III SA/Wa 3517/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "Prezes PFRON") decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił wysokość zobowiązań W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana: "Spółką", "Skarżącą") z tytułu wpłat na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej zwany: "ZFRON") za sierpień 2013 r. w wysokości 500 061 zł. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej zwanej: "O.p." przez nie przedstawienie rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego uzasadniającego ukaranie Spółki z tytułu nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON, 2) art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 210 § 3 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji; 3) art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez brak umorzenia postępowania, co do obowiązków powstałych wpłat, które w chwili wydawania zaskarżonej decyzji były przedawnione. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż uznaje za bezpodstawne zobowiązanie w wysokości 468 276,84 zł, ustalone w związku z opóźnieniem przekazania na rachunek ZFRON kwoty zwolnienia z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (30% z 1 560 922,80 zł). Zdaniem Skarżącej jej postępowanie w zakresie przekazywania środków pochodzących ze zwolnień z podatku określonego w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej zwanej: "u.p.d.o.f.", jest zgodne z ustawą o rehabilitacji. Ponadto za zasadne uznała zobowiązanie w części nie objętej przedawnieniem. W ocenie Spółki nie ma podstaw do stwierdzenia, że obowiązek przekazania środków na rachunek ZFRON w ciągu 7 dni, liczony jest od dnia wypłaty wynagrodzeń. W opinii Spółki zaskarżona decyzja nie ma charakteru określającego, lecz jest decyzją ustanawiającą nowe zobowiązania, wobec powyższego organ miał obowiązek uwzględnić fakt przedawnienia zobowiązania wynikający z art. 68 § 1 O.p. Stosownie do ww. przepisu zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie lat 3, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Spółka wskazała, iż zaskarżona decyzją ujęła w swoim rozstrzygnięciu wszystkie opóźnienia we wpłatach począwszy od listopada 2007 r., co jest sprzeczne z art. 208 § 1 O.p., stosownie do którego organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa PFRON. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, iż obowiązek wpłaty na ZFRON środków funduszu rehabilitacji, określony w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) - dalej zwanej: "ustawą o rehabilitacji", nie ulega przedawnieniu, bowiem nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 ww. ustawy, co oznacza, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p. Zauważył przy tym, iż w niniejszej sprawie nie uległ przedawnieniu także obowiązek wpłat na PFRON sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie terminu płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tym przypadku będzie to dzień ujawnienia nieprawidłowości. Stosownie bowiem do art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Termin ten ma zastosowanie również do wpłaty na PFRON sankcji z tytułu niedotrzymania terminu przekazywania środków na rachunek bankowy ZFRON. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wobec PFRON w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 maja 2013 r. został doręczony Spółce 2 sierpnia 2013 r., natomiast organowi pierwszej instancji 20 sierpnia 2013 r. W protokole tym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie terminu przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON. Zdaniem organu odwoławczego za niezasadne należy zatem uznać zarzuty w zakresie wydania decyzji w stosunku do zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia. Minister Pracy i Polityki Społecznej nie podzielił również stanowiska Spółki, iż zaskarżona decyzja nie ma charakteru określającego, lecz jest decyzją ustanawiającą nowe zobowiązania. Wskazał, że z ukształtowanej linii orzeczniczej wynika, iż zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstałych z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na fundusz rehabilitacji, lecz może tylko określić wysokość tego zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Zasada ta została powielona w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Z wykładni literalnej ww. przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Organ odwoławczy wskazał następnie, że na podstawie protokołu kontroli, deklaracji PIT-4R za lata 2007-2012 oraz dowodów przekazanych przez Spółkę, organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka nie wywiązała się z obowiązków wynikających z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji tj. przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ponadto zaznaczył, że skoro, stosownie do przepisów O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych (art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f.) to w tym też momencie powstaje dla płatnika, określony w art. 31 ww. ustawy, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym momencie zatem Spółka uzyskała środki, które powinna była przekazać na wskazany w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. ZFRON. Tym samym, jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Decydujące znaczenie ma tutaj bowiem moment uzyskania zwolnienia tj. data naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Ten moment decyduje o konieczności przekazania środków na konto ZFRON. W przepisie mowa jest bowiem o zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, w której pracodawca przestaje być zobligowanym do jego odprowadzenia do Urzędu Skarbowego z jednoczesnym obowiązkiem jego przekazania na rachunek ZFRON. Wypłata pracownikowi wynagrodzenia, z którego potrącono zaliczkę na p.d.o.f. oznacza, że pracodawca, który w świetle prawa jest płatnikiem tej zaliczki, stał się posiadaczem tj. "uzyskał" środki, które co do zasady miałby obowiązek przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Umożliwienie pracodawcy wykorzystania zaliczek na p.d.o.f. od pensji pracowników zakładu pracy chronionej na zakładową działalność rehabilitacyjną, nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Skoro jednak z zasad wynikających z ustawy o rehabilitacji wynika, że zakład pracy chronionej staje się dysponentem tych środków, najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, należało uznać, że prawidłowe było przyjęcie przez organy administracyjne, że termin 7 dni, którym posługuje się art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.o.f., ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, z tytułu zaliczek na p.d.o.f., należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Decyzja w tej kwestii nie jest natomiast uznaniowa i zapada w ściśle określonych przepisami prawa przypadkach. Z ustaleń zaś wynika, iż siedmiodniowy termin nie był przez Spółkę dochowany, co nie było w żaden sposób przez nią podważane. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, iż Spółka naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co obligowało Prezesa PFRON do określenia zobowiązania z uwzględnieniem sankcji wynikającej z ust. 4a ww. przepisu. Z powyższych względów organ odwoławczy za niezasadne uznał argumenty Spółki w kwestii interpretacji terminu uzyskania środków z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przywołane przez Spółkę interpretacje zostały bowiem wydane w indywidualnych sprawach i dotyczyły kwestii ustalenia, za jaki miesiąc należy obliczyć wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych u pracodawcy, który utracił status zakładu pracy chronionej, a korzystając z uprawnienia wskazanego w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zachował środki ZFRON. Wskazany w interpretacjach termin dotyczył zatem przekazania zaliczki na podatek na rachunek urzędu skarbowego. Odnosząc się do pisma Spółki z dnia 18 sierpnia 2014 r. w kwestii nieprawidłowego przyjęcia, jako podstawy do obliczenia sankcji kwoty 11.551 zł, która została ujęta w deklaracji DEK-II za okres 08/2013 i od której uiszczono opłatę sankcyjną na rachunek bankowy PFRON, zauważył, iż zaskarżona decyzja określa całość wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za sierpień 2013 r. Z materiału dowodowego wynika, iż pracodawca za miesiąc styczeń 2009 r. nie dotrzymał terminu do przekazania środków z tytułu podatku od nieruchomości na rachunek bankowy ZFRON w wysokości 11 551 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a tym samym uzasadnia przyjęcie przedmiotowej kwoty, jako podstawy do obliczenia sankcji w zaskarżonej decyzji. Spółka w złożonej deklaracji uwzględniła, jako podstawę wyliczonej sankcji, tylko kwotę 11 551 zł, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania, w wyniku którego Prezes PFRON ustalił łączną kwotę środków przekazanych w kontrolowanym okresie na rachunek bankowy ZFRON, z naruszeniem terminu wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w kwocie 1 666 869,65 zł, niezależnie od złożonej przez Spółkę deklaracji DEK-II oraz uiszczonych wpłat. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa PFRON i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom obu instancji zarzuciła naruszenie: a) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2 a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na p.d.o.f. w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki; b) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło, co najmniej do kwoty będącej podstawą do naliczenia opłaty sankcyjnej w wysokości 468 276,84 zł wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, podczas gdy przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia tych środków ZFRON; c) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust.1 ustawy o rehabilitacji poprzez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia, d) art. 220 § 1 O.p. przez nie przedstawienie rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, uzasadniającego ukaranie Spółki z tytułu nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON; e) art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. w zw. 210 § 3 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie podstawy prawnej do wydania decyzji, f) art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 w zw. 208 § 1 O.p. przez brak umorzenia postępowania, co do obowiązków powstałych wpłat, które w chwili wydawania zaskarżonej decyzji były przedawnione. Skarżąca wskazała, że z art. 33 ust. 2 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wynika, iż fundusz rehabilitacji tworzy się m.in. "z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami". W ocenie Skarżącej uzyskała ona środki, które następnie przekazuje na rachunek ZFRON w dacie powstania obowiązku wpłaty zaliczki na poczet p.d.o.f. Ustawodawca w ustawie o rehabilitacji nie definiuje pojęcia "uzyskanie" użytego w art. 33 ust.3 pkt 3 tej ustawy, jednakże środki te stanowią część zaliczek na p.d.o.f., którymi pracodawca musi dysponować na dzień zapłaty zaliczek, wcześniej tj. przed terminem zapłaty zaliczek do urzędu skarbowego pracodawca musi dysponować środkami pozwalającymi na zapłatę wynagrodzenia w ustalonym terminie jego zapłaty, środki na zaliczki może gromadzić aż do dnia wpłaty zaliczki do urzędu skarbowego. Skarżąca na poparcie stanowiska, że środki z tytułu zwolnień z p.d.o.f. ma obowiązek przekazywać na rachunek bankowy ZFRON w terminie, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. to 20 dnia miesiąca, po miesiącu, w którym wypłacone zostały wynagrodzenia, podniosła, że nabycie prawa do ulgi w PIT następuje z dniem upływu płatności zaliczki na p.d.o.f. na rachunek urzędu skarbowego. Rozliczenie zobowiązania podatkowego stanowiącego ulgę dokonywane jest za okresy miesięczne, zobowiązanie z tytułu PIT stanowi sumę podatku od wszystkich kwot wypłaconych oraz zwróconych w danym miesiącu. Ponadto w ocenie Skarżącej art. 33 ust 4a ustawy o rehabilitacji dotyczy sytuacji, w której przeznaczenie środków ZFRON odbyło się niezgodnie z celami określonymi w art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Nie można uznać wprost, co potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/14, że na gruncie zwykłej wykładni językowej "dokonanie wpłaty z opóźnieniem stanowi niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Dopiero w drodze wykładni celowościowej, można by przyjąć, że z zapisu art. 33 ust. 4 a pkt 2 in fine wynika, iż powstrzymywanie się z wpłaceniem środków na ZFRON jest równoznaczne z przeznaczeniem tych środków niezgodnie z w wymogami art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji". Zwłoka w wpłacie środków na ZFRON powodująca sankcję z art. 33 ust. 4 a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powinna nosić cechy zawinienia, zatem nie powinna wynikać wykładni przepisów prawa. Skarżąca uważa również, iż decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest decyzją ustalającą (nieokreślającą), o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W związku z tym zobowiązanie wynikające z decyzji ustalającej powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia tej decyzji wydanej przez organ podatkowy wskazującej w treści, wysokość zobowiązania podatkowego. Taka decyzja ma charakter konstytutywny, ponieważ dopiero tworzy nowy stosunek prawny. Skarżąca zarzuciła także nieustalenie momentu "ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" oraz brak stanowiska organów w tej kwestii, którego wymaga art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Wyjaśniła także, iż na podstawie protokołu nie była w stanie stwierdzić istnienia nieprawidłowości innych, niż te związane z opóźnianiem wpłaty ulgi z tytułu podatku od nieruchomości za styczeń 2009 r. W związku z tym uznała, że faktycznym momentem, w którym jawnym stają się dla obu stron stwierdzone nieprawidłowości, jest dzień wydania decyzji Prezesa PFRON tj. 30 kwietnia 2014 r., co potwierdza dokumentacja zgromadzona w sprawie. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego podlega oddaleniu. Spór między Stronami, mimo iż Skarżąca wskazuje tak na naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, dotyczy - co do zasady - wykładni przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonych rozstrzygnięć, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2 a u.p.d.o.f. oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez, w szczególności, określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których zaliczki te pochodzą. Ponadto, zdaniem Skarżącej, dyspozycja art. 33 ust 4a ustawy o rehabilitacji dotyczy sytuacji, w której przeznaczenie środków ZFRON odbyło się niezgodnie z celami określonymi w art. 33 ust. 4 ww. ustawy i dlatego nie można przyjąć, jak uczyniły to Organy, że "sama okoliczność dokonania wpłaty z opóźnieniem stanowi niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji". Najdalej jednak idącym jest zarzut przedawnienia części zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust.1 ustawy o rehabilitacji. Niesporne zaś są ustalenia faktyczne, gdyż zarzuty procesowe sprowadzają się, praktycznie biorąc, do "nierzetelnego" uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Przy takiej konstrukcji zarzutów skargi Sąd obowiązany jest odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, gdyż jego zasadność skutkowałaby umorzeniem postępowania, o co zresztą Skarżąca wnosi. Odnosząc się do powyższej kwestii zauważyć trzeba, że podniesiony w skardze zarzut przedawnienia koncentruje się wokół problematyki charakteru decyzji, w wyniku której ustalono wysokość spornego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącej, decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest decyzją konstytutywną (ustalającą), o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., co skutkuje tym, że w realiach sprawy przypisane zobowiązania za okres od 1 grudnia 2007r. do 30 listopada 2008r. winny być objęte przedawnieniem, w związku z treścią art. 68 § 1 O.p. a w konsekwencji, na podstawie art. 208 § 1 tejże ustawy, postępowanie w tym zakresie powinno zostać przez Organy umorzone. Zdaniem Organów, obowiązek wpłaty na ZFRON środków funduszu rehabilitacji nie ulega przedawnieniu, gdyż "obowiązek określony w art. 33 ust. 3 pkt 3 nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, co oznacza, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów Ordynacji podatkowej". Przy tak zakreślonym sporze – w ocenie Sądu – przyznać trzeba rację Organowi. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa, i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Przesądza o tym jednoznacznie treść art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, która nakłada na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a przywołanym wyżej przepisie art. 33 ust. 4a tej ustawy. Powoduje to, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Organ w tym przypadku określa wysokość zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Obowiązek zapłaty tej sankcji winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, tj. zarówno gdy ujawnione zostanie nieterminowe przekazanie środków na rachunek, jak i ujawnione zostanie niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON. Jednocześnie Sąd zauważa, że w związku z pojawiającymi się na tym tle w praktyce stosowania przepisów wątpliwościami, ustawodawca przy redagowaniu przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji mógł dołożyć większej staranności legislacyjnej, tym niemniej podkreślić trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r., sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP, co ostatecznie te wątpliwości rozwiało. Zdaniem Sądu, za wskazanym powyżej rozumieniem przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przemawia także wykładnia celowościowa (której wyniki Skarżąca jednak podważa) albowiem zważyć należy, że zarówno rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki ZFRON, jak i wydatkowanie tych środków pozostaje w gestii pracodawcy. Organy państwa nie mają zatem "bieżącej" możliwości monitorowania wpływu środków na rachunek bankowy ZFRON, a więc takiej jaką mają np. w przypadku wpłat na PFRON, czy innych należności budżetowych (wpłacanych na rachunki bankowe właściwych urzędów). W związku z tym racjonalnym i uzasadnionym jest przyjęcie, że obowiązek z tytułu tak niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków ZFRON, jak i nieterminowego przekazania tych środków na rachunek bankowy, powiązany jest z chwilą ujawnienia tych nieprawidłowości. Dopiero, gdy nastąpi ujawnienie tych nieprawidłowości w wyniku działań organów państwa, organy mają możliwość podjęcia stosownych działań prawnych. Podkreślenia wymaga, że tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż wprowadzenie obowiązku wpłaty przedmiotowej sankcji ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne. Chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakład pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest także przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r., sygn. K 13/05; publ. OTK-A 2006/3/31). W konsekwencji, przyjęte przez ustawodawcę opisane rozwiązanie ma zapobiegać sytuacjom, że pracodawca nie będzie wykonywać ciążących na nim zobowiązań (obowiązków), licząc na przedawnienie się tych zobowiązań (obowiązków). Taka konkluzja wynika wprost z uzasadnienia przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r., który podkreślił, że "(...) w demokratycznym państwie prawnym wydatkowanie środków publicznych, niezależnie od tego, kto nimi dysponuje, powinno być poddane surowej dyscyplinie. Jeśli chodzi o wydatkowanie środków budżetowych, odpowiednie reguły oraz sankcje, także karne, ich przekroczenia, unormowane są w ustawie o finansach publicznych. Natomiast wydatkowanie pieniędzy publicznych przez jednostki pozabudżetowe musi być reglamentowane przez odpowiednie przepisy zawarte w aktach prawnych przewidujących przekazanie zadań publicznych i środków na ich realizację. Tak właśnie jest w analizowanym przypadku ustawy o rehabilitacji; kwestionowany art. 33 ust. 4a ustawy jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele. (...) Wprowadzenie pewnej dolegliwości finansowej wobec pracodawców, którzy niezgodnie z prawem wydatkują środki funduszu rehabilitacji, mieści się w granicach marginesu swobody ustawodawcy, decydującego nie tylko o merytorycznym kształcie określonej instytucji prawnej, w tym przypadku - wsparcia środkami publicznymi zakładów pracy chronionej, ale także o mechanizmach, które zagwarantują skuteczność i prawidłową realizację przyjętego rozwiązania prawnego". W konsekwencji, przypadku gdy zapłata sankcji nie nastąpi w terminie określonym w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 tej ustawy obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu. W świetle przedstawionych rozważań nie ulega zatem wątpliwości, że art. 70 § 1 O.p. określający termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przewidziana bowiem w art. 70 § 1 O.p. instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do obowiązków pracodawców wynikających z ustawy o rehabilitacji, ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim ustawa o rehabilitacji odsyła do przepisów O.p. Jak słusznie zauważył Organ, zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma treść omawianego już przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który enumeratywnie wymienia do jakich wpłat, określonych w jakich przepisach, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 marca 2008r. (sygn. akt V CSK 463/07) przewidziane w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji odesłanie do przepisów O.p. ograniczone zostało do zamkniętego katalogu wpłat na PFRON (nieobejmującego nawet wszystkich wpłat zasilających PFRON). Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w sprawie stanowił, że do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się, odpowiednio, (z zastrzeżeniem przepisów nie mających w niniejszej sprawie zastosowania), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Skoro zatem wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych środków funduszu rehabilitacji, nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 tej ustawy, oznacza to, że – jak słusznie przyjęły Organy - obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p., w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania. W tym miejscu podnieść należy, a to w związku z poglądami Skarżącej zawartymi w skardze a odnoszącymi się do instytucji przedawnienia, że w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego brak jest konstytucyjnego prawa jednostki do przedawnienia, a nawet ekspektatywy takiego prawa. Instytucję przedawnienia należy w związku z tym postrzegać jako element polityki państwa. Zatem wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy (por. dla przykładu: wyrok TK z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09). Wobec braku konstytucyjnej regulacji tej problematyki, należy więc uznać, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy (por. wyrok TK z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11; OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81). Skoro zatem wprowadzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostawione jest uznaniu ustawodawcy, to tym bardziej pozostawione jest jego uznaniu wprowadzenie przedawnienia innych zobowiązań (należności) niż zobowiązania podatkowe. Zauważyć też należy, że w świetle przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z tego względu przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Inne sposoby ustania więzi między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem, które nie prowadzą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powinny być traktowane w kategoriach wyjątku. Jest on dopuszczalny o tyle, o ile przemawiają za nim określone wartości wyrażone w ustawie zasadniczej. Powyższe, szeroko przedstawione rozważania niweczą więc – w ocenie Sądu – poglądy autora skargi dotyczące niekonstytucyjności, a wręcz "dyskryminującego" charakteru omawianych przepisów ustawy o rehabilitacji zarówno w kontekście zasad opodatkowania zakładów pracy chronionej, jak i, w szczególności, przedawnienia "sankcji" zobowiązań z tego tytułu. Dodać można, że przyjęte rozwiązania nie zmieniają przy tym generalnej zasady, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidziana w art. 70 O.p. uwzględnia nakaz stabilizacji stosunków prawnych (stabilizacji sytuacji podatnika). Odnosi się ona do należności budżetu państwa (gminy) z tytułu podatków. Poprzez odesłania zawarte w ustawach może też odnosić się do innych zobowiązań niż zobowiązania podatkowe. Podkreślić jednakże należy, że musi istnieć wyraźna norma prawna, z której wynika prawo (możliwość) stosowania uregulowań Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 tej ustawy. Jeżeli takiego wyraźnego odesłania nie ma – brak jest podstaw do stosowania tej instytucji do innych zobowiązań (należności) niż zobowiązania podatkowe. Końcowo, zauważyć również należy, że środki ZFRON to środki pochodzące z należności budżetowych (państwa czy też jednostek samorządu terytorialnego). Środki te mają służyć ściśle określonym celom mającym na względzie dobro osób niepełnosprawnych. Są to zatem środki publiczne, z których zrezygnowało państwo (gmina) na rzecz osób niepełnosprawnych. W wyniku tej rezygnacji, środki te winny być przekazane na ZFRON i wykorzystane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych u danego pracodawcy, czego, jak się wydaje, Skarżąca w swoich "racjach" nie dostrzega. Reasumując dotychczasowe wywody, ustawodawca nie przewidując stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 70), do wpłat środków na ZFRON, uznał że wartościami nadrzędnymi są cele realizowane ze środków ZFRON przewidziane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i dobro osób niepełnosprawnych, a nie stabilizacja sytuacji pracodawcy, któremu powierzono środki publiczne celem ich wykorzystania na ściśle określone cele, a który nie wywiązuje się z nałożonych w związku z tym obowiązków. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie została naruszona przywołana przez Skarżącą konstytucyjna zasada państwa prawa oraz zasada nullum tributum sine lege wywodzona z art. 84 Konstytucji RP, a przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji pozostaje w zgodzie z zasadami Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe, w konsekwencji, również podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania co do obowiązków powstałych wpłat, które – zdaniem Skarżącej - w chwili wydawania zaskarżonej decyzji były przedawnione, Sąd uznał za bezzasadny. Stosownie bowiem do przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 należy odpowiednio stosować przepisy O.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2018r. Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie uległo przedawnieniu. Wbrew twierdzeniom strony, zaskarżona decyzja z dnia 30 kwietnia 2014 r., wydana przez organ na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji ma charakter określający. Jak już bowiem wskazano na wstępie niniejszych rozważań, Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na fundusz rehabilitacji, lecz może tylko określić wysokość tego zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a ustawy wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Odnosząc się do zarzutu "braku ustalenia momentu w którym nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości", Sąd ponownie wyjaśnia, że skoro zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to "dniem tym" było to doręczenie stronie w dniu 2 sierpnia 2013 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w S.(kontrolą objęto okres od 1 grudnia 2007r. do 31 maja 2013r.), w którym szeroko opisano uchybienia Skarżącej w zakresie niewywiązania się z obowiązków wynikających z przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji tj. przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W efekcie, ustalono, że prawidłowe wyliczenie kwoty zobowiązania na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji za okres 08/2013 wynosi 500.061 zł, zaś wobec niedokonania przez Stronę tychże wpłat w terminach wynikających z art. 49 ust. 2 cyt. ustawy, zaległość z tego tytułu odpowiada powyższej kwocie. W związku z powyższym nie można podzielić argumentacji skargi, że podstawą opłaty sankcyjnej winna być kwota 468.276,84 zł. Jak słusznie wskazał Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, zaskarżona decyzja określa całość wysokości zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za sierpień 2013 r., ustalonych po przeprowadzeniu przez Prezesa Zarządu PFRON postępowaniu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pracodawca za miesiąc styczeń 2009 r. nie dotrzymał terminu do przekazania środków z tytułu podatku od nieruchomości na rachunek bankowy ZFRON w wysokości 11 551 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a tym samym uzasadnia przyjęcie także przedmiotowej kwoty, jako podstawy do obliczenia sankcji w zaskarżonej decyzji. Skarżąca w złożonej deklaracji uwzględniła jako podstawę wyliczonej sankcji tylko kwotę 11 551 zł, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania, w wyniku którego organ I instancji ustalił łączną kwotę środków przekazanych w kontrolowanym okresie na rachunek bankowy ZFRON z naruszeniem terminu wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w kwocie 1 666 869,65 zł, niezależnie od złożonej przez stronę deklaracji DEK-II oraz uiszczonych wpłat. W przypadku zaś wystąpienia nadpłaty, kwota nadwyżki winna zostać rozliczona w odrębnym postępowaniu. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy, w sposób prawidłowy odwołały się również do mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wyjaśniły co wynika z ich treści. Poza powołaniem przepisów art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, wskazały także przepis art. 70 § 1 O.p. uzasadniając, dlaczego nie można było uznać zarzutu odwołania dotyczącego przedawnienia zobowiązań Skarżącej za okres od 1 grudnia 2007r. do 30 listopada 2008r. W tym też zakresie nie można również podzielić poglądu Skarżącej, że naruszono przepis art. 220 § 1 O.p., którego to Skarżąca upatruje w tym, że "nie przedstawiono rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego uzasadniającego ukaranie Odwołującej się firmy z tytułu nieterminowego przekazania środków na ZFRON". W tej kwestii Sąd przede wszystkim zauważa, że przepis na który powołuje się Skarżąca odnosi się do trybu odwoławczego, który nakazuje organowi odwoławczemu ponowne, merytoryczne, rozpatrzenie zaskarżonej decyzji, gdy tymczasem uzasadnienie Skarżącej dla powyższego naruszenia odnosi się do treści art. 210 § 4 O.p. Pomijając tę rozbieżność, Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia zasad prawidłowego uzasadnienia decyzji w rozumieniu wymogów, które ustanawia przepis art. 210 § 4 O.p., ani też naruszenia zasady dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, analiza zarówno decyzji Organu I instancji, jak i Organu odwoławczego pozwala na ocenę, że decyzje te odpowiadają standardom prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż wskazano w nich fakty, które organy uznały za udowodnione, dowodów na których się oparto oraz przedstawiono i wyjaśniono motywy prawne, którymi kierowały się organy wydając swoje decyzje. Z kolei Organ odwoławczy nie tylko poprzestał na odniesieniu się do zarzutów odwołania, ale ponownie przeprowadził postępowanie pod względem merytorycznym i zweryfikował "dotychczasowe ustalenia poczynione w trakcie postępowania", a swoje uzasadnienie prawne skonfrontował także z linią orzeczniczą, odnosząc się także do judykatów wskazanych przez Skarżącą. Odnosząc się "odrębnie" do zarzutu błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (gdyż przede wszystkim w tym przepisie Skarżąca upatruje pogląd o konieczności rozliczenia środków pochodzących z zaliczek na p.d.o.f. w terminach płatności tych zaliczek zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Sąd ponownie podkreśla, że zgodnie z tym przepisem pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis ten reguluje kwestię terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON, zaś ustawa o rehabilitacji stanowi w tym przypadku lex specialis wobec przepisów podnoszonej przez stronę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można więc podzielić poglądu Skarżącej, że Organy naruszyły art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe "określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniających terminu płatności tych zaliczek, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki". Dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, prawidłowym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Taka wykładnia przepisów pozostaje w zgodzie z ustaloną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (dla przykładu: por. wyroki: z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2653/12; z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3415/12; z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/13 i sygn. akt III SA/Wa 1376/13; z dnia 08 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/13 i sygn. akt III SA/Wa 1845/13; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2772/13; z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3026/13 oraz z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 197/14 – dostępne w bazie internetowej: www. cbois.gov.pl). Jednocześnie Sąd zauważa, że odmienne stanowisko w powyższym zakresie wynikające z wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 461/14 (przywołane przez Skarżącą na poparcie swojej przeciwstawnej tezy) ma charakter precedensowy, a wyrok ten jest nieprawomocny oraz, że z przyczyn wskazanych wcześniej, Sąd w składzie orzekającym go nie może zaakceptować. Dodać też należy, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej - przepis w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazuje wprost, że jego treścią objęte są dwojakiego rodzaju sytuacje: albo niezgodne z ustawą przeznaczenie środków ZFRON, albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W obu ww. przypadkach należy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie ww. okoliczności, wpłacić 30% tych środków na rzecz PFRON, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji, stosownie do art. 49 ust. 2 ww. ustawy o rehabilitacji. Także w tym zakresie stanowisko judykatury jest jednolite (por. dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III Sa/Wa 3415/12 czy też z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1180/11). Tak więc zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazujący, że powyższy przepis nie ma zastosowania do sytuacji, gdy nastąpiło "jedynie niedotrzymanie terminu", o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustaw, należy uznać, w ocenie Sądu, za oczywiście nietrafny. Reasumując, mając na uwadze szeroko przedstawione okoliczności sprawy oraz rozważania, Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń ani innych, które winien był wziąć pod uwagę z urzędu, a których wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.