III SA/Wa 3459/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz,, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2008 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2008 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności trzech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w O. z dnia [...] czerwca 2005 r. wydanych w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2001, 2002 oraz 2003 r. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] czerwca 2005 r. Dyrektor UKS w O. wydał wobec Skarżącego - T. G. trzy decyzje w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2001, 2002 oraz 2003 r. Od powyższych decyzji Skarżący nie wniósł w ustawowym terminie odwołań, w konsekwencji czego stały się one ostateczne. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2007 r. Skarżący zwrócił się do GIKS na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) o stwierdzenie nieważności ww. trzech decyzji Dyrektora UKS w O. zarzucając, iż wydane one zostały z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku przedstawił zarzuty dotyczące prowadzonych przez finansowy organ dochodzenia postępowań karnych skarbowych. Podniósł także, iż w decyzjach Dyrektora UKS w O. z dnia [...] czerwca 2005 r. organ ten stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż prowadzone przez Skarżącego ewidencje przychodów dla potrzeb opodatkowania są nierzetelne, ponieważ nie została w nich zaewidencjonowana cała zrealizowana sprzedaż. Powołując się na art. 193 § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej zarzucił, że sporządzone protokoły kontroli dotyczące lat 2001, 2002 oraz 2003 nie zawierają elementów, o których mowa w art. 193 § 6 tej ustawy. Skarżący wyjaśnił też, że w latach 2001 - 2003 na bazarach i targowiskach sprzedawał nie tylko towary nabyte w celach dalszej odsprzedaży, lecz również towary używane, z których część stanowiły przedmioty używane przez niego samego oraz jego małżonkę. W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] lutego 2008 r. Skarżący powołując się na wyroki WSA w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 211/07 i z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 424/07 stwierdził, iż zobowiązanie wynikające z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "z.p.d.", ma charakter konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast w podstawach decyzji Dyrektora UKS w O. został powołany art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, co w ocenie Skarżącego oznacza, że celem organu było wyłącznie wydanie decyzji o charakterze deklaratoryjnym, określających zobowiązania powstające z mocy prawa według stawki 3%. Z tego też względu Skarżący wniósł o rozpatrzenie wniosku pod kątem prawa do wydania decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r., ustalającej sankcję za 2001 r., na podstawie art. 17 z.p.d. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. GIKS odmówił stwierdzenia nieważności trzech decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] czerwca 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2001, 2002 oraz 2003 r. W opinii GIKS, decyzje te nie były bowiem obarczone wadą uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji GIKS oraz o stwierdzenie nieważności trzech decyzji Dyrektora UKS w O. Powtórzył zarzuty prezentowane we wniosku o stwierdzenie nieważności. Ponownie wskazał, iż decyzja wydana na podstawie art. 17 z.p.d. jest decyzją konstytutywną, ustalającą zobowiązanie, do którego ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ decyzja Dyrektora UKS w O. dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. została doręczona w dniu [...] czerwca 2005 r. stąd też, zgodnie z przywołanym art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w postaci 20% sankcji nie powstało. Nie uległo jedynie przedawnieniu zobowiązanie powstające z mocy prawa, co powoduje, że organ miał możliwość określenia zobowiązania od nie zaewidencjonowanych przychodów według stawki 3%. Pełnomocnik Skarżącego podniósł także, iż w protokołach kontroli organ podatkowy nie powołał art. 193 § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej. Z protokołów tych nie można wywnioskować, czy prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe uznane zostały za wadliwe, czy też za nierzetelne. Organ nie określił bowiem, za jaki okres i w jakiej części księgi są nierzetelne lub wadliwe. Nie pouczył także Skarżącego o prawach wynikających z art. 193 § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie pełnomocnika Skarżącego, skoro w decyzjach Dyrektora UKS w O. podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to w uzasadnieniu decyzji organ powinien przedstawić przyczyny nie uznania ksiąg podatkowych za lata 2001 - 2003 za rzetelne oraz powody nie uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie uczynił tego jednak. W związku z tym przyjąć należy, że decyzje Dyrektora UKS w O. zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego w powyższym zakresie. Ponowiono także zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania karnego skarbowego, w toku którego Skarżący został dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka, a nie podejrzanego, co jest niezgodne z przepisami kodeksu postępowania karnego. W konsekwencji dowody z zeznań Skarżącego, które zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem, w świetle art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Utrzymując w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2008 r. GIKS stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie można rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przywołanym powyżej przepisie. Ocenie podlega bowiem sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących zastosowania art. 17 z.p.d. GIKS powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 459/07, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podlega przedawnieniu stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana na postawie art. 17 z.p.d. jest decyzją deklaratoryjną. Chodzi bowiem o zobowiązanie podatkowe, które już powstało w wyniku konkretnego zdarzenia. W związku z powyższym, w ocenie GIKS, brak jest podstaw do uznania, że w sprawie istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanego przez organ kontroli skarbowej przepisu - art. 17 z.p.d., a rozstrzygnięciem wynikającym z decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] czerwca 2005 r. W sprawie mamy natomiast do czynienia z odmienną interpretacją przywołanego powyżej przepisu, a taki stan uniemożliwia przyjęcie rażącego naruszenia prawa. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej GIKS wskazał, że brak w aktach postępowania dokumentu, z którego wynika, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zapisów w księgach podatkowych, w sytuacji nieszacowania podstawy opodatkowania, nie może być uznany za rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. Błąd ten nie ma bowiem wpływu na dokonane przez organ rozstrzygnięcie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001, 2002 i 2003 r. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS w O. wynika, iż w toku kontroli podatkowych Skarżący został przesłuchany w charakterze strony potwierdzając swoje wcześniejsze zeznania złożone w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym w stosunku do M. G. (syna). Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej na podstawie dokonanej analizy zebranego materiału dowodowego, w tym danych wskazanych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz danych wynikających z prowadzonych przez Skarżącego zeszytów (w których zapisywał on wartość sprzedaży dziennej oraz osiągnięty zysk) uznał, iż prowadzona przez Skarżącego ewidencja za lata 2001 - 2002 oraz za okres od stycznia do lipca 2003 r. jest nierzetelna. W tej sytuacji faktyczny przychód ze sprzedaży towarów handlowych podlegających opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za ww. okres organ ustalił na podstawie faktycznie zrealizowanej sprzedaży, tj. danych wynikających z prowadzonych przez Skarżącego zeszytów. Postąpił więc zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, pomimo tego, iż przepis ten nie został w decyzjach powołany. Natomiast za okres od sierpnia do grudnia 2003 r. organ przyjął kwoty wynikające z ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponadto w trzech protokołach kontroli z dnia 17 maja 2005 r. organ kontroli skarbowej powołując się na art. 17 z.p.d. - zawarł ustalenia co do wartości nie zaewidencjonowanego przychodu za lata 2001 - 2003, których strona w toku postępowania kontrolnego nie kwestionowała. Zdaniem GIKS, w sprawie nie zostały naruszone art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie doszło bowiem do pozyskania dowodów w sposób sprzeczny z prawem. Skarżący przesłuchany w toku postępowań kontrolnych w charakterze strony potwierdził swoje wcześniejsze zeznania złożone w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym w stosunku do M. G. (syna). W ocenie GIKS, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i zbadania wszystkich istotnych okoliczności. Stan faktyczny przedstawiony w decyzjach ostatecznych oparty został na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, po rozpatrzeniu wszelkich okoliczności sprawy. Dokonana przez organ ocena stanu faktycznego mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 tej ustawy, przytacza bowiem okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia spraw, wskazuje podstawę prawną, oraz wyjaśnia stronie przesłanki wydania decyzji o określonej treści. Na decyzję GIKS z dnia [...] października 2008 r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzje Dyrektora UKS w O. z dnia [...] czerwca 2005 r. dotknięte są wadą, o której mowa w powołanym przepisie, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż zostały one wydane w rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 193 § 6, § 7 i § 8, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 z.p.d. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji GIKS. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty sformułowane we wniosku z dnia [...] listopada 2007 r. o stwierdzenie nieważności decyzji oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, obszernie opisując przy tym przebieg postępowania w sprawie. W opinii pełnomocnika Skarżącego, na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych można stwierdzić, że zobowiązanie wynikające z art. 17 z.p.d. (20% ryczałt) ma charakter konstytutywny. Do zobowiązań tego rodzaju ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora UKS w O. z dnia [...] czerwca 2005 r. dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. doręczona została Skarżącemu w dniu [...] czerwca 2005 r., tj. po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym stwierdzono niezaewidencjonowanie przychodu. Tak więc w świetle art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w postaci 20% sankcji nie powstało. Nie uległo przedawnieniu wyłącznie zobowiązanie powstające z mocy prawa, czyli organ miał możliwość określić zobowiązanie podatkowe od nie ewidencjonowanych przychodów z zastosowaniem stawki 3 %. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż w decyzjach Dyrektora UKS w O. z dnia [...] czerwca 2005 r. organ nie przywołał jako podstawy prawnej art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 tej ustawy. W związku z powyższym, słuszny jest wniosek, iż celem organu było wyłącznie wydanie decyzji o charakterze deklaratoryjnym, tj. decyzji określających zobowiązanie powstające z mocy prawa. Do zapłaty zobowiązania powstającego z mocy prawa (według stawki 3%) Skarżący był zobligowany za miesiące, w których uzyskał przychód, w terminach określonych w art. 21 ust. 1 z.p.d. Odnosząc się do powoływanych w powyższym zakresie przez GIKS wyroków sądów administracyjnych, pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że zostały one wydane w odmiennym stanie faktycznym. Nie można więc mówić o odmiennej interpretacji art. 17 z.p.d. Uzasadniając naruszenie art. 193 § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga zachowania trybu określonego w przywołanych przepisach. Podstawowe znaczenie ma więc protokół badania ksiąg. Organ podatkowy powiadamia w nim podatnika o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów i jedynie protokół o treści określonej w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalną formą dyskwalifikacji ksiąg podatkowych jako szczególnego dowodu. Organ powinien w protokole badania ksiąg wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, a także podać przyczynę powodującą, że w tym zakresie księgi są nierzetelne lub wadliwe. Ciężar obalenia domniemania zgodności księgi z prawdą spoczywa na organie podatkowym. W protokołach kontroli z dnia [...] maja 2005 r. za 2001, 2002 i 2003 r. nie został powołany art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a także nie pouczono Skarżącego o możliwości wniesienia zastrzeżeń na podstawie art. 193 § 7 i § 8 tej ustawy. Protokoły nie zawierają elementów określonych w art. 193 Ordynacji podatkowej. Brak jest odniesienia do wartości wykazanych w prowadzonych przez Skarżącego księgach podatkowych. Jedynie w protokole kontroli za 2001 r. znalazła się informacja o ewidencji przychodów za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. z podaniem sumy kwot poszczególnych miesięcy. W protokołach kontroli dokonano wyłącznie porównania zadeklarowanych wartości wynikających z rocznych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 z wartościami wynikającymi z prowadzonych przez Skarżącego zeszytów - na tej podstawie stwierdzona została różnica między zadeklarowanym przychodem za dany rok a kwotami wykazanymi w zeszytach. Z protokołów kontroli nie można wywnioskować, czy księgi podatkowe uznane zostały jako wadliwe, czy też jako nierzetelne, nie określono również, za jaki okres i w jakiej części są one nierzetelne lub też wadliwe, nie pouczono Skarżącego o uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Dalej pełnomocnik Skarżącego wskazał, że pozbawienie Skarżącego uprawnień wynikających z przepisów prawa (złożenie zastrzeżeń do protokołów), stanowiło naruszenie art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej, a brak współdziałania Skarżącego w toku postępowania podatkowego wynikał z niezachowania wymaganego trybu postępowania dowodowego. Tym samym, naruszenie art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej miało niekorzystny wpływ na treść decyzji wymiarowej. Odnosząc się do argumentu GIKS, że brak w aktach postępowania protokołu badania ksiąg z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w sytuacji nieszacowania opodatkowania nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, stanowiące przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w decyzjach Dyrektora UKS w O. określenie podstawy opodatkowania faktycznie nastąpiło w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, chociaż przepis ten nie został powołany jako podstawa prawna wydanych decyzji. Art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro więc faktycznie określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu wydanych decyzji Dyrektor UKS w O. winien, po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 193 Ordynacji podatkowej, przedstawić przyczyny nie uznania ksiąg podatkowych za lata 2001, 2002, 2003 za rzetelne i powodów nie uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Decyzje Dyrektora UKS w O. z dnia [...] czerwca 2005 r. nie zawierają w powyższym zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, określającego wymogi uzasadnienia decyzji. Z kolei brak wskazania argumentów i przesłanek podejmowanych decyzji uniemożliwiło Skarżącemu prowadzenie polemiki z organem i obronę swoich interesów. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził także, iż w toku postępowania karnego skarbowego Skarżący był przesłuchiwany w charakterze świadka. Tymczasem zgodnie z art. 308 kodeksu postępowania karnego, osoba w stosunku do której została podjęta czynność procesowa, m.in. taka jak przeszukanie, winna być postawiona w sytuacji prawnej podejrzanego i tym samym w chwili przesłuchania w charakterze świadka powinna występować w innej roli procesowej. Przepis ten zawiera nakaz przekształcenia postępowania prowadzonego w sprawie, w postępowanie prowadzone przeciwko określonej osobie, jeżeli spełnione zostały wymienione w tym przepisie warunki - wystarczy, że dane istniejące lub zebrane w toku postępowania dostatecznie uzasadniają podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. W trakcie postępowania faktycznie prowadzonego przeciwko Skarżącemu, przesłuchiwany był on w charakterze świadka. Nie mógł zatem skorzystać z przysługującego mu prawa do obrony oraz z prawa do milczenia, polegających na wyłączeniu obowiązku udzielania informacji co do okoliczności, które mogłyby wpływać niekorzystnie na jego sytuację. Należy stwierdzić, iż tym samym Skarżący był świadkiem we własnej sprawie, a dowody z jego przesłuchania w charakterze świadka stanowiły dowody w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niego i uwzględnione zostały w ustaleniach faktycznych decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. Dnia [...] kwietnia 2005 r., w trakcie kontroli podatkowej Skarżący został przesłuchany w charakterze strony w celu, jak stwierdzono w decyzjach, potwierdzenia dotychczasowych zeznań złożonych w charakterze świadka. Przeprowadzenie tego dowodu polegało na odczytaniu protokołów z przesłuchania w charakterze świadka w dniach [...] lutego 2005 r. i [...] marca 2005 r. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, organ naruszył art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie w sprawie za dowody zeznań, które z mocy prawa nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Skarżący powinien bowiem brać udział w postępowaniu jako osoba podejrzana, a nie świadek. Tymczasem postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzono i przedstawiono Skarżącemu wtedy, gdy decyzje wymiarowe były już prawomocne. Ponadto zeznając w sprawie prowadzonej przeciwko jego synowi Skarżący nie został pouczony o prawie uchylenia się od odpowiedzi na pytanie (art. 182 kodeksu postępowania karnego). W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja GIKS wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowane w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Jak słusznie podkreśla GIKS, jest to odrębny tryb postępowania od postępowania wymiarowego, który nie może być poświęcony ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego przepisu ma niewątpliwie związek z art. 128 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jej istota wyraża się w tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Taki przymiot miały też, objęte wnioskiem Skarżącego z dnia [...] listopada 2007r. o stwierdzenie nieważności, trzy decyzje Dyrektora UKS w O. z dnia [...] czerwca 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych odpowiednio za 2001, 2002 i 2003 r. W kontekście wyżej przedstawionych uwag należy też widzieć ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym trybie postępowania. Pełnomocnik Skarżącego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej twierdzi, iż GIKS bezpodstawnie przyjął, że w.w. decyzje Dyrektora UKS w O. nie są dotknięte wadą, o której mowa w powyższym przepisie, podczas gdy zdaniem pełnomocnika wydane one zostały z rażącym naruszeniem wymienionych w skardze przepisów. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe stosując prawo muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Podkreśla się także, iż postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05 - LEX nr 273667, wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05 - LEX nr 262069, wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06 - LEX nr 281145). Taka okoliczność zaistniała w niniejszej sprawie w zakresie dotyczącym art. 17 z.p.d., który w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (zobowiązania za ten rok podatkowy dotyczył podnoszony w skardze zarzut rażącego naruszenia tego przepisu) stanowił, iż w przypadku nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Pełnomocnik Skarżącego wskazał na wyroki WSA w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 211/07 i z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 424/07 oraz na wyrok WSA w Olsztynie z dnia10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 287/07, w których Sąd stwierdził, że decyzja wydawana na podstawie art. 17 z.p.d. o ryczałcie ma charakter konstytutywny, zatem ma do niej zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei GIKS powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I Sa/Lu 459/07, w którym to wyroku Sąd uznał, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki ryczałtu 20%, czyli wydana na podstawie art. 17 z.p.d., jest decyzją deklaratoryjną i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma do niej zastosowania; zastosowanie ma art. 70 § 1 tej ostatniej ustawy. Takie też stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 199/07 (wskazanym w odpowiedzi na skargę) oraz w wyroku WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007r., sygn. akt I SA/Lu 192/07 (oba wyroki opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym Sąd wskazał ponadto, iż pogląd o deklaratoryjnym charakterze decyzji wydanej na podstawie art. 17 z.p.d. został wyrażony również w literaturze przedmiotu, tj. w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej (R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietraszak, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Z powyższego wynika, że Sądy dokonywały rozbieżnej wykładni art. 17 z.p.d. Owa rozbieżność orzecznictwa świadczy o tym, że ww. przepis budził poważne wątpliwości interpretacyjne, a zatem jego treść nie była oczywista i bezsporna. Wskazać należy, że w każdym z ww. wyroków przedstawiona została argumentacja, która wykazywała racje na poparcie prezentowanego stanowiska. W wyrokach przywołanych przez pełnomocnika Skarżącego Sąd wskazywał na sankcyjny charakter art. 17 z.p.d., podnosząc, że sankcji co do zasady podatnik sam sobie nie wymierza. Skoro wysokość zobowiązania ustala organ podatkowy, to decyzja je ustalająca jest decyzją konstytutywną. Natomiast w wyroku przywołanym przez GIKS i w wyrokach wskazanych przez Sąd twierdzono, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki ryczałtu 20% nie jest decyzją ustalającą nowe zobowiązanie podatkowe, ponieważ zobowiązanie to powstało przed wydaniem decyzji, z mocy prawa (w wyniku konkretnego zdarzenia). Okoliczność, że organ podatkowy określa wysokość zobowiązania według stawki 20% z uwagi na brak, wadliwość, czy nierzetelność ewidencji na podstawie art. 17 z.p.d. nie zmienia charakteru deklaratoryjnego decyzji określającej i nie zmienia faktu, że zobowiązanie podatkowe powstało w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Każde z tych stanowisk zostało zbudowane na podstawie treści art. 17 z.p.d. i żadnemu z nich nie można zarzucić rażącego naruszenia tego przepisu, ponieważ nie jest ono w sposób oczywisty z nim sprzeczne. Z tego samego powodu nie można zarzucić rażącego naruszenia art. 17 z.p.d. decyzji Dyrektora UKS w O. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., na co słusznie wskazał GIKS. Tym samym zarzut skargi dotyczący rażącego naruszenia art. 17 z.p.d. należy uznać za nietrafny. Poza wyżej omówioną kwestią dotyczącą przepisu o charakterze materialnoprawnym, w pozostałym zakresie pełnomocnik Skarżącego upatruje naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w niedostrzeżonym przez GIKS rażącym naruszeniu przez Dyrektora UKS w O. przepisów postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazuje tu na art. 193 § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej. W myśl pierwszego z tych przepisów, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast kolejne paragrafy tego artykułu, tj. § 7 i § 8 art. 193 Ordynacji podatkowej, dotyczą kwestii doręczenia protokołu stronie oraz trybu wnoszenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. W rozpoznawanej sprawie, co jest niesporne, nie zostały sporządzone protokoły badania ksiąg podatkowych Skarżącego. Wprawdzie dotyczący kontroli podatkowej art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badanie ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 - to jednak w niniejszej sprawie sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej protokoły kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2005 r. nie odwołują się do art. 193 Ordynacji podatkowej i nie zawierają wprost sformułowanych ustaleń dotyczących badania ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie przewidzianym w powyższym przepisie. Istotnie więc na etapie postępowania kontrolnego, poprzedzającego wydanie objętych wnioskiem Skarżącego decyzji Dyrektora UKS w O., doszło do uchybienia proceduralnego, polegającego na braku sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie każde jednak uchybienie procesowe stanowić może podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można wprawdzie wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych, niemniej w takim przypadku wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05 - LEX nr 187767). Innymi słowy stwierdzone uchybienie proceduralne musi oddziaływać na treść decyzji, na prawidłowość zastosowania w niej norm materialnoprawnych i to w stopniu mającym wpływ na zawarte w niej rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie, wprawdzie protokoły kontroli nie odwoływały się w swojej treści bezpośrednio do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, niemniej można było z nich wnosić w oparciu o jakie przesłanki i jakie dowody przyjęto wysokość rzeczywistych przychodów osiąganych przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach kolejnych lat podatkowych objętych wydanymi decyzjami. W protokołach tych mowa jest bowiem o dowodach w postaci prowadzonych przez Skarżącego zeszytów oraz znaczeniu - wyjaśnionym przez samego Skarżącego, zawartych w nich zapisów. Kwestie dowodowe omówione także zostały w uzasadnieniach decyzji Dyrektora UKS w O., gdzie już tym razem wyraźnie stwierdzono, iż prowadzona przez Skarżącego ewidencja przychodów (o której mowa w art. 15 ust. 1 z.p.d.) odnosząca się do wskazanych w decyzjach okresów, jest nierzetelna i w związku z tym, za odzwierciedlające stan faktyczny organ kontroli skarbowej uznał zapiski w zeszytach prowadzonych przez Skarżącego. Należy także dodać, że również pełnomocnik Skarżącego przedstawiając w skardze na decyzję GIKS obszerną argumentację mającą wykazać uchybienia proceduralne popełnione przez organ kontroli skarbowej w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu, polegające, m.in. na braku sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych, nie kwestionuje co do zasady, przyjętej przez ten organ za podstawę opodatkowania wielkości osiąganych przez Skarżącego przychodów. Nie twierdzi również, iż rzeczywistą wysokość tych przychodów odzwierciedla prowadzona przez Skarżącego ewidencja przychodów, nie zaś jak przyjęto to w decyzjach Dyrektora UKS w O. - dane wynikające z prowadzonych przez niego zeszytów. Nie jest również uzasadnione twierdzenie skargi, iż naruszenie art. 193 § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej uniemożliwiło Skarżącemu powołanie się w trakcie postępowania na podnoszoną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji okoliczność polegającą na tym, iż sprzedawał on nie tylko towar nabyty w celach dalszej odsprzedaży, ale również towary używane przez niego i jego małżonkę - i w tym sensie miało niekorzystny wpływ na treść decyzji wymiarowej. Sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej i doręczone Skarżącemu protokoły kontroli zawierały bowiem, zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, pouczenie, że kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia i wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe. Pomimo więc zasadności zastrzeżeń pełnomocnika Skarżącego odnoszących się do faktu, iż nie został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu - w świetle zgromadzonych w sprawie innych dowodów, nie ma podstaw, aby uznać, iż powyższe uchybienie proceduralne, aczkolwiek oczywiste, mogło w jakikolwiek sposób oddziaływać na rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach Dyrektora UKS w O. Tym samym nie ma również podstaw do przyjęcia, że uchybienie to świadczy o wydaniu powyższych decyzji z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co stanowić by mogło przesłankę pozwalającą na stwierdzenie ich nieważności. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Objęte wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzje Dyrektora UKS w O. odpowiadają podstawowym wymogom wynikającym z powyższych przepisów i zawierają wszystkie wymienione w nich niezbędne elementy składowe. Wbrew twierdzeniom skargi, zawierają one także wyjaśnienie przyczyn, z powołaniem się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dla których organ kontroli skarbowej uznał, iż prowadzone przez Skarżącego ewidencje przychodów są nierzetelne. Natomiast okoliczność, iż przed wydaniem tych decyzji nie przeprowadzono w wymaganej formie (protokołu) badania ksiąg podatkowych, sama w sobie nie świadczy o tym, iż naruszone zostały powyższe przepisy odnoszące się do uzasadnienia decyzji podatkowej, a tym bardziej, aby zostały one naruszone w sposób rażący. Nie są także uzasadnione twierdzenia skargi, iż należało stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora UKS w O., gdyż w poprzedzającym je postępowaniu doszło do rażącego naruszenia art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Również w tym przypadku chodzi o naruszenie przepisów procedury podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego odwołując się do przepisów kodeksu postępowania karnego kwestionuje legalność pozyskania dowodów w postaci dwóch protokołów z przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka - z dnia [...] lutego 2005 r. oraz z dnia [...] marca 2005 r. Protokoły te zostały sporządzone w ramach postępowania karnego skarbowego, a następnie zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym, m.in. powołano się na nie w protokołach kontroli oraz w decyzjach Dyrektora UKS w O. Mając na względzie argumentację przedstawioną przez pełnomocnika Skarżącego, zasadność podnoszonych w tym zakresie zastrzeżeń musiałyby być poprzedzona ponowną analizą stanu faktycznego sprawy. Tylko wówczas możliwe byłoby bowiem wyprowadzenie wniosków, czy rzeczywiście, jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego, w momencie przesłuchiwania Skarżącego w charakterze świadka organy prowadzące postępowanie karne skarbowe, miały wystarczającą wiedzę, że powinien on występować już charakterze podejrzanego. Czy istotnie mając na względzie, iż postępowanie karne skarbowe prowadzone było wobec syna Skarżącego, protokoły z przesłuchań były na tyle wadliwe, iż należałoby przyjąć, iż Skarżący nie miał wiedzy, gdyż nie został w sposób prawidłowy pouczony, o przysługujących mu prawach. Te i inne okoliczności odnoszące się do stanu faktycznego sprawy i rzutujące na ewentualną wadliwość w sposobie pozyskania dowodów, mogłyby być w sposób pogłębiony analizowane, ale w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, nie zaś w ramach postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Niezależnie od powyższego dodać należy, iż zacytowane w protokołach kontroli oraz w decyzjach Dyrektora UKS w O. fragmenty zeznań Skarżącego, zawarte w protokołach przesłuchań w charakterze świadka, przedstawiały wyjaśnienia Skarżącego odnoszące się do charakteru prowadzonych przez niego zeszytów i znaczenia zawartych w nich zapisów. Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż ustalenia faktyczne w powyższym zakresie nie były oparte wyłącznie na kwestionowanych przez pełnomocnika Skarżącego dowodach. W dniu [...] kwietnia 2005 r. w ramach prowadzonej już kontroli podatkowej Skarżący został przesłuchany w charakterze strony, gdzie potwierdził treść swoich zeznań w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz czterech prowadzonych przez niego zeszytów. Przesłuchiwany w charakterze strony zeznał do protokołu m.in., iż "w zeszytach tych zapisywałem wartość sprzedaży dziennej (większa kwota) oraz osiągnięty zysk - mniejsza kwota. Zeszyty były moimi brudnopisami, ponieważ musiałem wiedzieć ile sprzedałem i czy zarabiałem na tej działalności. Prowadziłem te zeszyty starannie, rzetelnie, żeby mieć pewną informację co do ilości sprzedanego towaru, uzyskanego przychodu oraz zysku, w danym dniu według dat podanych na stronach tych zeszytów". Zarówno z tych fragmentów zeznań, jak i z dalszych dotyczących prowadzonych przez niego ewidencji przychodów, jednoznacznie wynikało, iż rzeczywista wysokość przychodów osiąganych przez Skarżącego wykazywana była przez niego w "zeszytach", a nie w ewidencji przychodów. Należy przy tym podkreślić, iż przesłuchanie danej osoby w charakterze strony wymaga wyrażenia przez nią zgody (art. 199 Ordynacji podatkowej). Zgodę taką Skarżący wyraził, o czym świadczy jego podpis na pierwszej stronie protokołu przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2005 r. Zapiski zawarte w prowadzonych przez Skarżącego zeszytach oraz treść złożonych przez niego w charakterze strony zeznań stwarzała organowi kontroli skarbowej wystarczającą podstawę faktyczną do przyjęcia w wydanych decyzjach wymienionych tam kwot przychodów osiąganych przez Skarżącego i ich opodatkowania według stosownej stawki podatkowej. W tym kontekście, podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego zastrzeżenia, co do wykorzystania na potrzeby ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym dowodów sprzecznych z prawem, nie mogło być potraktowane jako okoliczność, która mogłaby negatywnie oddziaływać na treść objętych wnioskiem Skarżącego decyzji, a więc wskazywać, iż doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem okoliczności faktyczne, których dotyczą kwestionowane przez Skarżącego dowody, zostały w wystarczający sposób ustalone, w oparciu o inne dowody. Nie ma więc podstaw uznania, iż również w tym aspekcie sprawy, decyzje Dyrektora UKS w O. wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.