III SA/Wa 3405/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. oddala skargę Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej M. K. (zwanego dalej: "Skarżącym") - jako członka zarządu za zaległości podatkowe D. Sp. z o. o. z siedzibą w C., w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za kwiecień 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2015 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu D. Sp. z o.o., tj. A. D.-D., K. D.- D. i J. P. z tytułu zaległości podatkowych ww. Spółki: 1) w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za kwiecień 2010 r. w kwocie 3.644 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 172 zł, 2) w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w kwocie 14.538,30 zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie 780 zł, 3) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 17.906 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 819 zł, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 819,40 zł. Skarżący pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący zarzucił w swoim odwołaniu naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zaniechanie zastosowania, co doprowadziło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej: a) bez uprzedniego doręczenia płatnikowi D. Sp. z o.o. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika w zakresie dochodzonego podatku od towarów i usług VAT za miesiące marzec i kwiecień 2010 r. w łącznej wysokości 32.444,30 zł wraz z odsetkami ustawowymi w kwocie 1.599 zł, b) bez wykazania doręczenia płatnikowi D. Sp. z o.o. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika w zakresie dochodzonego podatku dochodowego od osób fizycznych (P1T-4R) za kwiecień 2010 r. w kwocie 3.644 zł wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości 172 zł. Ponadto z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia przez organ odwoławczy powyższego zarzutu, Skarżący zarzucił w swoim odwołaniu naruszenie następujących przepisów: - art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej bez wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika w zakresie różnicy w kwocie: 809 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 43 zł w odniesieniu do zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za marzec 2010 r. oraz w kwocie 4.568 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 209 zł z tytułu podatku VAT za kwiecień 2010 r., powstałych w wyniku korekty dokonanej przez syndyka masy upadłości w styczniu 2011 r.; - art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm.) - zwanej dalej: "p.u.n.", poprzez jego wadliwe zastosowanie w postaci przyjęcia, iż niewypłacalność D. Sp. z o.o. miała miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od ilości i wysokości zobowiązań, podczas gdy nieregulowanie wierzytelności musi mieć charakter trwały; - art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez jego wadliwe zastosowanie w postaci wyniku błędnego przyjęcia jakoby stan niewypłacalności D. Sp. z o.o. powstał już na koniec grudnia 2009 r., kiedy to rzekomo zadłużenie przewyższało majątek tej Spółki, przy wadliwym uwzględnieniu również tych zobowiązań, które nie były jeszcze wymagalne; - art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego na poparcie wysuwanej tezy jakoby niewypłacalność D. Sp. z o.o. powstała znacznie wcześniej niż w maju 2010 r. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swoim odwołaniu o: 1) dopuszczenie i przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów - na okoliczności tam wskazane, 2) uchylenie przez organ podatkowy w trybie art. 226 § 1 O.p. zaskarżanej decyzji w całości. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia przez organ podatkowy wniosku z pkt 2), Skarżący na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wniósł o uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź na podstawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu odwołania Skarżący dokonując egzegezy prawno-porównawczej brzmienia przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) z art. 108 § 3 O.p., zauważył, że art. 108 § 3 O.p. nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe płatnika. Zdaniem Skarżącego, przepis ten zwalnia organ podatkowy od obowiązku wydania decyzji wyłącznie określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Przepis art. 108 § 3 O.p. nie wymienia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Organ pierwszej instancji nie wydał natomiast w niniejszej sprawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika obejmującej podatek od towarów i usług VAT za marzec i kwiecień 2010 r., ograniczając się jedynie do wydania tytułów wykonawczych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, obejmujących zaległości wynikające z deklaracji VAT-7. Z tego względu w przedstawionych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym organ podatkowy nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe płatnika z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego wykonania obowiązku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Ponadto w opinii Skarżącego organ pierwszej instancji niezasadnie pominął, że przepis art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wprost odnosi się tylko do przypadku wskazanego w art. 108 § 3 O.p., który nie obejmuje decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. W konsekwencji zaniechanie wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej D. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług VAT za marzec i kwiecień 2010 r. uniemożliwia obecnie dochodzenie pokrycia zobowiązania od Skarżącego jako osoby trzeciej na mocy przepisu art. 108 i art. 116 O.p. Skarżący podniósł również, że organ pierwszej instancji nie jest uprawniony do żądania uiszczenia należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego. Organ pierwszej instancji nie udowodnił bowiem jakoby skutecznie doręczył płatnikowi decyzję o odpowiedzialności podatkowej D. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za kwiecień 2010 r. przed zakończeniem likwidacji tej Spółki. Wskazując na powyższe Skarżący zauważył też, że z uwagi na ogłoszoną w dniu 8 listopada 2010 r. upadłość D. Sp. z o.o. organ podatkowy nie wystawił tytułu wykonawczego obejmującego podatek PIT za kwiecień 2010 r. Ponadto Skarżący zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wadliwe wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w zakresie różnicy w kwocie 809 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 43 zł w odniesieniu do zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za marzec 2010 r. oraz w kwocie 4.568 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 209 zł z tytułu podatku VAT za kwiecień 2010 r., powstałych w wyniku korekty dokonanej przez syndyka masy upadłości w styczniu 2011 r., zauważył że ww. różnica nie była objęta tytułami wykonawczymi nr [...] oraz nr [...], obejmującymi zaległości wynikające z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Skarżący odnotował też, że organ podatkowy nie wydał w tym zakresie decyzji o odpowiedzialności płatnika D. Sp. z o.o., a tym samym dochodzenie ww. różnicy od Skarżącego jest bezzasadne. Skarżący w uzasadnieniu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe D. Sp. z o.o., wskazał że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki został złożony we właściwym czasie. Odnosząc się z kolei do bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. Skarżący wskazał, że wskaźnik płynności bieżącej kształtował się na poziomie nieznacznie poniżej wzorcowej wartości, co dawało podstawy by sądzić, iż ww. Spółka będzie w stanie efektywnie kontynuować swoją działalność. W ocenie Skarżącego, wysoka wartość należności krótkoterminowych na kwotę ponad 2.358.859,89 zł również przemawiała za zasadnością prawidłowego funkcjonowania Spółki. Ponadto Skarżący wskazując, że ponad 74.248,75 zł stanowiły zobowiązania długoterminowe, tj. o terminie wymagalności dłuższym niż 12 miesięcy, zauważył, iż zobowiązania krótkoterminowe nie obejmowały wyłącznie tych wierzytelności, których termin zapłaty już minął, a jedynie te które staną się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. W związku z tym niewypłacalność nie ma miejsca już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązania i niezależnie od tego jak duże jest zobowiązanie. Natomiast z niewypłacalnością mamy do czynienia dopiero wówczas kiedy zastoje płatnicze mają charakter trwały, zaś taka sytuacja miała miejsce dopiero w maju 2010 r. Skarżący wskazał też, że pogorszenie sytuacji finansowej D. Sp. z o.o. zobrazował bilans obejmujący stan na dzień 30 kwietnia 2010 r. Dlatego bezzwłocznie po zapoznaniu się ze sprawozdaniem finansowym Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki. Skarżący podkreślił też, że ze sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. bilansu nie wynikało jakoby ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 2 p.u.n., tj. przewaga zadłużenia firmy nad wartością jej majątku. Bilans uwzględniał bowiem wszystkie wierzytelności D. Sp. z o.o. wobec podmiotów trzecich, bez względu na termin zapłaty (w tym również zobowiązania długoterminowe), nie dawał zatem podstaw by sformułować ww. wnioski. Końcowo Skarżący zarzucił naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącego, w przypadku gdy organ podatkowy twierdzi, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, to powinien - zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych - wykazać, w jakim terminie wniosek taki winien zostać złożony. Natomiast o nieterminowym złożeniu wniosku o upadłość nie może świadczyć fakt, że wierzyciel podatkowy nie uzyskał w postępowaniu upadłościowym pełnego zaspokojenia. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów: art. 107 § 1, art. 108 § 2 i § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p., koniecznym jest poczynienie w postępowaniu odwoławczym ustaleń co do istnienia i wymagalności zobowiązań podatkowych D. Sp. z o. o. za zaległości, z tytułu których orzeczono decyzją organu pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Następnie organ odwoławczy zauważył, że zaległość D. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. wynika z nieuregulowania przez tą Spółkę w pełnej wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym deklaracji rocznej (PIT-4R) o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2010 r. Z uzasadnienia znajdującej się w aktach sprawy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2013 r. nr [...]; [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika D. Sp. z o. o. i określającej wysokość pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do czerwca 2010r., organ podatkowy wskazał, że ww. Spółka dokonała tylko częściowej wpłaty zaliczki za kwiecień 2012 r. w kwocie 21 zł. Po rozliczeniu tej wpłaty, pozostała do zapłaty przez wskazaną Spółkę, jako płatnika kwota podatku dochodowego od osób fizycznych: za kwiecień 2010 r. - w kwocie 3.644 zł, za maj 2010 r. - w kwocie 1.067 zł, za czerwiec 2010 r. - w kwocie 1.2270 zł. Decyzja ta została doręczona syndykowi masy upadłości D. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w dniu 1 października 2013 r. Natomiast zaległości D. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2010 r. wynikają z nieuregulowania zobowiązań wykazanych przez tą Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 i ich korektach. Organ odwoławczy odnotował też, że postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia wskazanych powyżej zobowiązań podatkowych prowadzone było na podstawie wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych oznaczonych numerami: [...] z dnia 1 czerwca 2010 r. obejmującego zaległość za marzec 2010 r. (doręczony ww. Spółce w dniu 19 lipca 2010 r.) i [...] z dnia 25 czerwca 2010 r. obejmującego zaległość za kwiecień 2010 r. (doręczony Spółce w dniu 30 czerwca 2010 r.). Natomiast postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2015 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako członka zarządu D. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za kwiecień 2010 r. i w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi zostało doręczone Skarżącemu w dniu 7 kwietnia 2015 r. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutom Skarżącego zawartym w jego odwołaniu, został wypełniony wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b), jak również w § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p., dotyczący konieczności doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, przed datą wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, jak również uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego do zaległości wynikających z deklaracji. Organ odwoławczy wskazał też, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, D. Sp. z o.o. w odniesieniu do podatku od towarów i usług, z tytułu którego zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie posiadała statusu płatnika w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Nie znajduje zastosowania zatem przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. W sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że z art. 116 O.p. wynika, iż aby orzec o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki kapitałowej, organ podatkowy winien wykazać wystąpienie dwóch pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. faktu bycia przez daną osobę członkiem zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy zauważył też, że ze znajdującego się w aktach odpisu aktualnego z Krajowego Rejestru Sądowego KRS Nr 0000251626 z dnia 15 grudnia 2010 r. oraz kopii dokumentów źródłowych z akt rejestrowych D. Sp. o. o. z siedzibą w C., w Sądzie Gospodarczym, Krajowy Rejestr Sądowy (m.in. aktu notarialnego z dnia 10.01.2006r. Repertorium [...], aktu notarialnego z dnia 13.11.2007r. Repertorium [...]) wynika, że ww. Spółkę zawiązali A. D., K. D. i Skarżący aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 10 stycznia 2006 r. W skład pierwszego zarządu weszli: A. D.- jako wiceprezes zarządu, K. D. - jako wiceprezes zarządu oraz Skarżący - jako prezes zarządu. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy aktem notarialnym z dnia 13 listopada 2007 r., Repertorium [...] Uchwałą numer 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. Sp. o. o. z siedzibą w C. z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie: powołania Wiceprezesa Zarządu Spółki powołano J. P. na stanowisko Wiceprezesa Zarządu Spółki (wpis w KRS nr 4 w dniu 7 grudnia 2007 r.). Skarżący złożył rezygnację z pełnionej funkcji z dniem 3 czerwca 2010 r., co znajduje odzwierciedlenie w odpisie pełnym Krajowego Rejestru Sądowego [...] z dnia 15 grudnia 2010 r. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie ww. Spółki w okresie od 10 stycznia 2006 r. do 2 czerwca 2010 r. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że Zarząd tej Spółki w okresie od dnia 13 listopada 2007 r. do rezygnacji Skarżącego z pełnionej funkcji z dniem 3 czerwca 2010 r. był czteroosobowy. W jego skład wchodził poza Skarżącym, od dnia 10 stycznia 2006 r. - A. D. oraz K. D. nieprzerwanie co najmniej do dnia wystawienia odpisu z KRS (tj. 15 grudnia 2010 r.) oraz od dnia 13 listopada 2007 r. - J.p., który również z dniem 3 czerwca 2010 r. złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej wobec pozostałych członków Zarządu D. Sp. z o. o. tj.: A. D., K. D. i J. P. oraz decyzjami - odpowiednio - z dnia [...] kwietnia 2015 r., z dnia [...] kwietnia 2015 r. i z dnia [...] maja 2015 r. orzekł o ich solidarnej ze Skarżącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe ww. Spółki. Ponadto organ odwoławczy odnotował, że w dniu 17 czerwca 2014 r. uprawomocnił się wpis o wykreśleniu D. Sp. z o. o. z Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem solidarny charakter przedmiotowej odpowiedzialności dotyczy wyłącznie członków zarządu. Tym samym w rozpatrywanej sprawie został wypełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 116 § 2 O.p. i spełniona została zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy kolejnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe wskazanej Spółki, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie administracyjne postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości w podatku od towarów i usług D. Sp. o.o. objętych zaskarżoną decyzją prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela nr: [...] z dnia 1 czerwca 2010 r. obejmującego zaległość za marzec 2010 r. i [...] z dnia 25 czerwca 2010 r. obejmującego zaległość za kwiecień 2010 r. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych ww. Spółki, które doprowadziło do jedynie częściowego wyegzekwowania dochodzonej należności. Organ odwoławczy odnotował też, że na zaległość D. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2010 r., wynikającą z deklaracji PIT-4R za 2010 r. złożonej w dniu 2 lutego 2011 r., nie został wystawiony tytuł wykonawczy ze względu na ogłoszoną przez Sąd Rejonowy K. w K., [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. akt XGU- [...], upadłość ww. Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. W konsekwencji zgodnie z art. 59 § 1 pkt 10 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a.", organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec zaległości ww. Spółki, objętych m.in. zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy analizując przebieg prowadzonego wobec D. Sp. z o. o. postepowania egzekucyjnego zauważył również, że ze znajdującego się w aktach sprawy zgłoszenia wierzytelności z dnia 29 grudnia 2010 r. wynika, że organ pierwszej instancji zgłosił w postępowaniu upadłościowym wierzytelność pieniężną w łącznej kwocie 48.814,40 zł, w tym należność główną w wysokości 44.906,30 zł, w tym tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę tych zaległości w i kosztami egzekucyjnym. Następnie pismem z dnia 2 maja 2011 r. organ podatkowy dokonał zmiany kwoty wierzytelności, z uwagi na złożenie korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. i złożenie deklaracji PIT-4R za 2010 r., która wyniosła łącznie 59.206,30 zł, w tym należność główna w wysokości 56.696,30 zł, w tym tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. łącznie 50.758,30 zł, tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 r. łącznie 5.938 zł. Sąd Rejonowy K. w K., [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., sygn. akt X [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego wobec D. Sp. z o. o. Zlikwidowano majątek masy upadłości oraz wykonano ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości przewidujący częściowe zaspokojenie wierzytelności zaliczonych do kategorii zaspokojenia II. Z odpisu ostatecznego planu podziału sum uzyskanych w toku postępowania upadłościowego sporządzonego w dniu 23 maja 2013 r. wynika, że podziałowi podlegała kwota 55.552,39 zł, zaspokojeni zostali wierzyciele z kategorii II w wysokości 41,40 % sum uznanych. Natomiast wierzytelności Skarbu Państwa (III kategoria) nie zostały w ogóle zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Organ odwoławczy odnotował również w tym zakresie, że po zakończeniu postępowania upadłościowego postanowieniem ww. Sądu z dnia [...] sierpnia 2013 r., sygn. akt X [...], D. Sp. z o. o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis o wykreśleniu tej Spółki uprawomocnił się w dniu 17 czerwca 2014 r. ustał zatem jej byt prawny, a w konsekwencji - możliwość podjęcia przez administracyjny organ egzekucyjny jakichkolwiek działań egzekucyjnych do jej majątku. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że w przedstawionych wyżej realiach rozpatrywanej sprawy, z uwagi na podjęcie egzekucji uniwersalnej - prowadzenie postępowania egzekucyjnego w administracji nie było możliwe. Zastąpiło je postępowanie upadłościowe. Ponieważ wierzytelności Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z majątku D. Sp. z o. o., przyjąć należy, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna i zasadne było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, na osobę trzecią w sytuacji, gdy niemożliwe jest uzyskanie zapłaty od dłużnika głównego. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wskazanej Spółki. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że aby ocenić, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości D. Sp. z o. o. należy ustalić, czy w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu zaistniały przesłanki upadłości oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki. Organ odwoławczy zauważył też, że D. Sp. z o. o. wnioskiem z dnia 26 maja 2010 r. zwróciła się do Sądu Rejonowego K. w K., [...] Wydział Gospodarczy o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, a następnie pismem z dnia 1 września 2010 r. zmieniła swoje żądanie, domagając się ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku. Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy bilansu ww. Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. wynika, że jej aktywa wynosiły 2.472.287,22 zł, zaś zobowiązania 2.501.935,05 zł. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że zobowiązania na ten dzień przewyższały aktywa Spółki o kwotę 29.647,83 zł. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że D. Sp. z o. o. posiadała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań wobec wielu wierzycieli. We wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 26 maja 2010 r. ww. Spółka wskazała iż jej zobowiązania przekraczają okres trzech miesięcy i w załączniku do ww. wniosku (nr 3) Spis wierzycieli i zabezpieczenia dokonane na majątku, Spółka wykazała nieuregulowane zobowiązania z terminami płatności w miesiącach 03,04,08,11,12/2009r. Natomiast kolejne nieuregulowane zobowiązania D. Sp. z o. o., tj. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na: a) Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiące od marca do sierpnia 2010 r. w kwocie 24.179,14 zł należności głównej, b) Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za sierpień 2010 r. w kwocie 55,69 zł należności głównej, c) Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za sierpień 2010 r. w kwocie 26,91 zł należności głównej, jak również objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania Spółki, tj. nieuregulowane w terminie wynikające ze złożonych przez Spółkę: deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2010 r. oraz deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2010 r., których terminy płatności przypadały w 2010 r. - potwierdzają i utrwalają w ocenie organu odwoławczego trudną sytuację finansową tej Spółki. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że ze znajdującej się w aktach sprawy listy zaległości na dzień 8 listopada 2010 r. wynika, iż ww. Spółka posiadała ponadto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące maj – czerwiec 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec i sierpień 2010 r. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że w 2009 r. D. Sp. z o. o. posiadała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań, bowiem ww. Spółka we wskazanym okresie trwale zaprzestała regulowania swoich bieżących wymagalnych zobowiązań wobec wielu wierzycieli i na 31 grudnia 2009 r. kwota zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. W tym momencie sytuacja finansowa Spółki wskazywała bez wątpienia na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, gdyż spełnione były obydwie przesłanki upadłości określone w art. 10 i art. 11 u.p.n. - majątek zobowiązanego nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a jednocześnie Spółka zaprzestała płacenia długów. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego zasadnie wskazano, iż w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu D. Sp. z o. o. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, a złożony przez Zarząd wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony "we właściwym czasie". Organ odwoławczy uznał również, że w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, nie przedstawił też w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miał wpływu na możliwość terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości D. Sp. z o.o. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r., w której zarzucił jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową Skarżącego (członków zarządu) za zaległości podatkowe – D. Sp. z o.o., 2) art. 11 ust. 1 u.p.n. poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, iż stan niewypłacalności spółki powstał już z końcem 2009 roku, 3) art. 11 ust. 2 u.p.n. poprzez jego wadliwe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia jakoby stan niewypłacalności spółki D. Sp. z o.o. powstał już na koniec grudnia 2009 roku, przy wadliwym uwzględnieniu również tych zobowiązań, które nie były wówczas wymagalne, 4) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w zakresie ustalenia momentu powstania stanu niewypłacalność D. Sp. z o.o., 5) art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) w związku art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego bez wykazania doręczenia D. Sp. z o.o. decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki w zakresie dochodzonego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za kwiecień 2010 roku w kwocie 3.644 zł wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości 172 zł, 6) art. 108 § 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego bez decyzji o odpowiedzialności Spółki w zakresie różnicy w kwocie: 809 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 43 zł w odniesieniu do zaległości podatkowej z tytuł podatku VAT za miesiąc marzec 2010 roku oraz w kwocie 4.568 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 209 zł z tytuł podatku VAT za miesiąc kwiecień 2010 roku, powstałych w wyniku korekty dokonanej przez syndyka masy upadłości w styczniu 2011 roku. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że jego zdaniem wniosek o ogłoszenie upadłości D. Sp. z o.o. został złożony we właściwym czasie, co niweluje możliwość dochodzenia zapłaty od członków zarządu tej Spółki. Stan niewypłacalności tej Spółki powstał bowiem dopiero w maju 2010 r. nie zaś - jak bezskutecznie, zdaniem Skarżącego próbował wykazać organ podatkowy - z końcem 2009 r. Skarżący wskazał też, że organ odwoławczy powielił błędną tezę, zgodnie z którą przewaga zobowiązań nad aktywami spółki wynikająca z bilansu na dzień 31 grudnia 2009 r. stanowiła wystarczającą podstawę do ogłoszenia upadłości tej Spółki. Skarżący kwestionując zasadność stanowiska w tej kwestii przyjętego przez organy podatkowe zauważył, że sprawozdanie finansowe Spółki obejmuje również te spośród zobowiązań, które nie były wówczas jeszcze wymagalne (zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe). W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie mógł zatem ustalić ewentualnej przewagi zadłużenia Spółki nad wartością jej majątku, opierając się na informacjach z bilansu. Skarżący wskazał też na nieprawidłowość stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym ww. Spółka już z końcem 2009 r. trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem wskazywane przez ten organ niezapłacone należności pochodziły w większości z 2010 r. Ponadto w opinii Skarżącego, dane ze sprawozdania finansowego także nie przesądzały o trwałym zaprzestaniu regulowania długów przez D. Sp. z o.o. Skarżący nawiązując do bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. wskazał też, że wskaźnik płynności bieżącej kształtował się na poziomie nieznacznie poniżej wzorcowej wartości, co dawało podstawy by sądzić, iż Spółka będzie w stanie efektywnie kontynuować działalność. W ocenie Skarżącego wysoka wartość należności krótkoterminowych na kwotę ponad 2.358.859,89 zł również przemawiała za zasadnością prawidłowego funkcjonowania Spółki. Skarżący wskazując, że ponad 74.248,75 zł stanowiły zobowiązania długoterminowe, tj. o terminie wymagalności dłuższym niż 12 miesięcy, zauważył, iż zobowiązania krótkoterminowe również nie obejmowały wyłącznie tych wierzytelności, których termin zapłaty już minął, a jedynie te które staną się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. W ocenie Skarżącego również nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania z 2009 r. wskazane we wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 26 maja 2010 r. także nie mogą świadczyć o zaistnieniu podstaw do powstania stanu niewypłacalności Spółki z końcem 2009 r. Niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 p.u.n. istnieje bowiem w świetle orzecznictwa sądów wtedy gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W każdym przypadku należy więc ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło tylko przejściowe wstrzymanie wypłat. Ponadto zdaniem Skarżącego, niewypłacalność nie ma miejsca już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązania. Niewypłacalność istnieje dopiero wówczas kiedy zastoje płatnicze mają charakter trwały, natomiast taka sytuacja miała miejsce dopiero w maju 2010 r., gdyż dopiero wówczas nieregulowanie zobowiązań przez D. Sp. z o.o. zaczynało mieć charakter trwały. Dlatego Skarżący po zapoznaniu się z bilansem obejmującym stan na dzień 30 kwietnia 2010 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, a następnie rezygnację z funkcji członka jej zarządu. Skarżący podniósł również, że w jego ocenie należy też wziąć pod uwagę sytuację faktyczną Spółki i jego, w związku z faktem, że Skarżący nie pracował w siedzibie Spółki, nie miał dostępu do wszystkich jej dokumentów, tym samym wiedzę na temat faktycznej sytuacji finansowej Spółki i podstawach do ogłoszenia upadłości, mógł i powziął dopiero w momencie zapoznania się z ww. sprawozdaniem finansowym. Skarżący wskazał też, że do maja 2010 r. widział realne możliwości kontynuowania działalności D. Sp. z o.o. i zgodnie z tym założeniem podejmował działania w imieniu i na rzecz Spółki. Natomiast wcześniejsze problemy finansowe Spółki miały w jego ocenie wyłącznie charakter przejściowy i były powszednim zjawiskiem w branży. Zdaniem Skarżącego analiza sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez niego Skarżącego funkcji członka Zarządu D. Sp. z o.o. nie była kompletna, gdyż nie rozstrzygnęła wątpliwości dotyczących statusu zobowiązań jakie Spółka posiadała wobec wierzycieli na przestrzeni okresu, w którym Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 11 ust. 1 u.p.n., poprzez jego wadliwe zastosowanie w postaci przyjęcia, iż niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od ilości i wysokości zobowiązań, podczas gdy nieregulowanie wierzytelności musi mieć charakter trwały, a taki stan w przypadku D. Sp. z o.o. powstał dopiero w maju 2010 r. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisu art. 11 ust. 2 u.p.n., poprzez jego błędne zastosowanie, w wyniku przyjęcia jakoby już na koniec grudnia 2009 r. zadłużenie przewyższało majątek Spółki przy wadliwym uwzględnieniu również tych zobowiązań, które nie były jeszcze wymagalne. Ponadto zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy dokonał naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego. W ocenie Skarżącego, przedstawione przez organ odwoławczy dowody nie pozwalają potwierdzić tezy, iż stan niewypłacalności ww. Spółki powstała już z końcem 2009 r. Skarżący podtrzymał nadto twierdzenie, iż w przedstawionych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym organ podatkowy nie był uprawniony wszcząć postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe D. Sp. z o.o. z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego wykonania obowiązku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2010 roku. Dlatego organ podatkowy naruszył przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) w związku art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 O.p., poprzez zaniechanie jego zastosowania, co doprowadziło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego bez wykazania doręczenia D. Sp. z o.o. decyzji o odpowiedzialności podatkowej w zakresie dochodzonego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za kwiecień 2010 r. w kwocie 3.644 zł wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości 172 zł. Skarżący dokonując następnie prawno-porównawczej analizy brzmienia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) z art. 108 § 3 O.p. zauważył, że art. 108 § 3 O.p. nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe płatnika. Zdaniem Skarżącego przepis ten zwalnia organ podatkowy od obowiązku wydania decyzji wyłącznie określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Przepis art. 108 § 3 O.p. nie wymienia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że organ podatkowy nie był zatem uprawniony do żądania uiszczenia należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego. W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji nie udowodnił bowiem, iż skutecznie doręczył płatnikowi decyzję o odpowiedzialności podatkowej D. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za kwiecień 2010 r. przed zakończeniem likwidacji tej Spółki. Tym samym w ocenie Skarżącego w ww. zakresie brak było możliwości wszczęcia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej za nieuregulowane zobowiązania D. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Skarżący zauważył również w tym miejscu, że z uwagi na ogłoszoną w dniu 8 listopada 2010 r. upadłość D. Sp. z o.o. organ podatkowy nie wystawił tytułu wykonawczego obejmującego podatek PIT za kwiecień 2010 r. Końcowo Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu także naruszenie przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wadliwe wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w zakresie różnicy w kwocie 809 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 43 zł w odniesieniu do zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za miesiąc marzec 2010 r. oraz w kwocie 4.568 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 209 zł z tytułu podatku VAT za miesiąc kwiecień 2010 r., powstałych w wyniku korekty dokonanej przez syndyka masy upadłości w styczniu 2011 r. Skarżący zauważył, że ww. różnica nie była objęta tytułami wykonawczymi nr [...] oraz nr [...] obejmującymi zaległości wynikające z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7. Natomiast wobec faktu, że organ podatkowy nie wydał w tym zakresie również decyzji o odpowiedzialności płatnika D. Sp. z o.o., dochodzenie tej różnicy od Skarżącego jest bezzasadne. W piśmie z dnia 11 grudnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu sp. z o.o. wraz z pozostałymi członkami zarządu, za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za kwiecień 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Z dniem 1 stycznia 2009 r., na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318; dalej: "ustawa zmieniająca") przepis art. 116 § 2 O.p. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zatem dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki istotna jest okoliczność czy członek zarządu pełnił tę funkcję w Spółce, gdy upływał termin płatności tych zobowiązań podatkowych. Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Termin płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p. mija stosownie do art. 47 § 3 O.p. z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. upływał w dniu 20 maja 2010 r., a podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w dniu 25 kwietnia 2010 r., zaś za kwiecień 2010 r. w dniu 25 maja 2010 r. Zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa. Zgodnie z art. 31 u.p.o.f. płatnik zobligowany jest do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast przepis art. 103 ustawy o VAT zobowiązuje podatników podatku VAT, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za poszczególne okresy miesięczne, bądź kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca lub kwartału następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Późniejsze ujawnienie jego prawidłowej wysokości poprzez złożenie korekt deklaracji tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie powoduje, że termin płatności podatku podlega przesunięciu i nie zmienia oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w kwotach pierwotnie deklarowanych i terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09; wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 grudnia 2014 r., I SA/Go 624/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem fakt złożenia przez syndyka w stycznia 2011 r. korekt deklaracji VAT za marzec i kwiecień 2010 r., pozostawał bez wpływu na powstanie zaległości podatkowej. Podkreślenia wymaga, że to na zarządzie Spółki spoczywał obowiązek czuwania nad prawidłowym rozliczeniem z tytułu zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy Skarżący niewątpliwie pełnił funkcję członka zarządu Spółki w kwietniu i maju 2010 r., a więc w okresie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu Spółki od 10 stycznia 2006 r. do 2 czerwca 2010 r. Skoro Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. oraz zobowiązań w podatku od towarów u usług za marzec i kwiecień 2010 r., które przekształciły się następnie w zaległości podatkowe, to nie może budzić wątpliwości, że brzmienie art. 116 § 2 O.p., nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki. Jest też niesporne, że powstałych zaległości podatkowych Spółka nie uregulowała. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynikają ponadto następujące przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o.: - bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; - niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; - niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej wykazały, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani w Ordynacji podatkowej. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Jak wynika z akt sprawy w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. została wszczęta egzekucja administracyjna. W wyniku zajęcia rachunku bankowego w D. B. P.S.A. zawiadomieniem z 7 czerwca 2010 r. bank ten przekazał część należności. Jednak w wyniku kolejnych zajęć dokonanych zawiadomieniami z 28 czerwca 2010 r. i 13 lipca 2010 r. w D. B. P.S.A. oraz w Banku [...]S.A. nie wyegzekwowano żadnych środków. Natomiast w zakresie zaległości z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. (ujawnionej w deklaracji PIT- 4R za 2010 r. złożonej w dniu 2 lutego 2011 r.) nie była wszczęta egzekucja administracyjna, bowiem postanowieniem z 8 listopada 2010 r. nr X [...] została ogłoszona wobec D. C.sp. z o.o. upadłość obejmująca likwidację majątku upadłego. Na podstawie art. 146 ust. 4 u.p.u.n. w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R.zgłosił swoje wierzytelności w wysokości 56.696,30 zł (należności głównej), obejmujące zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. do masy upadłości. Postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. nr X [...] zakończono postępowanie upadłościowe wobec ww. podmiotu. Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, że zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i to tylko w stopniu 41,40% sum uznanych. Nie pozostawał zatem majątek Spółki, z którego można by pozyskać spłatę zaległości podatkowych. Podnieść należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08: "Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu." Biorąc pod uwagę treść przywołanej uchwały, którą można uznać za aktualną także w ramach niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wykazano na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów stan bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Zważyć bowiem należy, że w przypadku likwidacji majątku spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, zasadnym jest twierdzenie o bezskuteczności egzekucji. W takiej sytuacji nie ma już bowiem (i nie będzie) majątku spółki, z którego mogłaby być zrealizowana jej podstawowa odpowiedzialność. Innymi słowy, sam fakt nieistnienia podatnika (spółki kapitałowej) przesądza nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć jakiegokolwiek majątku, a więc też majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2011 r., II FSK 229/10, CBOSA). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, że po zakończeniu postępowania upadłościowego D.Sp. z o.o. została wykreślona z KRS. Wobec ustania bytu prawnego spółki niemożliwe było podjęcie jakichkolwiek działań egzekucyjnych. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z organami, że prowadzona egzekucja z majątku spółki ostatecznie okazała się bezskuteczna, gdyż nie uzyskano zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych w wyniku prowadzonej egzekucji uniwersalnej. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe Spółki, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały, w ocenie Sądu, wykazane w sposób jednoznaczny. Na Skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w sprawie, że Skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podkreślenia wymaga, że chodzi o mienie realne (faktycznie istniejące w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu) i nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Bez znaczenia jest zatem podnoszona przez Skarżącego okoliczność współpracy z syndykiem w toku postępowania upadłościowego, celem wyjawienia majątku Spółki. Jak słusznie podnosił Dyrektor Izby Skarbowej, badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Podkreślenia wymaga, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (p.u.n.) nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 10 ust. 1 p.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkich z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014 r., III SA/Wa 3133/13, dostępne na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto zwrócić również uwagę na pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak: posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r. I UK 39/08; z 24 września 2008 r. II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu wyroku z 11 czerwca 2014r., I SA/Po 971/13). Przy czym wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lutego 2012 r., I SA/Bd 1027). Zasadnie także, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić już w 2009 r. Już wtedy zaistniała bowiem przesłanka upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określona w art. 11 ust. 1 p.u.n. Spółka już wówczas nie regulowała zobowiązań wobec swoich wierzycieli. Natomiast D.Sp. z o. o. dopiero wnioskiem z dnia 26 maja 2010 r. zwróciła się do Sądu Rejonowego K. w K., X Wydział Gospodarczy o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, następnie pismem z dnia 1 września 2010 r. zmieniła żądanie, domagając się ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku. Z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. wynika, że jej aktywa wynosiły 2.472.287,22 zł zaś zobowiązania 2.501.935,05 zł. A zatem zobowiązania na ten dzień przewyższały aktywa Spółki o kwotę 29.647,83 zł. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że D.Sp. z o. o. posiadała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań wobec wielu wierzycieli. We wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 26 maja 2010 r. Spółka wskazała, iż jej zobowiązania przekraczają okres trzech miesięcy i w załączniku do ww. wniosku ( nr 3) Spis wierzycieli i zabezpieczenia dokonane na majątku Spółka wykazała nieuregulowane zobowiązania z terminami płatności w miesiącach marzec, kwiecień, sierpień, listopad, grudzień 2009 r. Kolejne nieuregulowane zobowiązania D.Sp. z o. o. tj. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzały i utrwalały trudną sytuację finansową Spółki. Zobowiązania te dotyczyły następujących wpłat: na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 03-08/2010 r. w kwocie 24.179,14 zł należności głównej, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za 08/2010 r. w kwocie 55,69 zł należności głównej, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 08/2010 r. w kwocie 26,91 zł należności głównej. Na sytuację tę złożyły się również nieuregulowane w terminie zobowiązania wynikające ze złożonych przez Spółkę: deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2010 oraz deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2010 r., których terminy płatności przypadały w 2010 r. Z listy zaległości na dzień 8 listopada 2010 r. wynika, iż Spółka posiadała ponadto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 05-06/2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za 05,07,08/2010 r. Powyższe zdaniem Sądu potwierdza, że w 2009 r. Spółka posiadała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań, bowiem we wskazanym okresie D.Sp. z o. o. trwale zaprzestała regulowania swoich bieżących wymagalnych zobowiązań wobec wielu wierzycieli i na 31 grudnia 2009 r. kwota zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. W tym momencie sytuacja finansowa Spółki wskazywała bez wątpienia na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości D.Sp. z o. o. lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, gdyż spełnione były obydwie przesłanki upadłości - majątek zobowiązanego nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a jednocześnie Spółka zaprzestała płacenia długów. Tymczasem, jak wskazano wyżej, D.Sp. z o. o. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu złożyła dopiero w dniu 26 maja 2010 r. Mając na uwadze ustalony przez organy i zaprezentowany powyżej stan finansów Spółki, Sąd stwierdza, że przedmiotowy wniosek nie został zgłoszony "we właściwym czasie". Powyższe, zdaniem Sadu, czyni także bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w zakresie ustalenia momentu powstania stanu niewypłacalności D.Sp. z o.o. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował, w szczególności ustalając moment, w którym wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o upadłość. Skarżący miał też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Twierdzenie Skarżącego, że na koniec 2009 r. sytuacja finansowa Spółki była dobra, mija się z prawdą. Na podstawie stanowiska Skarżącego oraz uwzględniając ustalenia organów, można najwyżej stwierdzić, że Skarżący sądził, że sytuacja ta jest dobra. Przepis art. 116 O.p. nie uzależnia odpowiedzialności członków zarządu od stanu ich wiedzy czy woli, a więc od tego, czy prawidłowo wykonywali swoje obowiązki, czy znali stan finansów spółki (do czego są zobowiązani) albo rodzaj i zakres prowadzonej przez spółkę działalności. Odpowiedzialność członka zarządu oparta jest na kryteriach obiektywnych, a zwolnienie od odpowiedzialności możliwe jest jedynie w przypadku wykazania jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w tym przepisie. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna obiektywna przeszkoda, która uniemożliwiłaby Skarżącemu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że gdy wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, Skarżący sprawował funkcję członka zarządu i miał dostęp do wszystkich dokumentów Spółki i na ich podstawie mógł prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków. Skarżący nie przedstawił dowodów, na potwierdzenie zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, mogących wskazywać na brak jego winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszym sprawę podziela przede wszystkim pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2009 r., I FSK 1511/08, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu w orzecznictwie dominuje w zasadzie pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Wskazać tu można choćby na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007 r., I FSK 398/06, gdzie stwierdzono, że z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, iż ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008 r., I FSK 709/07, NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W orzeczeniu z 20 listopada 2007 r., II FSK 1213/06, NSA zaakcentował, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "(...) konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w nie zgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki". Wskazać warto, że co prawda sądy administracyjne, przyznając, iż ciężar wykazania okoliczności uwalniających członka zarządu (organu zarządzającego) od odpowiedzialności za zaległości podatkowej spoczywa na tymże członku zarządu (organu zarządzającego), nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ta niekonsekwencja jest w istocie pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawno-podatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (organu zarządzającego). Podzielając stanowisko przedstawione w zaprezentowanej powyżej linii orzeczniczej stwierdzić należy, że okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy Skarżącego w nie zgłoszeniu w terminie wspomnianego wniosku, wykazać powinien Skarżący, a organy podatkowe dowody te powinny obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować. Zauważyć również należy, że z art. 116 § 1 O.p. nie wynika, czy przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przyjąć należy, że przesłanka ta dotyczy zatem obu wskazanych postaci winy, co oznacza, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć przy dochowaniu należytej staranności, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w zarządzanym podmiocie wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jego wierzycieli przed niewypłacalnością. Podkreślenia jednak jeszcze raz wymaga, że członek zarządu godząc się na powołanie w skład zarządu godzi się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej zostało wszczęte po doręczeniu ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. wydana została w dniu 27 września 2013 r. i doręczona w dniu 1 października 2013 r., syndykowi masy upadłości. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z 19 marca 2015 r., doręczonym mu 7 kwietnia 2015 r. Zatem przesłanka odpowiedzialności z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. została spełniona. W sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p.). W takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ani też decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a o.p. Nie jest to jednak, jak wcześniej zaznaczono, możliwe przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości w podatku VAT za marzec i kwiecień 2010 r. prowadzone było w stosunku do D. C.Sp. z o.o. na podstawie wystawionych przez wierzyciela, tj. Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. tytułów wykonawczych: [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. obejmującego zaległość za 03/2010 r. (doręczony Spółce w dniu 19.07.2010 r.) i [...]z dnia [...] czerwca 2010 r. obejmującego zaległość za 04/2010r. (doręczony Spółce w dniu 30.06.2010 r.). A skoro, jak wskazano wyżej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wszczęte zostało 7 kwietnia 2015 r., to z całą stanowczością stwierdzić należy, że spełniony został warunek określony w art. art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).