III SA/Wa 363/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi G. K. [...] "G." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r. oddala skargę 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiotowej sprawie oceniał następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec p. G. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G. G. K.", dalej "Skarżący", "Strona", w sprawie sprzedaży pojazdów przed pierwszą rejestracją w kraju w okresach rozliczeniowych od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. W oparciu o ustalenia pokontrolne Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - z tytułu sprzedaży samochodów osobowych marki: MERCEDES BENZ, nr VIN: [...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 3222 cm3; AUDI A4, nr VIN: [...], rok produkcji 1998, pojemność silnika 2496 cm3; przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy maj 2005 r. w kwocie 19.018,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż z materiałów zgromadzonych w sprawie wynikało m.in., że Strona w miesiącu maju 2005 r. dokonała sprzedaży dwóch samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz nie złożyła z tego tytułu deklaracji podatkowej. 2. Pismem z dnia 7 września 2009 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r., wnosząc o: połączenie wszczętych wobec niego postępowań do wspólnego rozpoznania; stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym; zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego łącznie z należnym oprocentowaniem od dnia zapłaty tego podatku do dnia zwrotu tych kwot na jego konto; uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy w oparciu o cały materiał, w tym dokumenty zapłaty podatku przy imporcie lub zakupie, a będących w posiadaniu Urzędu Celnego [...] w W.. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2005 r. w kwocie 18.322,00 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych marki: MERCEDES BENZ, AUDI A4. Stwierdził, że po obniżeniu, na mocy art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.- dalej "u.p.a."), kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2005 r. o kwotę akcyzy zapłaconą w związku importem samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ, oraz w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki AUDI A4, w łącznej kwocie 9.778,50 zł, kwota należna do zapłaty wynosi 8.543,50 zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. należało uchylić w całości i orzec co do istoty sprawy, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2005 r., nie rozważył naruszenia zasady wynikającej z art. 90 TWE. Powyższych ustaleń dokonał organ odwoławczy, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był w jego ocenie wystarczający i nie było konieczności przeprowadzania postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ wyższego stopnia wyjaśnił, że w dniu 20 stycznia 2005 r. Skarżący przyjął do dalszej odsprzedaży, który został wcześniej zaimportowany przez p. T. D. samochód osobowy marki MERCEDES BENZ na podstawie Umowy zgłoszenia do dalszej odsprzedaży nr [...], wartość samochodu ustalono na kwotę 149.500,00 zł; w dniu 1 maja 2005 r. ww. samochód został sprzedany wg faktury VAT nr [...] C. za cenę 150.000,00 zł, w tym marża - 500 zł; w dniu 23 maja 2005 r. Skarżący przyjął do dalszej odsprzedaży uprzednio nabyty wewnątrzwspólnotowo przez p. K. M. samochód osobowy marki AUDI A4 na podstawie umowy zgłoszenia do dalszej odsprzedaży nr [...], wartość samochodu ustalono na kwotę 8.700,00 zł; w dniu 24 maja 2005 r. ww. samochód został sprzedany wg faktury VAT nr [...] R. K. za cenę 9.000,00 zł, w tym marża - 300 zł. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w zaskarżonej decyzji podstawę opodatkowania akcyzą oraz kwotę akcyzy, w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, dokonaną w maju 2005 r., obliczył w następujący sposób: MERCEDES BENZ, - pozycja 27 pkt 1 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., kod PKWiU: 34.10.2: faktura VAT nr [...] z dnia 1 maja 2005 r. na kwotę 150.000,00 zł, marża od sprzedaży: 500,00 zł, podstawa podatku VAT od marży 500,00 : 1,22 = 410,00 zł, kwota VAT od marży 410,00 x 22% = 90,00 zł, podstawa opodatkowania: (150.000,00 zł - 90,00 zł): 1,136 = 131.963,00 zł, stawka podatku akcyzowego: 13,6%, kwota podatku akcyzowego: podstawa opodatkowania x stawka podatku - 131.963,00 zł x 13,6% = 17.947,00 zł; AUDI A4, - pozycja 27 pkt 1 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., kod PKWiU: 34.10.2: faktura VAT nr [...] z dnia 24 maja 2005 r. na kwotę 9.000,00 zł, marża od sprzedaży: 300,00 zł, podstawa podatku VAT od marży 300,00 : 1,22 = 246,00 zł, kwota VAT od marży 246,00 x 22% = 54,00 zł, podstawa opodatkowania: (9.000,00 zł - 54,00 zł): 1,136 = 7.875,00 zł, stawka podatku akcyzowego: 13,6%, kwota podatku akcyzowego: podstawa opodatkowania x stawka podatku - 7.875,00 zł x 13,6% = 1.071,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie przeprowadził postępowania z zastosowaniem prounijnej wykładni prawa krajowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił wartości rynkowej dla podobnych samochodów używanych w Polsce i kwoty rezydualnego podatku zawartego w ich cenach, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodów sprzedanych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 TWE, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalania podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego stanowiła cena transakcyjna pojazdów. Jedynie górną granicą tego podatku stanowiła kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Wskazał, że sposób obliczenia wysokości podatku akcyzowego zaprezentowany przez organ podatkowy I instancji jest nieprawidłowy, gdyż zastosowano niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego, tzn. niezgodną z treścią § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie". Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie zbadał ponadto, czy określony w decyzji podatek akcyzowy jest zgodny z przepisami unijnymi. W związku z powyższym zaistniała konieczność obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych wg stawki obowiązującej w danym okresie rozliczeniowym, w przedmiotowej sprawie w maju 2005 r. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności wyliczył należną kwotę podatku akcyzowego w odniesieniu do dokonanych przez Skarżącego w okresie rozliczeniowym maj 2005 r. sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju zgodnie z obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisami u.p.a. oraz rozporządzeniem. Prawidłowe wyliczenie należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju przedstawia się następująco: MERCEDES BENZ: faktura VAT nr [...] z dnia 1 maja 2005 r. na kwotę 150.000,00 zł, marża od sprzedaży: 500,00 zł, podstawa podatku VAT od marży 500,00 zł: 1,22 = 410,00 zł, kwota VAT od marży 410,00 zł x 22% = 90,00 zł, podstawa opodatkowania: (150.000,00 zł - 90,00 zł) : 1,496 = 100.207,00 zł, stawka podatku akcyzowego: 49,6%, kwota podatku akcyzowego: podstawa opodatkowania x stawka podatku - 130.207,00 zł x 49,6% = 49.403,00 zł; AUDI A4 na kwotę 9.000,00 zł, marża od sprzedaży: 300,00 zł, podstawa podatku VAT od marży 300,00 zł: 1,22 = 246,00 zł, kwota VAT od marży 246,00 zł x 22% = 54,00 zł, podstawa opodatkowania: (9.000,00 zł - 54,00 zł) : 1,65 = 5.422,00 zł, stawka podatku akcyzowego: 65%, kwota podatku akcyzowego: podstawa opodatkowania x stawka podatku - 5.422,00 zł x 65% = 3.524,00 zł. Należna kwota podatku akcyzowego w odniesieniu do dokonanej przez Stronę w okresie rozliczeniowym maj 2005 r. sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju wyniosła: dla samochodu osobowego marki Mercedes Benz - 49.403,00 zł; dla samochodu osobowego marki Audi A4 - 3.524,00 zł. W dalszej kolejności mając na uwadze wyrok TSUE w sprawie C-426/07, organ odwoławczy zbadał, czy kwoty należnego podatku akcyzowego wyliczone w ww. wysokościach z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją przewyższają rezydualną kwotę tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w kraju. Do obliczenia średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu dla wskazania rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie Dyrektor Izby Celnej posłużył się notowaniami rynkowymi zamieszczonymi w elektronicznej wersji informatora "System wyceny wartości pojazdów E." o skróconej nazwie "C." - aplikacja służąca do wykonywania wycen wartości pojazdów używanych, wykorzystywana przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Program został opracowany przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. J. [...] - instytucji zajmującej się w zakresie prowadzonej działalności wyceną pojazdów nowych i używanych. Podkreślił, iż ceny katalogowe wydawnictwa E. opracowywane są przez Z.. W tym celu prowadzone są ciągłe badania rynku przy udziale wyspecjalizowanych rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy oraz komisy samochodowe. W oparciu o zebrane informacje ustalana jest średnia cena po jakiej jest oferowany dany pojazd w miesiącu wydania publikacji. Biorąc pod art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "ustawa Ord. pod." uwagę Dyrektor Izby Celnej pismami z dnia 19 lutego 2010 r., na podstawie § 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie współdziałania organów Służby Celnej z organami administracji publicznej oraz innymi państwowymi i samorządowymi jednostkami organizacyjnymi (Dz. U. Nr 210, poz. 1613), w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.) zwrócił się do Wydziału Komunikacji Urzędu Dzielnicy B. m. W. oraz do Starostwa Powiatowego w S., a Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismami z dnia 9 sierpnia 2010 r. do Urzędu m. W. Urzędu Dzielnicy M. i B., oraz pismem z dnia 10 września 2010 r. do Urzędu Celnego w L., z prośbą o przesłanie kserokopii, poświadczonych za zgodność z oryginałem, wniosków o rejestrację przedmiotowych samochodów osobowych wraz z załączonymi do nich dokumentami. W oparciu o ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach rozpatrywanej sprawy kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika, przebieg, miesiąc dopuszczenia do ruchu oraz przybliżony stan techniczny pojazdu organ odwoławczy ustalił średnią wartość rynkową podobnych samochodów osobowych co sprzedane przez Stronę w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. w maju 2005 r. w następujący sposób: Marka; model samochodu; Rok produkcji; Pojemność silnika /cm3/; Średnia wartość rynkowa podobnego samochodu osobowego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego ustalona w oparciu o system CARWERT /zł/; Wartość rynkowa podobnego samochodu osobowego po odliczeniu podatku VAT /zł/; Wartość rynkowa podobnego samochodu osobowego po odliczeniu podatku VAT i akcyzy /zł/; Wartość rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju /zł/. Notowania ustalone w oparciu o ww. system dotyczą modelowego auta sprzedawanego przez handel samochodowy, a więc obejmuje podatek VAT i podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym a następnie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, uzyskane notowanie należało pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę zawartą w notowaniu. Ustalony w ten sposób rezydualny podatek akcyzowy zawarty w cenie podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, za okres rozliczeniowy maj 2005 r. wyniósł: dla samochodu osobowego marki Mercedes Benz - 14.798,00 zł; dla samochodu osobowego marki Audi A4 - 4.043,00 zł. Po porównaniu wartości rezydualnego podatku akcyzowego z wyliczonym, zgodnie z obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisami u.p.a. oraz rozporządzeniem, należnym podatkiem akcyzowym, za okres rozliczeniowy maj 2005 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż: w przypadku samochodu osobowego marki Mercedes Benz wyliczony należny podatek akcyzowy przewyższa kwotę rezydualnej akcyzy zawartej w średniej cenie rynkowej podobnych pojazdów o kwotę 34.605,00 zł (49.403,00 zł - 14.798,00 zł = 34.605,00 zł). Oznacza to, iż kwota należnego podatku w świetle art. 90 TWE winna być określona w rozpatrywanej sprawie w wysokości niedyskryminującej, odpowiadającej rezydualnemu podatkowi akcyzowemu, tj. w kwocie 14.798,00 zł, - w przypadku samochodu osobowego marki Audi A4 wyliczony należny podatek akcyzowy nie przewyższa kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w średniej cenie rynkowej podobnych pojazdów (3.524,00 zł - 4.043,00 zł = - 519,00 zł). Oznacza to, iż kwota należnego podatku w świetle art. 90 TWE winna być określona w rozpatrywanej sprawie w wysokości niedyskryminującej, odpowiadającej należnemu podatkowi akcyzowemu, tj. w kwocie 3.524,00 zł. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2005 r. w kwocie 18.322,00 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ, oraz samochodu osobowego marki AUDI A4. Organ odwoławczy wziął również pod uwagę, iż ustawodawca respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym przyznał podatnikom w art. 79 u.p.a. prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zatem Podatnikowi nie można odmówić skorzystania z tego prawa, co w realiach rozpatrywanej sprawy oznacza obowiązek organu podatkowego do dokonania w rachunku podatkowym stosownego rozliczenia. W tym aspekcie sprawy Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1526/07 (LEX nr 531034), iż za uprawniony należy uznać wniosek, że przez wzgląd na treść art. 21 § 3 i art. 122 ustawy Ord. pod., konsekwencje jakie dla podatnika wywołuje wszczęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego w sferze możliwości realizacji jego podmiotowych uprawnień oraz brak regulacji prawnych expressis verbis wyłączających jego uprawnienie do rozliczenia wcześniej uiszczonego podatku, organy podatkowe, określając rozmiar obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed datą ich pierwszej rejestracji obowiązane są uwzględnić konsekwencje, jakie dla podatnika wynikają z art. 79 u.p.a. Zaprezentowany pogląd wpisuje się w linię orzeczniczą sformułowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, a kontynuowaną między innymi w wyrokach z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 792/06, z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 480/06, czy z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 133/07. W tym zakresie organ odwoławczy ustalił, iż podatek akcyzowy z tytułu importu samochodu osobowego marki Mercedes Benz ([...] z dnia 23 października 2004 r.), został zapłacony w wysokości 7.474,50 zł, natomiast podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A4 ([...]), został zapłacony w wysokości 2.304,00 zł. Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 79 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej obniżył kwotę zobowiązania podatkowego: dla samochodu osobowego marki Mercedes Benz o kwotę 7.474,50 zł; dla samochodu osobowego marki Audi A4 o kwotę 2.304,00 zł. W związku z powyższym łączna kwota należna do zapłaty wynosi 8.543,50 zł, w tym: odnośnie samochodu osobowego marki Mercedes Benz - 7.323,50 zł (14.798,00 zł - 7.474,50 zł); odnośnie samochodu osobowego marki Audi A4 - 1.220,00 zł (3.524,00 zł - 2.304,00 zł). Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu zauważył, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 29 grudnia 2008 r. Stronie zostało doręczone imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zakres kontroli obejmował sprawdzenie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku akcyzowego - sprzedaż samochodów przed pierwszą rejestracją w kraju w okresie od 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. Wyniki przedmiotowej kontroli zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej z dnia 2 lutego 2009 r. a w dniu 5 lutego 2009 r. Skarżący złożył do Urzędu Celnego [...] w W. uwagi do protokołu z kontroli. Odpowiadając na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismem z dnia 18 lutego 2009 r. zawiadomił Stronę o sposobie załatwienia zastrzeżeń do ustaleń protokołu pokontrolnego z dnia 2 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej nadmienił, iż Skarżący po zakończeniu w dniu 2 lutego 2009 r. kontroli podatkowej miał prawo do złożenia korekty deklaracji, zgodnie z art. 81 b § 1 i § 2 ustawy Ord. pod., dla podatku akcyzowego za odpowiednie okresy rozliczeniowe wynikające z protokołu kontroli podatkowej z dnia 2 lutego 2009 r., ale tego nie zrobił. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zauważył, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący nie składał ani deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również nie zapłacił podatku akcyzowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego z tego tytułu. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie zostały podjęte wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. 4. Strona pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2010 r., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie podstawy wyliczeń podatku akcyzowego od samochodu AUDI A4 z 1998 r. oraz w zakresie stwierdzenia natychmiastowej wymagalności kwoty należnej do zapłaty z powodu wydania części tej decyzji z naruszeniem prawa, oraz zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego; art. 75, art. 212 i art. 234 ustawy Ord. pod.; art. 10 ust. 1 u.p.a. Strona w uzasadnieniu wskazała, że obowiązuje zasada wyrażona w art. 75 ustawy Ord. pod. Z Deklaracji AKC za maj 2005 r. wynika, iż posiada na dzień 30 kwietnia 2005 r. nadpłatę w wysokości 8.328. W związku z tym, że w podatku zarówno VAT jak i akcyzowym obowiązuje zasada rozliczania "ciągłego" podatnika z urzędem, czyli saldami, to nawet w tej zawyżonej wysokości wyliczona akcyza jest pokryta wcześniejszą nadpłatą. Z tego powodu Skarżący uważa, że albo urząd zwróci mu nadpłatę posiadaną na dzień 30 kwietnia 2005 r. w kwocie 8.328 łącznie z należnymi odsetkami od zaległości podatkowych, albo zapłaci naliczoną kwotę również z odsetkami. Jednakże za część okresu urząd nie może naliczać odsetek, to dla Skarżącego takie rozwiązanie jest korzystne, acz niezgodne z przepisami i przyjętą wieloletnią praktyką. Skarżący wnosi o zmianę tego stwierdzenia i dyspozycji zaskarżonej decyzji na sformułowanie: "Kwotę naliczonej akcyzy rozliczyć w ramach całkowitego rozliczenia obowiązku akcyzowego zgodnie z Deklaracjami AKC". Taka korekta jest bardzo ważna, albowiem w przypadku braku korekty zapisu z tej decyzji, Dział Egzekucyjny Izby Celnej będzie egzekwował tę kwotę i po raz kolejny organ przegra przed sądem administracyjnym, tak jak w sprawie o sygn. akt WSA II SA/Wa 857/10. W ocenie Skarżącego może być również ujęte stwierdzenie, że urząd wstrzymuje wykonalność decyzji do czasu prawomocnego rozliczenia Deklaracji AKC za okres od 01.2005 do 04.2005 i dopiero wówczas będzie podjęta decyzja o ewentualnym zwrocie nadpłaty lub egzekucji należności, po rozliczeniu salda należności i dokonanych "wpłat dziennych". Pomiędzy stronami istnieje spór interpretacyjny przepisów w zakresie obowiązków organów celnych wynikających z u.p.a. Spór trwa od rozpoczęcia kontroli, czyli od dnia 29 grudnia 2008 r., czego wynikiem było wydanie decyzji określających obowiązek akcyzowy dotyczący 52 samochodów za okres 1 stycznia 2005 - 31 grudnia 2008 r. Zdaniem Skarżącego urząd w swych decyzjach obraził przepisy określone w art. 79 u.p.a. oraz nie zweryfikował podjętych decyzji zgodnie z wymogami art. 90 TWE. W decyzji wydanej w skutek odwołania uwzględniono oba kwestionowane w odwołaniu naruszenia przepisów, ale w zakresie samochodu Audi A4 z 1998 r., zostały naruszone tym razem przepisy art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 75, art. 212 i art. 234 ustawy Ord. pod. oraz art. 10 ust. 1 u.p.a. Skarżący wskazał, że określona w art. 90 TWE zasada niedyskryminującej wartości podatku rezydualnego oznacza, że podatek do zapłaty za konkretny samochód może być niższy niż w innych przypadkach, ale nie może być dyskryminujący, czyli wyższy. Zaskarżoną decyzją, w której to podwyższono kwotę akcyzy z 1.071 zł na kwotę 4.043 zł, obrażone zostały przepisy dotyczące podstawy naliczenia akcyzy, wartości niedyskryminującej oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej (art. 234 ustawy Ord. pod.). Ustawodawca upoważnił urząd jedynie w stosunku do importerów do weryfikacji podstawy opodatkowania w oparciu o szacunki lub inne metody. W stosunku do sprzedawcy, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą między innymi na obrocie samochodami importowanymi przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, ustawodawca określił (art. 10 ust. 1 u.p.a.), że podstawą naliczenia należnej akcyzy jest jedynie kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli wartość udokumentowana fakturą VAT. Cena transakcyjna wykazana w fakturze VAT określa bowiem, nie teoretyczną wartość starego samochodu, lecz wartość realną uwzględniającą stan techniczny oraz zużycie takiego samochodu. Urząd nie wykazał, że dokumenty podatnika, w tym faktura VAT wystawiona kupującemu, będące podstawą zarówno rejestracji praw własności przez kupującego dany samochód oraz naliczenia akcyzy nie są wiarygodne, to nie może kwestionować ich treści. W związku z powyższym, w ocenie Strony, skarga jest zasadna. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Jeżeli chodzi o stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, należy stwierdzić, że nie jest on sporny. W maju 2005 r. Skarżący sprzedał, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 2 samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Sprzedaż przedmiotowych samochodów została dokonana na podstawie umów komisu. Okolicznością bezsporną jest również, że sprzedaż przedmiotowych samochodów podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na mocy u.p.a. Przepis art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyza podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Spór między stronami dotyczył po pierwsze, kto jest podatkiem podatku akcyzowego, jeżeli sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju została dokonana w ramach umowy komisu. Po drugie spór dotyczył braku rozliczenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym łącznie za wszystkie okresy rozliczeniowe. Odnosząc się do pierwszej kwestii wskazać należy, iż podatnikiem podatku z tytułu sprzedaży w ramach umowy komisowej jest komisant, czyli Skarżący. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2011r. (sygn. akt I GSK 195/10 ) stosownie do art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega każda transakcja, której przedmiotem jest samochód osobowy przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepisy ustawy nie zawierają własnej legalnej definicji sprzedaży, dlatego też należy odwołać się do pojęcia sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak więc w wyniku wykonania umowy sprzedaży dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego. Świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Charakter realny przyjmuje jedynie wówczas, gdy przedmiotem sprzedaży są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku oraz rzeczy przyszłe, a także w sytuacji, gdy zbycia rzeczy ruchomej dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą, a nabywca jest w dobrej wierze (art. 169 Kodeksu cywilnego). Realny charakter przybiera umowa sprzedaży także wtedy, gdy jej przedmiotem są pewne kategorie papierów wartościowych (np. akcja, konosament). Uprawnienie do przeniesienia własności wynikać może nie tylko z faktu przysługiwania tegoż prawa określonej osobie, ale również z łączącego ją z właścicielem stosunku prawnego, np. komisant, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się bowiem za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Dokonywanie czynności prawnych (zawieranie umów sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu, oznacza, że komisant jest stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających. Z drugiej strony, występowanie na rachunek komitenta zobowiązuje komisanta do przeniesienia na komitenta wszelkich praw, których podmiotem stał się na podstawie tych umów. Z kolei komitent jest zobowiązany do zwolnienia komisanta z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań. Innymi słowy komisant występuje niejako w podwójnej roli. Należy także wyraźnie stwierdzić, iż pomiędzy komitentem a kontrahentem komisanta (kupującym) nie powstaje bezpośrednio żaden stosunek prawny, mimo iż skutek prawnorzeczowy w postaci przeniesienia własności rzeczy następuje pomiędzy tymi podmiotami. Umowa sprzedaży rzeczy ruchomej oddanej w komis, mimo iż jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, to jednak prawnie jest ona umową całkowicie od komisu odrębną i stanowi o jego wykonaniu. Dlatego też w związku z zawarciem i realizacją umowy komisu, której stronami są przyjmujący zlecenie, czyli komisant, oraz dający zlecenie, czyli komitent, dochodzi do zawarcia kolejnej umowy, tym razem umowy sprzedaży, której stronami są sprzedawca (komisant) i kupujący (osoba trzecia). Stosunek prawny stron tej umowy regulują przepisy dotyczące sprzedaży – art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego – z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 powołanej ustawy. Stąd też uznać należy, że brak wymienienia w ust. 2 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym umowy komisu nie oznacza, że zawarcie umowy sprzedaży rzeczy ruchomej na rachunek komitenta, ale w imieniu własnym, nie stanowi czynności opodatkowanej akcyzą, w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Podatek akcyzowy powstaje bowiem w związku z wykonaniem przez komisanta umowy komisu, a więc sprzedaży rzeczy, a nie z samą umową komisu. Komisant, jak to zostało wcześniej wywiedzione, mimo że nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje nadal komitent, jest osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 Kodeksu cywilnego. Poza tym należy zauważyć, iż regulacja ust. 2 art. 4 u.p.a., nie stoi w sprzeczności ani z art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy ani też nie modyfikuje pojęcia "sprzedaż", a jedynie wprowadza regulację na potrzeby tego podatku, na mocy której czynności wymienione w tym przepisie zostały zrównane w skutkach podatkowych ze sprzedażą. W konsekwencji oznacza to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest komisant, a nie komitent. Pogląd powyższy uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz m.in: wyrok z dnia 22 października 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1078/08; wyrok z dnia 23 lipca 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 969/08; wyrok z dnia 5 maja 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3204/08; wyrok z dnia 28 listopada 2008 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 1526/07; wyrok z dnia 12 czerwca 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 546/06). Zatem nie ulegało wątpliwości, iż podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. jest komisant. Jak już wyżej wskazano, w art. 4 ust. 5 ustawy wyrażono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna (prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Zasada ta jednak została wyłączona w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy są podmioty dokonujące każdej kolejne sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji. Dla uniknięcia jednakże wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w art. 79 u.p.a., wprowadzono dla podatników prawo do obniżenia kwoty o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Wymaga podkreślenia, iż podstawową cechą podatku akcyzowego jest jego jednofazowość rozumiana jako jednokrotność opodatkowania. Wyjątek od niej stanowi przepis art. 80 ust. 1 u.p.a. dla sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych. Celem zaś wprowadzenia regulacji z art. 79 ustawy był zamiar ustawodawcy uniknięcia wielokrotnego opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów niezharmonizowanych w przypadkach wielofazowego poboru tego podatku. Nie może zatem ten zapis być rozumiany jako przywilej podatnika, z którego może on korzystać jedynie w ściśle określonych sytuacjach przy składaniu miesięcznych deklaracji. Zawarte w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie "podatnik ma prawo do obniżenia" wskazuje na uprawnienie podatnika do skorzystania z takiej możliwości. Uprawnienie to podatnik może zrealizować poprzez złożenie deklaracji sporządzonej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek ten występuje w przypadkach wyraźnie określonych w ustawie. Jeśli obowiązku tego nie wykona, tj. ani nie złoży deklaracji lub nie zapłaci podatku, organy podatkowe po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. Obowiązek podatkowy określa ustawodawca w związku z tym musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej go określił. W rozstrzyganej sprawie organ podatkowy drugiej instancji uznał, że Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę podatku uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec powyższego organ zobowiązany był do określenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości, to jest w wysokości uwzględniającej pomniejszenie podatku akcyzowego o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Z akt sprawy wynikało, iż organ wyższego stopnia prawidłowo obniżył podatek akcyzowy o kwoty podatku pobrane na wcześniejszym etapie importu samochodów osobowych. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organ odwoławczy obniżył wbrew zarzutom skargi stosując prounijną wykładnię przepisów u.p.a. oraz podzielając poglądy orzecznictwa ETS – obniżył wysokość podatku akcyzowego. Z tych też powodów argumentacja Skarżącego wskazująca, iż podwyższono mu wysokość zobowiązania podatkowego nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Odnosząc się do kwestii związanej z rozliczeniem poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku akcyzowym Sąd uznał, iż wydanie decyzji podatkowych za poszczególne miesiące z wykazaniem sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju nie może być ocenione jako wadliwe. Nie ulega wątpliwości, iż po określeniu zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe w podatku akcyzowym organ dokona całościowego rozliczenia kwoty, do zapłaty której będzie zobowiązany Skarżący uwzględniającej ewentualne kwoty nadpłaconego podatku. 9. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.