III SA/Wa 3672/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 28374 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy trzysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił G. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w kwocie 2.565.823 zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za październik 2007 r. w kwocie 2.563 zł. DUKS w B. stwierdził zaniżenie osiągniętych przez Spółkę przychodów o kwotę 10.923.737,85 zł wynikającą z różnic kursowych z wyceny pochodnych instrumentów finansowych (10.641.900 zł) oraz o wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia wynikającego z udziału Spółki określonego w umowie najmu w wartości wykonanych inwestycji stanowiącej równowartość wytworzenia wybudowanych środków trwałych przyjętych przez najemcę jako wartość początkową dla potrzeb naliczenia odpisów amortyzacyjnych (281.837,85 zł) oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 229.019,22 zł wynikającą z wystawionej przez firmę K. Sp. z o.o. faktury na sporządzenie dokumentacji projektu W.(18.000 zł) jak również z wystawionych przez O.LTD [...] (dalej: O.) rachunków za wykonanie usług marketingowych i logistycznych związanych z realizacją kontraktu z M. Sp. z o.o. (211.019,22 zł). Na powyższą decyzję Spółka złożyła odwołanie wnosząc o dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków, pracowników Spółki, pracowników O. Raterad, a także pracowników podmiotu nabywającego meble, tj. P. na okoliczność, że usługi nabywane przez O. zostały faktycznie wykonane i były niezbędne do wykonania usług pośrednictwa wykonywanych przez Spółkę na rzecz M. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] kwietnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego ww. decyzję DUKS wydano w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który powinien zostać w znacznej części uzupełniony o przedstawienie sposobu wyliczenia kwoty transakcji terminowych oraz przez zbadanie czy transakcje te spełniały wymogi instrumentu zabezpieczającego, przeanalizowanie okoliczności otrzymania nieodpłatnych świadczeń oraz rozpatrzenie zasadności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług marketingowych i logistycznych na rzecz Spółki. DUKS decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 2.562.403 zł, w miejsce wskazanej przez Spółkę wysokości zobowiązania - w kwocie 446.799 zł. W uzasadnieniu DUKS wskazał, iż w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 10.641.900 zł z tytułu nierozpoznania różnic kursowych z wyceny pochodnych instrumentów finansowych na dzień [...] grudnia 2007 r. oraz o kwotę 281.837,85 zł stanowiącą równowartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń wynikających z poniesionych przez najemcę inwestycji w obcy środek trwały, tzn. w wynajmowaną przez Spółkę halę produkcyjną. Ponadto stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość poniesionych wydatków na zakup usług marketingowych i logistycznych w kwocie 211.019, 22 zł, z uwagi na brak dowodów potwierdzających ich wykonanie. Ustalając przychody na poziomie 66.644.042, 36 zł (zamiast deklarowanych 55.720.304,51 zł) oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 53.157.710, 67 zł (zamiast 53.368.729,89 zł), określono podstawę opodatkowanie w kwocie 13.486.332 zł (zamiast 2.351.575 zł) i należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 2.562.403 zł, zamiast zadeklarowanej kwoty w deklaracji - 446.799 zł. W odwołaniu z dnia 12 maja 2014 r., Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, 122, 180, 187, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), przez niewyjaśnienie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, bezzasadne zakwestionowanie większości wyjaśnień składanych przez Spółkę i interpretowanie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść, oraz nieuwzględnienie wniosku dowodowego wniesionego przez Stronę w toku postępowania; - art. 9b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), a także pominięcie uregulowań zawartych w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia [...] listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (zwanym dalej "rozporządzeniem MSR"), przez przyjęcie, że różnicą kursową na gruncie podatkowym jest wycena instrumentów finansowych, dokonana po średnim kursie NBP na koniec 2007 r., przy uwzględnieniu kursu terminowego; - art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 w związku z art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że Spółka otrzymała nieodpłatnie środki trwałe w wyniku wniesienia aportu oraz błędne utożsamienie wartości wytworzenia środków trwałych z wartością rynkową; - art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportem środków trwałych nie stosuje się ustępu 1 tylko ustęp 3 art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość poniesionych wydatków na zakup usług marketingowych i logistycznych wykonywanych przez O. Ltd, udokumentowanymi rachunkami: nr 2098 z dnia 1 grudnia 2007 r. oraz nr 2099 z dnia 31 grudnia 2007 r. Spółka podniosła zarzut nieprzeanalizowania, czy niezrealizowane pochodne instrumenty finansowe spełniają wszystkie wymogi, tj. czy pozycja powstała z tytułu transakcji walutowych wynika z wyceny składników, pasywów i pozycji bilansowych wyrażonych w walutach obcych, czy pozycja spełnia definicję "różnicy kursowej", oraz czy powstała różnica kursowa powinna być ujęta w księgach rachunkowych. Zgodnie z metodami i zasadami rachunkowości przyjętymi w polityce rachunkowości Spółki w 2007 r. instrumenty finansowe wyceniała według wartości godziwej. Zdaniem Spółki, § 8 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (dalej MSR) 21 nie ma zastosowania do instrumentów pochodnych w walutach obcych. MSR 39, który ma zastosowanie do ustalania wyników na takich instrumentach stanowi, że wycena taka ma się odbyć w wartości godziwej (§ 46), czyli w sposób jaki został przez Spółkę przyjęty w swojej polityce rachunkowości. Wyjaśniła, iż na podstawie kontraktów parforward nabywa uprawnienie bądź obowiązek zakupu lub sprzedaży waluty obcej za cenę wyrażoną w złotych. Nie jest to pozycja powstała z tytułu transakcji walutowych lub wynikająca z wyceny składników aktywów, pasywów i pozycji pozabilansowych wyrażonych w walutach obcych. Z kolei nakaz organu podatkowego wykazania różnic kursowych dla celów podatkowych od wyceny instrumentów finansowych stoi w sprzeczności z normą wynikającą z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. Następnie powołując się na MSR 21 Skarżąca wskazała, że organ podatkowy nakazuje stosować zasady określone w rozporządzeniu, którego postanowienia w zakresie wyceny instrumentów pochodnych są niezgodne z bezpośrednio obowiązującym prawem europejskim. Spółka podniosła, że wycena instrumentów finansowych może być potraktowana, jako różnica kursowa zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. tylko wtedy, gdy została wykazana, jako różnica kursowa dla celów prawa bilansowego. Tylko w takim zakresie wyceny, który został przyporządkowany do kategorii różnic księgowych w księgach rachunkowych Spółki. Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się zatem do zasady, że w sytuacji wyboru przez Spółkę ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. według przepisów o rachunkowości. Zdaniem Spółki, w sprawie wpływu transakcji terminowych na różnice kursowe rozpoznawane na gruncie podatkowym wymagane są wiadomości specjalne, którymi nie dysponuje organ podatkowy, powinien on więc zgodnie z art. 197 O.p. powołać biegłego w zakresie rachunkowości, wyceny instrumentów pochodnych oraz wpływu tych transakcji na podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka nie zgadza się również, ze sposobem wyliczenia kwoty transakcji terminowych w GPB niezrealizowanych na dzień bilansowy, od których zostały wyliczone różnice kursowe z wyceny. Zdaniem Spółki, organ I instancji nieprawidłowo zsumował kwoty wynikające z transakcji terminowych oraz kwoty z warunkowych transakcji terminowych, wyszczególnione w załącznikach nr 1 i nr 2 do umów podpisanych w 2007 r., których dzień realizacji przypadał na 2008 r. Ponadto ustalając wartość transakcji wziął pod uwagę zarówno transakcje terminowe jak i warunkowe transakcje terminowe, które nigdy nie mogą być zrealizowane jednocześnie. W konsekwencji metodologia obliczenia różnic kursowych z tytułu wyceny transakcji terminowych była niezrozumiała, niepodparta żadnym przepisem prawa ani też wiedzą specjalistyczną. Odnosząc się do stanowiska, iż Spółka otrzymała od W. Sp. z o.o. nieodpłatne świadczenie w związku z przekazaniem wykonanych robót remontowych i adaptacyjnych, wyjaśniła, iż nigdy nie nabyła praw do prac remontowo-adaptacyjnych, ponieważ umowa najmu rozwiązała się w dacie, w której nie była już właścicielem w/w nieruchomości. Ponadto przed wniesieniem aportu umowa najmu nie była rozwiązana. W stosunku do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów dotyczących poniesionych na rzecz O. Ltd (dalej O.) wydatków za wykonanie pośrednictwa na rzecz M. Sp. z o.o., Spółka wskazała na niewłaściwie utożsamianie usług logistycznych tylko z usługami transportowymi, ponieważ okoliczność dostaw mebli własnym transportem przez M. Sp. z o.o. nie wykluczała zapotrzebowania tej Spółki na usługi logistyczne, konieczne do prawidłowego przewozu towarów i sprzedaży ich kontrahentowi zagranicznemu. DUKS nie przesłuchał również pracowników Spółki oraz angielskiego nabywcy mebli, ograniczając się tylko do przesłuchania członków zarządu M. Sp. z o.o. W piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. Skarżąca podniosła zarzut błędnego utożsamiania różnicy kursowej z wyceną instrumentów finansowych. Zaznaczyła, iż z wyceną instrumentów finansowych nie będą powstawały różnice kursowe skutkujące zwiększeniem przychodów albo kosztów podatkowych. W ocenie Skarżącej wycena instrumentu finansowego powinna wystąpić według wartości godziwej. Ponadto wartość tego instrumentu (przyjęta jako podstawa do przeliczenia średnim kursem NBP) została ustalona przez organ podatkowy w sposób sprzeczny z jakimkolwiek zasadami ustalonymi na gruncie prawa rachunkowego jak i przepisów MSR. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżąca błędnie dokonała wyceny posiadanych instrumentów finansowych, otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci poniesionych przez wynajmującego nakładów na nieruchomość, jak również, że zgromadzone materiały dowodowe nie potwierdzały wykonania przez O. Raterad Ltd kwestionowanych usług i zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. poniesione wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy odnosząc się do przedmiotu sporu tj. kwestii zaniżenia przychodów o kwotę ustalonych różnic kursowych powstałych przy wycenie pochodnych instrumentów finansowych, wskazał, iż Spółka zawarła w dniu [...] lipca oraz [...] września 2007 r. z Bankiem [...] umowy terminowego kupna waluty wymienialnej przez Bank typu parforward z możliwością przedłużenia. Na mocy powyższych umów, zgodnie z regulaminem Transakcji Terminowych i Pochodnych Bank kupował a Spółka sprzedawała kwotę transakcji terminowej lub dodatkową kwotę transakcji terminowej w zamian za równowartość danej kwoty w walucie rozliczenia transakcji terminowej, przeliczoną po kursie terminowym. Zgodnie z oświadczeniem Spółki, zawarte umowy miały na celu zabezpieczenie opłacalności dostaw produktów Spółki do Wielkiej Brytanii. W kontrolowanym okresie Spółka ustalała różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora w sytuacji, gdy jednostka zawiera umowy terminowego kupna waluty wymienialnej przez Bank typu parforward w celu faktycznego zabezpieczenia opłacalności dostaw produktów do zagranicznego odbiorcy, jednak nie wyznacza tych instrumentów jako instrumenty zabezpieczające i nie stosuje postanowień rozdziału 4 Rozporządzenia "Metody wyceny pozycji zabezpieczanych i zabezpieczających" zastosowanie będzie miał § 17 Rozporządzenia, tzn. wyrażone w walutach obcych aktywa finansowe wycenia się w sposób określony w art. 30 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości, tj. po obowiązującym w dniu wyceny średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Powstałe natomiast na dzień wyceny różnice kursowe należy, zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Tym samym sposób wyceny pochodnego instrumentu finansowego zależy od możliwości zakwalifikowania go do instrumentu zabezpieczającego. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że zawarta z Bankiem [...] umowa terminowego kupna waluty wymienialnej typu parforward miała charakter zabezpieczający. W nawiązaniu do powyższego organ stwierdził, iż Spółka była zobowiązana wycenić powyższy instrument pochodny po obowiązującym na dzień wyceny średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, a powstałe przy tej wycenie różnice kursowe, zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Organ odwoławczy wskazując na zaniżenie przychodów o kwotę wynikającą z udziału Spółki określonego w umowie najmu w wartości wykonanych inwestycji stanowiącej równowartość wytworzenia wybudowanych środków trwałych, wyjaśniła, iż w związku z wniesieniem do W. Sp. z o.o. aportu w postaci nieruchomości (stanowiącej uprzednio przedmiot najmu), umowa najmu z dnia [...] października 2006 r. uległa rozwiązaniu z dniem w którym W. Sp. z o.o. stała się właścicielem nieruchomości, tzn. z dniem [...] października 2007 r., w którym zawarto akt notarialny, na mocy którego wniesiono przedmiotową nieruchomość w formie aportu do W. Sp. z o.o. Odwołując się do zapisów umowy (§ 8 pkt 6) wskazano, iż w dniu rozwiązania umowy najmu poniesione przez W. Sp. z o.o. wydatki na prace remontowo-adaptacyjne zostały przekazane nieodpłatnie właścicielom nieruchomości, tzn. Spółce oraz J. W.. Zawierając akt notarialny wnieśli oni więc aportem do W. Sp. z o.o. nieruchomość, której wartość w wyniku przeprowadzenia przez W. Sp. z o.o. wyżej wymienionych prac remontowo-adaptacyjnych została powiększona o kwotę poniesioną na te prace. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w wyniku rozwiązania umowy najmu w dniu 2 października 2007r. Spółka otrzymała od W. Sp. z o.o. nieodpłatne świadczenie w wysokości 281.837,85 zł, tj. w postaci połowy wydatków poniesionych na prace remontowo-adaptacyjne, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W zakresie stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z rachunków za wykonanie usług marketingowych i logistycznych wystawionych przez O.Ltd, organ odwoławczy uznał, iż zakupione usługi marketingowe i logistyczne udokumentowane wystawionymi przez firmę O. nie zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur, co mieli potwierdzić w złożonych zeznaniach pracownicy spółki M. sp. z o.o., będącej stroną umowy Nr [...] zawartej w dniu [...] października 2003 r. między Spółką a firmą M. Sp. z o.o., gdzie Spółka jako pośrednik uzyskiwała prowizję od wykonanych usług "pośrednictwa handlowego w dostawach na eksport do Wielkiej Brytanii". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność posiadania rachunków wystawionych przez firmę O. za rzekome usługi oraz same zapewnienia Spółki o faktycznej realizacji tych usług przez ww. podmiot w świetle opisanych okoliczności są niewystarczającym dowodem dla potwierdzenia, iż czynności objęte wystawionymi rachunkami były w rzeczywistości przez wystawcę faktur wykonane. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2014 r. oraz o orzeczenie o kosztach postępowania wg norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 59 § 5 1 pkt 9 z związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą doręczenia osobie, będącej pełnomocnikiem podatnika w postępowaniu podatkowym, zdawkowej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; - art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i z art. 70 § 4 O.p. przez uznanie, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego bez zawiadomienia o tym fakcie podatnika; - art. 123 § 1, art. 172 § 1, art. 177 oraz art. 193 § 6, § 8 i art. 290 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm., dalej ustawa "u.k.s.), przez zmianę ustaleń zawartych w protokole z dnia [...] czerwca 2012 r. (nr [...]), w formie adnotacji z dnia [...] października 2012 r. (nr [...]) pomimo, że nowe ustalenia zawarte w adnotacji mają istotne znaczenie dla sprawy i w istotny sposób zmieniają protokół, a ponadto taka zmiana protokołu w formie adnotacji uniemożliwiała Spółce wniesienie zastrzeżeń do nowych ustaleń zawartych w adnotacji; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, bezzasadne zakwestionowanie większości wyjaśnień składanych przez Spółkę i interpretowaniem wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść, oraz nieuwzględnienie uzasadnionych żądań dowodowych Skarżącego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 2) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 30 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości, uregulowania zawarte w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady - zwanym dalej "rozporządzeniem MSR" poprzez przyjęcie, że różnicą kursową na gruncie rachunkowym jest wycena instrumentów finansowych, dokonana po średnim kursie NBP na koniec 2007 r., przy uwzględnieniu kursu terminowego danej transakcji, oraz niewłaściwą interpretację uregulowań zawartych w Rozporządzeniu, poprzez błędne założenie, że kontrakty terminowe partfoward są aktywem wyrażonym w walucie obcej, zatem generują one różnice kursowe, - art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 w związku z art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przez błędne przyjęcie, że Skarżący otrzymał nieodpłatnie środki trwałe w wyniku wniesienia aportu oraz błędne utożsamienie wartości wytworzenia środków trwałych z wartością rynkową; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość poniesionych wydatków za zakup usług marketingowych i logistycznych wykonanych przez O.LTD, udokumentowanymi rachunkami nr [...] z dnia 1 grudnia 2007 r. oraz nr 2099 z dnia 31 grudnia 2007 r. Zdaniem Skarżącego, organ kontroli skarbowej poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, w całości przerzucając na niego ciężar dowodowy, naruszył art. 122 O.p. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację prezentowana w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte znalazły uznanie Sądu. Najdalej idący zarzut skargi dotyczył upływu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem jego zasadność mogłaby wywołać skutek w postaci stwierdzenia nieważności tej decyzji. Zauważyć w tym miejscu należy, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. stosownie do art. 70 § 1 O.p. upłynąłby z końcem 2013 r., natomiast zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydane zostały w 2014 r. Istotne jest zatem zbadanie, czy w sprawie zaistniały okoliczności mające wpływ na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Sąd Rejonowy w L.. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dniu [...] stycznia 2013 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość likwidacyjną Skarżącej. Postępowanie to nie zostało jeszcze ukończone. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu wywołała skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 3 O.p. Zatem niezasadny jest zarzut podniesiony w skardze, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Zasadne okazały się natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 30 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, iż Skarżąca zobowiązana była do rozliczenia różnic kursowych w związku z zawartymi z B. S.A. kontraktami terminowymi typu parforward. Treścią tych transakcji była sprzedaż przez Skarżącą na rzecz Banku w danym terminie kwoty transakcji terminowej, a w określonych przypadkach dodatkowej kwoty transakcji terminowej, w zamian za równowartość danej kwoty w walucie rozliczenia transakcji przeliczoną po kursie terminowym. Skarżąca ustalała różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Oznacza to, że przychody i koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych Skarżąca ustalała na podstawie przepisów o rachunkowości. Wycena ta dla celów bilansowych (i podatkowych) dokonywana jest na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego. Przedmiotowe kontrakty terminowe, jak ustaliły organy podatkowe, nie wypełniały wymogów do uznania ich za instrumenty finansowe zabezpieczające, w rozumieniu § 3 pkt 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001r, Nr 149, poz. 1674 ze zm.) – dalej jako "Rozporządzenie", z uwagi na niespełnienie przez nie warunków określonych w art. 35a ust. 3 ustawy o rachunkowości. Jednakże w ocenie Sądu w związku z wyceną wzmiankowanych instrumentów finansowych nie powstały podatkowe różnice kursowe, skutkujące odpowiednio zwiększeniem przychodów albo kosztów podatkowych. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy o rachunkowości definiuje pojęcie "instrumentu finansowego" jako kontraktu, który powoduje powstanie aktywów finansowych u jednej ze stron i zobowiązania finansowego albo instrumentu kapitałowego u drugiej ze stron pod warunkiem, że z kontraktu zawartego między dwiema lub więcej stronami jednoznacznie wynikają skutki gospodarcze, bez względu na to, czy wykonanie praw lub zobowiązań wynikających z kontraktu ma charakter bezwarunkowy albo warunkowy. Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia instrument pochodny to instrument finansowy spełniający następujące warunki: a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych i c) rozliczenie nastąpi w przyszłości. Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap. Zgodnie z § 3 pkt 5 Rozporządzenia pod pojęciem kontraktu forward należy rozumieć umowę nakładającą na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą – odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu. A zatem kontrakty terminowe zawarte przez Skarżącą z B. stanowią kontrakty forward w rozumieniu Rozporządzenia. Kontrakty te stanowią również pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. W związku z tym, że Skarżąca stosowała metodę rachunkową do ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych to rozpoznawanie przez nią różnic kursowych dla celów podatkowych uzależnione jest od uprzedniego zakwalifikowania wyceny kontraktów parforward do różnic kursowych dla celów księgowych. Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Stosownie natomiast do art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. W świetle powyższego aby móc mówić o różnicach kursowych dla celów podatkowych na gruncie metody rachunkowej konieczne jest spełnienie warunku, aby dana pozycja (kwota) powstała z tytułu transakcji walutowych lub wynikała z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, lub wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych. Przy czym pojęcie "wycena" należy rozumieć jako wycenę dokonywaną zgodnie z przepisami o rachunkowości, stosując metody przyjęte przez jednostkę oraz przeprowadzoną w sposób adekwatny dla poszczególnych składników aktywów i pasywów. Zgodnie natomiast z § 14 pkt 1 Rozporządzenia aktywa finansowe, w tym zaliczone do aktywów instrumenty pochodne, wycenia się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego, w wiarygodnie ustalonej wartości godziwej bez jej pomniejszania o koszty transakcji, jakie jednostka poniosłaby, zbywając te aktywa lub wyłączając je z ksiąg rachunkowych z innych przyczyn, chyba że wysokość tych kosztów byłaby znacząca. Ta wartość jest następnie odzwierciedlona w aktywach lub zobowiązaniach finansowych jednostki. Sposoby ustalania wiarygodnej wartości godziwej wymienia § 15 Rozporządzenia. Tryby ustalania wiarygodnej wartości godziwej tam przedstawione nie polegają na prostym przeliczeniu jednostek walut po kursie ich wymiany. Dotyczy to także sytuacji gdy, jak w przedmiotowej sprawie, instrumentem bazowym instrumentu pochodnego jest waluta. Natomiast sposób ustalania różnic kursowych dla celów księgowych zawiera art. 30 ustawy o rachunkowości, który odnosi się do wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. Zgodnie z tym przepisem, przez różnice kursowe należy rozumieć jedynie różnice, które wynikają z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach ich wymiany. Tymczasem wycena kontraktu forward zawiera w sobie nie tylko element kursów walutowych, ale również dyskontowania oraz porównania z kwotą wynikającą z kontraktu. Nie jest więc ona rezultatem wyłącznie zmian kursów walut, ale również zmian stóp procentowych, a w wyniku tej wyceny zostaje określona wartość godziwa kontraktu, a nie jej wartość w walucie jednostki przez odniesienie do waluty obcej. Należy zatem uznać, że wycena kontraktów forward nie powinna być traktowana jako różnice kursowe. Zgodnie z § 6 pkt 2 Rozporządzenia pochodne instrumenty finansowe, z wyjątkiem przypadku, gdy jednostka uznaje zawarte kontrakty za instrumenty zabezpieczające, zalicza się do aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu. Natomiast w myśl § 21 pkt 1 Rozporządzenia skutki okresowej wyceny (przeszacowania) aktywów finansowych tego rodzaju zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie. Stosownie do § 37 ust. 2 pkt 1b Rozporządzenia, skutki przeszacowania aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej wykazuje się jako przychody lub koszty z tytułu aktualizacji wartości inwestycji. Zasada ta ma także zastosowanie do zobowiązań finansowych o czym stanowi § 37 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia. Ponieważ pochodny instrument finansowy o dodatniej wartości godziwej jest składnikiem aktywów finansowych, a instrument pochodny o ujemnej wartości godziwej jest zobowiązaniem finansowym, powyższe przepisy Rozporządzenia znajdują w tym przypadku zastosowanie. W związku z powyższym zdaniem Sądu, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i Rozporządzenia, nie powinno się ujmować wyceny kontraktów typu forward jako różnic kursowych w rachunku zysków i strat lecz jako przychody lub koszty z tytułu aktualizacji wartości inwestycji. Zmiana wartości instrumentów finansowych powstała w wyniku ich wyceny ma na celu odzwierciedlenie w ewidencji księgowej bieżącej (urealnionej) wartości godziwej kontraktu. Nie jest to wycena dla potrzeb ustalenia różnic kursowych, jak ma to miejsce w przypadku, np. wyceny bilansowej zagranicznych zobowiązań lub należności handlowych, czy też środków pieniężnych na rachunkach walutowych. W związku z czym nie można uznać, że w jej wyniku powstają różnice kursowe w rozumieniu prawa bilansowego. Istotą bowiem pochodnego instrumentu finansowego jest odwołanie jego wartości do aktualnej wartości instrumentu bazowego, którym może być np. kurs wymiany waluty, ale również stopa procentowa, indeks cen lub stóp lub inna podobna wielkość. Odwołanie to ma na celu ustalenie bieżącej wartości godziwej instrumentu finansowego, a wymóg jej ustalenia w celu dokonania wyceny wprowadzają przepisy prawa bilansowego. Reasumując powyższe rozważania Sąd orzekający w niniejszym składzie stwierdza, iż uznanie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji okresowej wyceny pochodnych instrumentów finansowych jako różnic kursowych narusza art. 30 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości oraz przywołane wyżej przepisy Rozporządzenia. Zasadne są również w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. w postaci wartości nakładów poczynionych na nieruchomość, której współwłaścicielem była Skarżąca. Uznanie, że Skarżąca otrzymała przychód, o którym wyżej mowa wymagałoby ustalenia, że W. Sp. z o.o. spełniła na rzecz Skarżącej konkretne świadczenia o charakterze nieekwiwalentnym. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy powyższej tezy nie uzasadniają. Należy mieć na uwadze, że w dniu 2 października 2006 r. Skarżąca oraz J. W. jako współwłaściciele nieruchomości wynajęli W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na czas nieokreślony powierzchnię magazynowo – biurową w budynku położonym w L. przy ul. [...]. W umowie najmu, o którym wyżej mowa uzgodniono, że Najemca wykona na własny rachunek niezbędne prace remontowo – adaptacyjne, które po zakończeniu najmu miały być przekazane nieodpłatnie Wynajmującym. Najemca poczynił nakłady, o których wyżej mowa, a ich wartość początkowa określona została łącznie na kwotę 563.675,70 zł. Jednakże w trakcie trwania najmu Skarżąca oraz J. W. będący udziałowcami W. Sp. z o.o. wnieśli do tej spółki aport o wartości 198.000 zł. obejmujący nieruchomość stanowiącą przedmiot najmu. W wyniku wniesienia powyższego aportu każdy ze wspólników objął udziały o wartości 99.000 zł. Należy mieć na uwadze, że na skutek wniesienia aportu w postaci nieruchomości stanowiącej przedmiot najmu Spółka W. z o.o. stała się właścicielem tej nieruchomości, natomiast umowa najmu uległa rozwiązaniu z tej przyczyny, że Wynajmujący przenieśli własność przedmiotu najmu na Najemcę. Bezprzedmiotowe zatem stały się również zapisy umowy najmu o nieodpłatnym przekazaniu prac remontowo – adaptacyjnych na rzecz Wynajmujących. Także wartość aportu ustalona na kwotę198.000 zł świadczy, że nie uwzględniała ona nakładów poczynionych przez W. Sp. z o.o. w wysokości 563.675,70 zł. Powyższe w ocenie Sądu przeczy ustaleniom organów podatkowych jakoby Skarżąca uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia od W. Sp. z o.o. z siedzibą w L.. Za niezasadne natomiast Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze, które dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość poniesionych wydatków na zakup usług marketingowych i logistycznych wykonanych przez O.LTD. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił w katalogu określonym w art. 16 u.p.d.o.p., a ponadto - co istotne w tej sprawie - aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dlatego, trafnie organy podatkowe skupiły się na ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury stanowiące bazę dla przyjęcia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547). Należy również przypomnieć, że w postępowaniu dotyczącym kosztów uzyskania przychodów skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające faktyczne wykonanie usługi oraz poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2005 r., II FSK 100/05, zob. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 126-127). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że Skarżąca nie udokumentowała w sposób wystarczający w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatków na zakup usług wykonanych przez O. LTD. Mianowicie poza rachunkami dotyczącymi przedmiotowych transakcji Skarżąca nie przedstawiła innych dokumentów, z których wynikałoby, że te usługi zostały faktycznie wykonane. Także dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego nie doprowadziły do ustaleń, że usługi te zostały wykonane przez O. LTD. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej: "p.p.s.a." orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.