III SA/Wa 367/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Anna Sękowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedziba w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 grudnia 2014r. nr [...] wystawionego przez Prezydenta Miasta R., w którym wierzyciel objął należność z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. w łącznej kwocie 90.086 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny - zawiadomieniem z 22 grudnia 2014r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 23 grudnia 2014r. natomiast Spółce wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego w dniu 24 grudnia 2014r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.) zwanej dalej "u.p.e.a.". W uzasadnieniu podniosła, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku z uwagi, iż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Wskazała, że egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009r. Z tych względów, w ocenie Spółki, uzasadniony jest zarzut nieistnienia obowiązku. Również w związku z niedoręczeniem w/w decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Prezydenta Miasta R. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia nie był wymagalny. W związku z tym decyzja Prezydenta Miasta R. nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe, niedopuszczalna jest również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. W związku z czym zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniony. Odnośnie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Spółka uznała, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Prezydent Miasta R. postanowieniem z [...] marca 2015r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., postanowieniem z [...] maja 2015r., utrzymało w mocy postanowienie uznające za nieuzasadnione zarzuty Spółki w sprawie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Kolegium zarzuty Spółki są niezasadne. Kolegium wskazało, że Spółka zarzuca wierzycielowi wystawienie tytułu wykonawczego w dacie, kiedy nie doręczono jeszcze Spółce decyzji wymiarowej za 2009r. oraz postanowienia o nałożeniu rygoru natychmiastowej wykonalności tejże decyzji. Spółka wskazuje, że doręczenie decyzji z dnia [...] grudnia 2014r. nastąpiło w dniu 30 grudnia 2014r., zaś egzekucję podjęto już w dniu 22 grudnia 2014r. W/w kwestie, w ocenie Kolegium nie są sporne i znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Dla możliwości wystawienia tytułu wykonawczego istotne jest to, czy w dacie jego wystawienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (odnoszącej się do zobowiązania powstałego z mocy samego prawa) nałożono rygor natychmiastowej wykonalności. Kwestie zaś doręczenia decyzji i postanowienia o nałożeniu rygoru natychmiastowej wykonalności (które nastąpiło w dniu 30 grudnia 2014r.) nie mogą rzutować na dochodzenie zaległości podatkowych w drodze czynności egzekucyjnych. Inne rozumienie kwestii związanych z nałożeniem na decyzję rygoru natychmiastowej wykonalności i skuteczności tego rygoru z chwilą wydania postanowienia (a nie jego doręczenia) mijałoby się z celem, jakiemu ma służyć rygor natychmiastowej wykonalności, tj. egzekwowania należności z nieostatecznej decyzji podatkowej z uwagi na zbliżający się okres przedawnienia. Zatem w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 16 grudnia 2014r., zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu podatkowego z [...] grudnia 2014r., objęte tym tytułem, istniało i było wymagalne. W ocenie Kolegium w świetle okoliczności związanych z wydaniem decyzji określającej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności przed wystawieniem tytułu wykonawczego, nie można twierdzić, że egzekucja była niedopuszczalna. Kolegium również uznało za niezasadny zarzut odnośnie niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazując, iż wystawiony tytuł wykonawczy o numerze [...] z 16 grudnia 2014r. poprzez wskazanie kwot należności wynikających z decyzji z [...] grudnia 2014r. zawierał określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogi. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US) postanowieniem z [...] września 2015r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., wskazując na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 731/07). Powołując się na stanowisko wierzyciela, podtrzymane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, organ egzekucyjny stwierdził, że zarzuty dotyczące niedoręczenia Spółce decyzji z [...] grudnia 2014r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. oraz postanowienia z [...] grudnia 2014r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności są nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik US stwierdził, iż wnosząc zarzut w w/w trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty w/w tytułami wykonawczymi podlega egzekucji. Wskazał, że zarzut oparty na w/w podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np.: właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2010r. sygn. akt II OSK 1473/09. Organ egzekucyjny podkreślił również, że badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego, w ocenie organu egzekucyjnego, zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 w/w ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Zdaniem Naczelnika US tytuł wykonawczy z 16 grudnia 2014r. spełniał wszystkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a. W związku z tym organ uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 za bezzasadny. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika US, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie podniesionych zarzutów. Spółka wskazała, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a. należy podnieść, iż postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z [...] maja 2015r., zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zatem rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów było przedwczesne. Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki zasadne były zarzuty, których podstawę stanowiły art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., tj. zarzut egzekwowania nieistniejącego obowiązku oraz braku wymagalności. Decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji. Skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji została doręczona 30 grudnia 2014r., to nie można przyjąć, aby egzekucja wszczęta w dniu 22 grudnia 2014r. znajdowała podstawę prawną i była uzasadniona oraz dopuszczalna. Zatem zgłoszone zarzuty nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro do dnia podjęcia egzekucji nie doręczono ani decyzji określającej ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Spółki, odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., Naczelnik US nie uwzględnił, że niedopuszczalne jest egzekwowanie obowiązku określonego w decyzji nieostatecznej, której nie doręczono ani nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Skarżącej taka sytuacja w przedmiotowej sprawie miała miejsce. W związku z tym zasadny jest zarzut zgłoszony w w/w trybie. Dalej stwierdziła, że zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie został w istocie rozpatrzony. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, oprócz ogólnych uwag o elementach formalnych tytułu wykonawczego, brak jest wyjaśnienia dlaczego konkretny tytuł wykonawczy w przedmiotowej sprawie spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2015r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym, że w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie organu egzekucyjnego, w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012r. sygn. akt II GSK 1490/10). Natomiast, na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Na gruncie niniejszej sprawy Prezydent Miasta R. postanowieniem z [...] marca 2015r., uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., jako organ II instancji, postanowieniem z [...] maja 2015r. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta R.. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 maja 2013r. I SA/Sz 856/12). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przez wymagalność obowiązku należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Zatem jest to stan, w którym zobowiązany winien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w świetle podnoszonych zarzutów odnośnie nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji, na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2010r. sygn. akt. II FSK 1378/08, gdzie Sąd stwierdził, iż analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 280/13). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012r. II FSK 2615/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 maja 2013r. I SA/Gd 348/13). Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanego przez wierzyciela za nieuzasadniony. Na gruncie niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy z 16 grudnia 2014r., wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W w/w tytułach wykonawczych, w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zatem Naczelnik US prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest również zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Przywołany przepis wskazuje zatem na wymóg ostateczności, nie zaś prawomocności tego postanowienia. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r. poz. 267 ze zm.), mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Wobec tego należy uznać, że wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., bez oczekiwania na uprawomocnienie się go, było zgodne z prawem. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2015r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Spółka ponownie podniosła, że organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów, choć stanowisko wierzyciela - jakkolwiek ostateczne w administracyjnym toku instancji - nie miało przymiotu prawomocności. Nie uwzględniono bowiem, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z [...] maja 2015r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zatem nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, bowiem może ono zastać uchylone. Również ponownie został podniesiony zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na niedoręczenie do momentu wszczęcia egzekucji decyzji określającej obowiązek oraz nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Skoro przedmiotowa egzekucja była prowadzona przed doręczeniem postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to również z tego powodu była ona niedopuszczalna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. W trakcie postępowania egzekucyjnego, kwestionując prawidłowość prowadzenia tego postępowania, zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wskazanych w przepisie art. 33 § 1 pkt 1 - 10 u.p.e.a. Z dyspozycji tego przepisu wynika natomiast, że podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wyłącznie: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Z kolei z dyspozycji art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika wprost, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Stosownie natomiast do art. 34 § 4 tej ustawy organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Regułą wynikającą z powyższych przepisów jest obowiązek udzielenia przez wierzyciela merytorycznej wypowiedzi odnośnie podnoszonych przez zobowiązanego okoliczności i opartych na nich zarzutów. To właśnie wierzyciel jest przecież najlepiej zorientowany w dotychczasowym przebiegu sprawy i to on ma najczęściej odpowiednią wiedzę pozwalającą na właściwą ocenę i wyjaśnienie organowi egzekucyjnemu kwestii materialnoprawnych związanych ze zgłoszonymi zarzutami. Wierzyciel może wyrazić swoje stanowisko w oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a. lub w oparciu o art. 34 § 1a tej ustawy. W każdym przypadku będzie to dokonana w formie postanowienia wypowiedź wierzyciela, który albo zgodzi się z zarzutami, albo wskaże na ich niezasadność (art. 34 § 1 u.p.e.a.) lub stwierdzi, iż zarzuty są niedopuszczalne (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów należy uznać za jedną z możliwych form wypowiedzenia się wierzyciela w tym przedmiocie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2009r., II GSK 980/08; dost. CBOSA). Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wnosząc w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty wskazała, iż egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W związku z niedoręczeniem w/w decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Prezydenta Miasta R. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia nie był wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe, niedopuszczalna jest również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Błędne oznaczenie, że egzekwowana należność jest wymagalna powoduje, iż również wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie został zrealizowany (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Jak słusznie podnosiły organy w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny był związany wypowiedzią wierzyciela. Tym samym nie mógł uznać tych zarzutów za uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 maja 2013r. I SA/Sz 856/12). Również właściwy w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2012r., II GSK 1490/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2016r., III SA/Wa 1170/15, opublikowane na stronie www.nsa.gov.pl, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwaną dalej: CBOSA). Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie posiadał kompetencji do kwestionowania stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Zważyć należy, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj. [...] listopada 2015r., postanowienie Prezydenta Miasta R. z [...] marca 2015r. oraz postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z [...] maja 2015r. miały przymiot ostateczności. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, przepis art. 34 § 4 u.p.e.a., jednoznacznie wskazuje na wymóg ostateczności, nie zaś prawomocności postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 Kpa, mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Skarga do właściwego sądu administracyjnego nie jest środkiem zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, ale środkiem zaskarżenia w postępowaniu sądowym. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa i wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z [...] maja 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że prawomocnym wyrokiem z 13 listopada 2015r., III SA/Łd 829/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie Kolegium oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta R. z [...] marca 2015r. (CBOSA). Jak już jednak wskazano kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W dniu wydania zaskarżonego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie było jeszcze ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zauważyć należy, że przepis z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. pozwala sądowi uchylić zaskarżone postanowienie (decyzję) z powodu wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania tylko wtedy, gdy miało miejsce naruszenie prawa przez organ. Organ nie mógł naruszyć prawa, jeżeli w chwili rozstrzygania przez niego sprawy przesłanka wznowienia jeszcze nie wystąpiła. Dlatego sądowi nie można uchylić postanowienia (decyzji) na podstawie wskazanego przepisu, jeżeli przesłanka wznowienia powstała między datą postanowienia (decyzji) a datą wyroku sądu. Innymi słowy, nawet jeżeli w chwili orzekania przez sąd jest jasne, że zaskarżone postanowienie (decyzja) będzie musiało być uchylone w drodze wznowienia postępowania (np. gdy postanowienie w oparciu, o które wydano dane postanowienie, zostało następnie uchylone lub zmienione), ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły po wydaniu postanowienia (decyzji) (np. wymienione w art. 145 § 1 pkt 8 Kpa), obowiązkiem sądu jest oddalenie skargi (por. wyrok NSA z 6 stycznia 1999r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1 poz. 16, z aprobującą glosą J. Zimmermanna, zob. też B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Wydanie 7, Warszawa 2011, s. 918). Zatem zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne uznać należało za niezasadny. Nie może również zostać uwzględniony przez Sąd zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Należy przyjąć, także w tym postępowaniu, pogląd, utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie "merytorycznych". Niedopuszczalne zatem jest kwestionowanie skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. W szczególności, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012r., II FSK 2615/10 oraz z 2 lutego 2016r., II FSK 3294/13 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 22 maja 2013r., I SA/Gd 348/13, CBOSA). Sąd zauważa, że z treści skargi, ani nawet z treści akt egzekucyjnych, nie wynikają okoliczności uzasadniające stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Spółka ograniczyła się do kwestionowania wyłącznie prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co przecież stanowiło już podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Należy zaakcentować, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przez właściwy organ, a obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co jednoznacznie określił ustawodawca. W orzecznictwie NSA dotyczącym niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, przyjmuje się, że zachodzi ona wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012r., II FSK 2615/10, CBOSA). Przy czym postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 kwietnia 2015r., III SA/Wa 1341/15; CBOSA). Dlatego też zdaniem Sądu w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Prawidłowe jest również stanowisko organów odnośnie zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Podnosząc ten zarzut zobowiązany może kwestionować jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W w/w tytułach wykonawczych, w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zatem organ egzekucyjny prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Organ egzekucyjny, a w konsekwencji także organ odwoławczy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.