III SA/Wa 353/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2010 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek naliczonych od nadpłaty podatku oddala skargę 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. odmówił T. Sp. z o. o. (dalej "Skarżąca")zwrotu oprocentowania różnicy podatku za grudzień 2001 r. w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek naliczonych od nadpłaty podatku. Przedstawiając poczynione przez siebie ustalenia faktyczne organ wskazał, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r. złożonej 25 stycznia 2002r. Skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.024.641,00 zł z tytułu dokonanych zakupów inwestycyjnych. W celu zbadania zasadności przedmiotowego zwrotu organ przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od maja 2000r. do grudnia 2001r. udokumentowaną protokołem kontroli doręczonym Skarżącej 16 września 2002r. W trakcie postępowania kontrolnego organ podatkowy decyzją z [...] lutego 2002r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dniu 16 września 2002 roku na rachunek bankowy Skarżącej została zwrócona kwota 236.390,00 zł W związku z przeprowadzoną kontrolą Organ podatkowy postanowieniem z [...] grudnia 2002 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres maj 2000r. - grudzień 2001 r. Decyzją z [...] kwietnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił wysokość różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) za grudzień 2001 roku w kwocie 926.846 złotych, z czego kwota 690.456 złotych będąca różnicą pomiędzy kwotą określoną w decyzji z [...] kwietnia 2009 roku a kwotą przekazaną na rachunek Skarżącej 16 września 2002 roku została przekazana Skarżącej 15 maja 2009 roku. W uzasadnieniu decyzji odmawiającej zwrotu oprocentowania różnicy podatku za grudzień 2001 roku w wysokości odpowiadającej wysokość odsetek naliczonych jak od nadpłaty jako podstawę organ wskazał przepis art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT oraz powołał uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą 23 lutego 2009 r. (sygn. I FPS 5/08) która bezpośrednio odnosi się do przepisu art. 21 ust. 7 w/w obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z którą w stanie obowiązującym od 1-go kwietnia 1997 roku do 30 kwietnia 2004 roku zwarte w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT pod pojęciem różnica podatku, o której mowa w art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze należy rozumieć wyłącznie tę różnicę, w stosunku do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego. Organ wskazała, że w niniejszej sprawie organ przedłużył termin zwrotu kwoty 2.024.641,00 złotych z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 roku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co oznacza, że nie jest możliwe uwzględnienie wniosku Skarżącej. 2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 17.11.2000 r. poprzez uznanie, że kwota zaniżenia pierwotnego zwrotu różnicy wypłacona Skarżącej na podstawie decyzji określającej kwotę różnicy podatku do zwrotu - wydanej po dacie dokonania zwrotu w zaniżonej wysokości - nie może podlegać oprocentowaniu jak nadpłata podatku. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku po przeprowadzeniu "zwykłych" czynności sprawdzających (np. co do prawidłowości deklaracji pod względem rachunkowym), bez wnikania w meritum sprawy. Skoro bowiem kwota różnicy podatku do zwrotu wynika z deklaracji, obowiązuje domniemanie, że zadeklarowana kwota została wykazana zasadnie. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy, który w trakcie "zwykłych", niemerytorycznych czynności sprawdzających (postępowania wyjaśniającego) powziął wątpliwości, co do zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku może przedłużyć postępowanie wyjaśniające dla dodatkowego sprawdzenia poprawności rozliczenia przedstawionego przez podatnika ryzykując, iż w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających, kwota różnicy podatku do zwrotu, wykazana przez podatnika, okaże się prawidłowa. W ocenie Skarżącej organ podatkowy, który wydłużył termin zwrotu różnicy podatku dla podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających, w efekcie których doszło do potwierdzenia zasadności rozliczenia złożonego przez Skarżącą, powinien uiścić odsetki jak od nadpłaty, ponieważ przetrzymywał - jak się okazało - niezasadnie kwotę, którą winien zwrócić. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy poprzez zakwestionowanie globalnej kwoty różnicy podatku wykazanej przez Skarżącą i jednoczesne zwrócenie (wypłacenie) kwoty niższej niż zadeklarowana, zagwarantował sobie (zgodnie z art. 21 ust. 6 zd. 3 ustawy o VAT), iż od kwoty uznanej za wykazaną do zwrotu zasadnie, uiści podatnikowi odsetki w wysokości 1/2 odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Natomiast w odniesieniu do pozostałej kwoty różnicy podatku wykazanej do zwrotu przyjął on na siebie ryzyko późniejszego stwierdzenia ewentualnej zasadności zwrotu również tej pozostałej kwoty lub jej części, bez jednoczesnej ustawowej gwarancji co do wysokości odsetek należnych podatnikowi uznanego za zasadny zwrotu. Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zwrócił Skarżącej część kwoty zadeklarowanej do zwrotu, natomiast pozostałej zadeklarowanej kwoty nie zwrócił, a oba zdarzenia nastąpiły bez wydania decyzji określającej wysokość różnicy podatku do zwrotu. Zdaniem Skarżącej zwrot na rachunek bankowy kwoty do zwrotu niższej niż zadeklarowana, nie może rzutować na sytuację materialnoprawną co do pozostałej - niezwróconej kwoty - tak, jakby co do tej pozostałej kwoty zapadło rozstrzygnięcie w formie decyzji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że tylko decyzja może skutecznie znieść samowymiar podatku. Według Skarżącej kwotę "dodatkowo" zwracaną należy potraktować na równi z nadpłatą, a więc trzeba naliczyć od niej odsetki w wysokości jak od zaległości podatkowej. Odsetki w wysokości 1/2 odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nie znajdą zastosowania, ponieważ kwota zwrotu różnicy podatku zwrócona po pierwotnym zwrocie (drugi zwrot) nie jest objęta hipotezą art. 21 ust. 6 zd. 3 ustawy o VAT, gdyż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało wówczas niezasadność - obecnie zwracanej jako zasadna - kwoty zwrotu różnicy podatku. Skarżąca wskazała, że uchwała Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 23 lutego 2009 r. (syg I FPS 5/08), nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż w jej ocenie NSA prowadził rozważania na tle określonego "stanu faktycznego", który różni się od niniejszej sprawy. Postępowanie podatkowe, które miało miejsce w niniejszej sprawie nie było tym samym postępowaniem, o którym mowa w sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niniejsze postępowanie toczyło się po dokonaniu zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej, natomiast postępowanie podatkowe w rozumieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego toczyło się przed dokonaniem zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Skarżąca stwierdziła, że data zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika i podstawa dokonania tego zwrotu stanowią okoliczności mające decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na fakt, iż data zwrotu oraz okoliczność, że nastąpił on na podstawie decyzji ustanawia cenzurę czasową dla określenia czynności wchodzących w zakres postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 21 ust. 6 zd. 3 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie, postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 21 ust. 6 zd. 3 ustawy o VAT nie obejmowało postępowania podatkowego, gdyż zwrot podatku na rzecz Skarżącej w zaniżonej wysokości nastąpił przed jego wszczęciem, stąd postępowanie podatkowe, które w niniejszej sprawie potwierdziło zasadność zwrotu Skarżącej kwoty różnicy podatku w wyższej wysokości wpisuje się w hipotezę art. 21 ust. 7, a nie w hipotezę art. 21 ust. 6 zd. 3 W związku z tym organ podatkowy winien wypłacić Skarżącej odsetki w wysokości jak od nadpłaty podatku. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie dokonał w terminie zwrotu nadwyżki nie prowadząc jednocześnie żadnego postępowania dającego podstawę do przedłużenia terminu. Fakt wszczęcia postępowania wyjaśniającego wyłącza możliwość zastosowania oprocentowania zgodnie z przepisami o nadpłacie. Tym samym, za nadpłatę nie może być uznany zwrot różnicy podatku wypłacony podatnikowi po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Przedstawione stanowisko, zdaniem Dyrektora, potwierdza utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ powołał w uzasadnieniu swojej decyzji uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r. (sygn. akt I FPS 5/08), jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.06.2009 r. sygn. akt I FSK 502/09; z dnia 05.07.2007 r. sygn. akt I FSK 1064/06; z dnia 19.10.2005 r. sygn. akt I FSK 59/05; z dnia 19.10.2005 r. sygn. akt I FSK 57/05). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił także uwagę, iż w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT jest mowa o sprawdzaniu przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Jednakże sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu. Należy podkreślić, że w omawianym przepisie ustawodawca nie posługuje się sformułowaniem "zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika", czy "poprawność kwoty zwrotu". W odpowiedzi na zarzut Skarżącej, iż organ podatkowy dokonał zwrotu podatku na rachunek bankowy zarówno części jak i całości kwoty bez wydania decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. przedłużył termin zwrotu kwoty 2.024.641,00 zł z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Powyższa decyzja została wydana w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od maja 2000 r. do grudnia 2001 r., która wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu przez Stronę podatku za w/w miesiące. W związku z powyższym organ dokonał na rachunek bankowy Skarżącej zwrotu kwoty 236.390,00 zł, której nie zakwestionował mając na uwadze, że postępowanie w niniejszej sprawie będzie długotrwałe a od wydanych decyzji Skarżąca złoży odwołania. Organ wskazał, że w wydanych decyzjach za okres od maja 2000 r. do listopada 2001 r. oraz za grudzień 2001 r. określona również została kwota różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie było zasadne i możliwe wydanie decyzji określającej jedynie kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 2001 r. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać postępowanie organu polegające na wskazaniu Skarżącej, iż w przedmiotowym stanie faktycznym termin do dokonania zwrotu został przedłużony w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym określona kwota różnicy podatku za grudzień 2001 r. nie może być traktowana jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu, o której mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzenie Skarżącej, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając uchwałę z dnia 23 lutego 2009 r. (sygn. I FPS 5/08) prowadził rozważania prawne na tle konkretnego "stanu faktycznego" należy uznać za zbyt daleko idące. Powyższa uchwała ma bowiem charakter abstrakcyjny, tzn. nie dotyczy żadnej konkretnej sprawy. Z pytaniem prawnym wystąpił prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu prezes podkreślił, że podjęcie uchwały jest jedynym sposobem na wyeliminowanie rozbieżności orzeczniczej, która powstała na poziomie NSA. Jednocześnie należy podkreślić, iż brak jest podstaw aby przypuszczać, że intencją sądu było rozróżnienie skutków tej uchwały od tego czy postępowanie podatkowe toczyło się przed czy też po dokonaniu zwrotu na rachunek bankowy podatnika. 4. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Skarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust 6 i 7 ustawy o VAT w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 17.11.2000 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1107) poprzez uznanie, że kwota zaniżenia pierwotnego zwrotu różnicy podatku, wypłacona Skarżącej na podstawie decyzji określającej kwotę różnicy podatku do zwrotu - wydanej po dacie dokonania zwrotu w zaniżonej wysokości - nie może podlegać oprocentowaniu jak nadpłata podatku oraz podtrzymała w pełni argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. 6. W toku rozprawy w dniu 9 lipca 2010 roku pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Skarżąca otrzymała odsetki od zwróconej kwoty naliczone zgodnie z zasadami określonymi przy naliczaniu opłaty prolongacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się nieuzasadniona. 8. Zbadanie zasadności skargi wymagało dokonania wykładni art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w celu ustalenia w jakich przypadkach kwota zwracana podatnikowi różnica podatku VAT winna zostać powiększona o odsetki naliczone jak od opłaty prolongacyjnej a w jakich przypadkach organ winien naliczyć i przekazać podatnikowi odsetki w wysokości opowiadającej wysokości odsetek naliczonych od nadpłat. Sąd wskazuje w tym miejscu, że powyższa kwestia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tezie uchwały z 23 lutego 2009 roku (sygn. akt. I FPS 5/08) na którą powoływały się obie strony postępowania wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r. zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) pojęcie "różnica podatku niezwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym", odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano m.in. że jedynie w sytuacji nieprzedłużenia terminu (i niewypłacenia różnicy) kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku, tj. zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Ustawodawca wskazuje, że korzystna dla podatnika forma naliczania oprocentowania ma miejsce wyłącznie w przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Odesłanie to dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, jedynie bowiem ten termin został w tym zdaniu wymieniony. Natomiast fakt wszczęcia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji przedłużenia terminu, wyłącza możliwość zastosowania tej formy oprocentowania. Co więcej, wszelkie zdarzenia następujące po tym fakcie (np. postępowanie podatkowe) pozostają w tej materii bez znaczenia. Przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. bowiem nie uzależnia stosowania korzystniejszej dla podatnika metody naliczania odsetek od faktu prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. W dalszej części uzasadnienia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny rozważał kwestię przedłużenia przez organ na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT terminu zwrotu podatku w a następnie wszczęcia przez organ w trybie art. 165 § 1 i 2 o.p. postępowania, które wykazało zasadność zwrotu w kwocie niższej niż wykazywana przez podatnika. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, iż oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające w ramach czynności sprawdzających i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny, oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył). Tym samym wydawać by się mogło, że brak jest podstawy prawnej naliczania odsetek w sytuacji, gdy w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, które nastąpiło bezpośrednio po zakończeniu czynności sprawdzających, okazało się, że zwrot podatnikowi przysługiwał. Taka wykładnia jednak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, wydaje się pozostawać w sprzeczności z Konstytucją, a w szczególności z wyrażoną w jej art. 2 zasadą demokratycznego państwa prawa. Na aprobatę więc zasługuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 218/06, niepubl.), zgodnie z którym pozostające bez stosownego oprocentowania przetrzymywanie kwoty zwrotu podatku do momentu jej przekazania w wysokości określonej w decyzji podatkowej stanowiłoby nieuzasadnione tolerowanie sprzecznego z prawem zaniechania, godzącego w konstytucyjną zasadę ochrony własności wyrażoną w art. 64 ust. 3 Konstytucji. Z tych względów w powołanym orzeczeniu postawiono tezę, że w przypadku, gdy nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wielkości zwrotu podatku od towarów i usług, bez jednoczesnego zabezpieczenia tegoż zwrotu w trybie art. 33 § 2 w związku z § 1 o.p., przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., z uwzględnieniem art. 2 i 64 ust. 3 Konstytucji, należy interpretować w taki sposób, że odsetki określone w tym przepisie należne są także podatnikowi od kwoty zwrotu podatku określonej decyzją. 9. Z przywołanego wyżej uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2009 roku wynika, że samo przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, co do kwoty podlegającej zwrotowi, bez względu na to czy i kiedy wszczęto ewentualne postępowanie podatkowe, skutkuje możliwością naliczenia odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom od opłaty prolongacyjnej. Podkreślić w tym miejscu należy stanowcze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wszelkie zdarzenia następujące po wszczęciu postępowania wyjaśniającego pozostają bez wpływu na możliwość zastosowania korzystniejszej dla podatnika wysokości oprocentowania. 10. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne związane są stanowiskiem wyrażonym w uchwale powziętej w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny, mogą jednak w razie nie podzielania tego stanowiska, przedstawić powstałe zagadnienie odpowiedniemu składowi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w cytowanej wyżej uchwale i nie stwierdza podstaw do przedstawienia powyższego zagadnienia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT a sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro organ dokonał zwrotu różnicy podatku VAT o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w dwóch ratach, z których pierwsza wypłacona została po przeprowadzeniu kontroli podatkowej a kolejna po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w sytuacji w której organ przedłużył termin dokonania zwrotu kwot wynikającej z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego kwota wypłacona po przeprowadzeniu postępowania podatkowego podlegać winna oprocentowaniu o którym mowa w art. 27 ust. 7 ustawy o VAT. 11. Z powyższych względów, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.