącemu nie uzasadniał ceny innej niż rynkowa, jak również poprzez uznanie za prawdziwy dowodu księgowego zakupu rzeczy, który z uwagi na podaną tam wartość rzeczy oraz ustalenia faktyczne poczynione przez organ celny w wydanej decyzji jest w sposób oczywisty nierzetelny; 2) art. 125 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niedanie należytej wagi dowodom z dokumentów urzędowych zgromadzonych we wznowionym postępowaniu, wskazującym jednoznacznie jaka była możliwa cena rzeczy w dniu dokonania transakcji (nabycia), pominięcie wyjaśnień Skarżącego na okoliczność zapłaconej ceny i danie wiary zeznaniom sprzedającego, tj. osoby oskarżonej o oszustwa podatkowe związane z importem samochodów, które z uwagi na status świadka mogą nie odpowiadać prawdzie; 3) art. 127 O.p. w zw. z art. 233, art. 243 O.p. wobec niezbadania w postępowaniu odwoławczym wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., co spowodowało pozostawienie bez rozpatrzenia ich wpływu na decyzję ostateczną; 4) art. 180 O.p., art. 181 O.p. przez przekroczenie zasad postępowania dowodowego wobec ustalenia istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego w oparciu o dokumenty nierzetelne, wytworzone przez sprzedającego dla celów zaniżenia zobowiązania podatkowego; 5) art. 187 O.p. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do pominięcia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w rezultacie podjęcia decyzji w oparciu o niecały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bez wyjaśnienia okoliczności pozostających w wyraźnej sprzeczności z doświadczeniem życiowym i racjonalnym rozumowaniem; 6) art. 188 O.p. przez pominięcie wniosków dowodowych, w szczególności nieprzesłuchanie ponownie G.T. na okoliczność otrzymanej zapłaty, pominięcie dowodu z przesłuchania świadka H.G. na okoliczność wysokości zapłaty (kosztów nabycia rzeczy), nieprzesłuchania Skarżącego na okoliczność stanu i stopnia zużycia nabywanej rzeczy i rzeczywistej ceny pomimo, że powyższe wnioski dowodowe zmierzały do przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny nabycia, odmiennej od przyjętej przez organ podatkowy I instancji za fakturą zakupu, która okazała się fikcyjna; 7) art. 240 § 1 pkt 1, 5 O.p., art. 243 § 2 O.p., art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania pomimo istnienia ustawowych przesłanek i ich wpływu na treść decyzji ostatecznej; 8) art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6, art. 24 ust. 6, art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez niewłaściwe zastosowanie dla określenia podatku dochodowego od uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia, który faktycznie nie wystąpił w wysokości uzasadniającej opodatkowanie. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Decyzję tę wydano w postępowaniu wznowieniowym, zainicjowanym wnioskiem Skarżącego, w którym jako podstawę prawną żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. Skarżący dowodził mianowicie, że w sprawie wyszła na jaw istotna dla sprawy, istniejąca w dacie wydania decyzji ostatecznej, a nieznana organowi, który ją wydał, okoliczność faktyczna, polegająca na zapłacie za sporny samochód ceny wynoszącej w rzeczywistości 120.000 zł. Skarżący powołał się również na fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. dwóch decyzji z [...] maja 2012 r. i [...] marca 2013 r. określających jego kontrahentowi kwotę należności wynikających z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu spornego samochodu. W ocenie Skarżącego powyższe ma wpływ na treść wspomnianej decyzji ostatecznej, gdyż powinna być ona uchylona, a postępowanie jako bezprzedmiotowe umorzone. Stanowiska tego nie sposób podzielić. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2016 r. (I FSK 1171/14) należy przy tym mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym nie podlegają ocenie te okoliczności i fakty, które zostały już zbadane w postępowaniu zwykłym. Istotą postępowania wznowieniowego jest zbadanie i ocena, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie było dotknięte którąś z wad wymienionych w art. 240 O.p. oraz ewentualna weryfikacja takiej decyzji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Stosownie natomiast do art. 240 § 1 pkt 7 O.p. postępowanie takie wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2016 r. (I FSK 422/14) nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione tym organom w postępowaniu zwykłym. W związku z tym trafnie w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że wskazywana przez Skarżącego okoliczność zapłaty za sporny samochód kwoty wyższej od tej uwidocznionej na fakturze nie jest nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Kwestie dotyczące przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży tego samochodu były już bowiem przedmiotem postępowania dowodowego zakończonego ostateczną decyzją wydaną w trybie zwykłym w 2012 r.. W wyniku przeprowadzenia szeregu dowodów przyjęto wówczas, iż przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu wyniósł 123.700 zł, zaś koszt jego nabycia 10.980 zł. W szczególności organ podatkowy uznał, że brak było jednoznacznych dowodów świadczących o poniesieniu innych niż cena zakupu kosztów, w tym związanych z rzekomą naprawą pojazdu. Organ ten oparł się w tym zakresie na złożonych przez Skarżącego dokumentach oraz jego zeznaniach, z których wynikało, iż zapłacił za samochód kwotę taką jaka jest na fakturze. W takim stanie rzeczy zmiana (kolejna już zresztą) zeznań Skarżącego i próba wywodzenia, że w rzeczywistości zapłacił 120.000 zł nie mogła odnieść oczekiwanego rezultatu w postępowaniu wznowieniowym. W istocie oczekiwał on bowiem w ten sposób zmiany ustaleń faktycznych pierwotnie poczynionych. Taki punkt widzenia zasadniczo sprowadzał się więc do podważenia ocen wtedy przyjętych, na rzecz sformułowania ocen odmiennych. Do tego celu nie mógł jednak służyć tryb nadzwyczajny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2016 r. (I FSK 114/15) nawet błędna ocena dowodu istniejącego i znanego organowi wydającemu decyzję nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. W konsekwencji także przyjęcie błędnej okoliczności faktycznej, nie jest tym samym, co brak wiedzy o okoliczności do niej przeciwnej, jeśli taką należałoby prawidłowo wywieść z tego samego materiału dowodowego. Podważenie więc ustaleń faktycznych, jeśli ma opierać się na tym samym materiale dowodowym, wymaga kwestionowania decyzji w trybie odwoławczym, który daje możliwość zweryfikowania i w razie potrzeby przyjęcia innej oceny co do okoliczności faktycznych wynikających z tego materiału. Reasumując należy stwierdzić, że w sprawie nie mamy do czynienia z nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz jedynie forsowaną przez Skarżącego okolicznością odmienną, od tej, którą przyjął organ podatkowy w oparciu o to, czym dysponował i – co istotne – co sam Skarżący zeznał. Zgodzić też się należy z organami podatkowymi, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zasadnie organy te wskazały, że wspominając o "innej decyzji lub orzeczeniu sądu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądowego nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana lub uchylenie decyzji administracyjnej lub orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść (por. uchwała 5 sędziów NSA z 9 listopada 1998 r., OPK 4/98). Tymczasem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tak rozumianą decyzją zależną. Decyzje na które powołał się Skarżący, tj. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] maja 2012 r. i [...] marca 2013 r. wydane zostały w postępowaniu wszczętym wobec jego kontrahenta wskutek zakwestionowania wartości celnej spornego pojazdu zadeklarowanej przezeń w zgłoszeniu. W efekcie decyzjami tymi organ celny określił kwotę należności wynikających z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Niewątpliwie decyzje te – wbrew temu co wywodzi Skarżący - nie stanowiły podstawy prawnej decyzji z 31 lipca 2013 r. wymierzającej mu podatek dochodowy od osób fizycznych. Postępowania dotyczące rozliczenia należności celno-podatkowych kontrahenta Skarżącego i rozliczenia podatku dochodowego Skarżącego były od siebie niezależne. W każdym z nich rozpatrywano odrębną, samodzielną sprawę zakończoną decyzją stanowiącą – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – samodzielny akt administracyjny, który po jego doręczeniu wywołuje określone w nim skutki prawne. Skoro zatem pomiędzy tymi decyzjami nie było związku koniecznego, to niemożliwe było uznanie, że wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Z tych względów chybione są zarzuty naruszenia art. 243 § 2 O.p., art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6, art. 24 ust. 6, art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Z uwagi bowiem na brak podstaw do wznowienia postępowania, nie było również podstaw do oceny prawidłowości zastosowania tychże przepisów prawa materialnego. Nie można się także zgodzić z zarzutami naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego (art. 122, art. 191, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p.). Umknęło bowiem uwadze Skarżącego, że niniejsze postępowanie zostało wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania, a zatem jego zakres ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia, czy zachodzą podstawy tego wznowienia. Tymczasem argumentacja zawarta w skardze sprowadza się w istocie do żądania ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność faktyczną, która była przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności. Naruszenia tego Skarżący upatruje w braku rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej powołanej dopiero w odwołaniu przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Sąd w pełni podziela przedstawioną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji argumentację, zgodnie z którą w przypadku postępowania wszczynanego na wniosek, postępowanie to powinno ograniczyć się wyłącznie do oceny wskazanych w tym wniosku przesłanek wznowienia oraz ich wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w decyzji ostatecznej. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z 23 lutego 2016 r. (I OSK 1301/14) Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że organ, prowadząc postępowanie na wniosek strony, związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w takim wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw niewskazanych przez stronę. W orzecznictwie tym podkreśla się również, iż powołana przez stronę w podaniu o wznowienie postępowania podstawa tego wznowienia wiążąco wyznacza granice tego nadzwyczajnego postępowania. Z tego tytułu organ prowadzący postępowanie dla ustalenia istnienia podstaw wznowienia nie może wyjść poza te granice (por. wyrok NSA z 12 października 2012 r., II OSK 1925/12). Skoro zatem w niniejszej sprawie postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącego, który powołał i uzasadnił tylko dwie podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p., zasadnie organy podatkowe badały wystąpienie tylko tych przesłanek. W tej sytuacji Skarżący nie mógł dowolnie rozszerzyć tak zakreślonych granic postępowania, domagając się w odwołaniu zbadania przez Dyrektora Izby Skarbowej także przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym chybiona jest argumentacja Skarżącego dotycząca ciążącego rzekomo na organach podatkowych obowiązku "zbadania wszystkich przesłanek wznowienia postępowania", także tych niewskazanych przez stronę. W rezultacie nie mogły również przynieść oczekiwanego rezultatu obszerne rozważania na temat fałszerstwa dokumentów. Fakt ten nota bene był znany organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną określającą w trybie zwykłym w 2013 r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 20018 r., ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w piśmie z dnia 30 stycznia 2012 r. informował o tym Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Na koniec warto zauważyć, że zarówno skarżący jako nabywca samochodu i sprzedający G. T. byli podmiotami, które znały się na branży samochodowej, ponieważ prowadziły działalność w zakresie auto handlu. Zatem były świadome lub powinny mieć świadomość konsekwencji podatkowych swoich działań, polegających na zaniżaniu podstaw opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę Skarżącego oddalił.