III SA/Wa 368/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Anna Sękowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedziba w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 grudnia 2014r. nr [...] wystawionego przez Wójta Gminy D., którym wierzyciel objął należność z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. w łącznej kwocie należności głównej 87.475 zł, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny - zawiadomieniem z 12 grudnia 2014r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 15 grudnia 2014r. Natomiast w dniu 18 grudnia 2014r. dłużnik zajętej wierzytelności zrealizował w całości dokonane zajęcie. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.) zwanej dalej "u.p.e.a.". W uzasadnieniu podniosła, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku z uwagi, iż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Z tych względów, w ocenie Spółki, uzasadniony jest zarzut nieistnienia obowiązku. Podniesiono również fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta Gminy D. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie nie zostało doręczone. Ponadto Spółka stwierdziła, że postanowienie o nadaniu rygoru zostało wydane jeszcze przed doręczeniem decyzji określającej. Zatem decyzja Wójta Gminy D. z [...] listopada 2014r. nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe, niedopuszczalna jest również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. W związku z czym zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniony. Odnośnie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Spółka uznała, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Wójt Gminy D. postanowieniem z [...] lutego 2015r. zajął stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego uznając je za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. uchyliło postanowienie organu I instancji w całości i orzekło co do istoty, uznając zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku, określonego tytułem wykonawczym nr [...], wystawionym przez Wójta Gminy D. za niedopuszczalne oraz stwierdziło, że zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. są bezzasadne. Odnośnie zarzutów podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku, Kolegium wskazało, iż nie mogą być one przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej), a kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze. Z tych powodów należało orzec o niedopuszczalności tych zarzutów na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 33-34 u.p.e.a. ani istnienie, ani wymagalność egzekwowanego obowiązku nie mogą być badane, bo są one przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu orzeczniczym. Z kolei za nieuzasadnione uznało Kolegium zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej Kolegium wskazało, iż nie ulega wątpliwości, że egzekwowanie należności podatkowych następuje w trybie egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), zaś wobec osoby zobowiązanego nie zachodzą jakiekolwiek okoliczności, które stałyby na przeszkodzie, aby był podmiotem, w stosunku do którego taka egzekucja była prowadzona. Za nietrafiony uznał również zarzut niespełnienia wymogów art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wskazał, iż istotnym jedynie jest fakt, czy tytuł wykonawczy odpowiada wymaganiom treściowym wskazanym w art. 27 u.p.e.a. W ramach rozpatrywania zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie ocenia się natomiast, czy treść tytułu wykonawczego jest zgodna ze stanem rzeczywistym (badaniu tego służą zarzuty oparte na przesłankach zawartych we wcześniejszych punktach tego artykułu). Spółka zaskarżyła przedmiotowe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wobec powyższego oraz z uwagi, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. jest ostateczne w administracyjnym toku instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US) postanowieniem z [...] września 2015r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w/w ustawy za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., wskazując na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 731/07). Powołując się na stanowisko wierzyciela organ egzekucyjny stwierdził, że zarzuty dotyczące podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku, nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej), a kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, iż wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze. Powołując się na stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., organ egzekucyjny stwierdził, że zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku i braku wymagalności należności objętych tytułem wykonawczym nr [...] są niedopuszczalne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik US stwierdził, że wnosząc zarzut w ww. trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi podlega egzekucji. Wskazał, iż zarzut oparty na ww. podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np.: właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2010r. sygn. akt II OSK 1473/09. Organ egzekucyjny podkreślił również, że badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 w/w ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W związku z tym uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 za niezasadny. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie podniesionych zarzutów. Spółka wskazała, że w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a. należy podnieść, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] kwietnia 2015r., zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.. Zatem rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów było przedwczesne. Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki zasadne były podniesione zarzuty, których podstawę stanowiły art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została bowiem doręczona, gdyż w tym zakresie pominięto ustanowionego w sprawie wymiarowej pełnomocnika. Powyższe naruszenia prawa dotyczą także kwestii nienadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którego - co przyznał również wierzyciel – w ogóle nie wydano. Ponadto, nie było podstaw do uznania podniesionych zarzutów za niedopuszczalne, gdyż podniesione w zarzutach kwestie pozostają poza zakresem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym lub podatkowym. Również kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru, co skutkuje brakiem wymagalności oraz niedopuszczalnością egzekucji, dotyczą ściśle egzekucji; choćby z tego powodu, że brak rygoru czyni decyzję nieostateczną niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji administracyjnej. Żaden z zarzutów nie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki, odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., Naczelnik US nie uwzględnił, że niedopuszczalne jest egzekwowanie obowiązku określonego w decyzji nieostatecznej, której ani nie doręczono, ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Skarżącej taka sytuacja w przedmiotowej sprawie miała miejsce. W związku z tym zasadny jest zarzut zgłoszony w w/w trybie. Dalej stwierdziła, iż zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie został w istocie rozpatrzony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2015r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym, że w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Art. 34 § 1a u.p.e.a. wskazuje, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Natomiast, na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Na gruncie niniejszej sprawy Wójt Gminy D., postanowieniem z [...] lutego 2015r., uznał zarzuty wniesione w trybie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., jako organ II instancji, postanowieniem z [...] kwietnia 2015r. uchyliło w całości postanowienie Wójta Gminy D. i uznało, że zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym nr [...], wystawionym przez Wójta Gminy D. są niedopuszczalne oraz stwierdziło, że zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. są bezzasadne. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2013r. I SA/Sz 856/12). Organ odwoławczy podkreślił, że związanie organu egzekucyjnego, w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Również właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012r. sygn. akt II GSK 1490/10). W świetle podnoszonych zarzutów odnośnie nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji, na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2010r. sygn. akt. II FSK 1378/08, gdzie Sąd stwierdził, iż analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z 7 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 280/13). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012r. II FSK 2615/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 maja 2013r. I SA/Gd 348/13). Organ odwoławczy wskazał również, że Spółka nie wskazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz braku wydania postanowienia o nadaniu w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanego przez wierzyciela za niedopuszczalny. Ponadto organ dodał, że na gruncie niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy z 5 grudnia 2014r., wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W w/w tytułach wykonawczych, w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zatem Naczelnik US prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest również zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Organ podatkowy przytoczył treść art. 34 § 4 u.p.e.a. wyjaśniając, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Przywołany przepis wskazuje zatem na wymóg ostateczności, nie zaś prawomocności tego postanowienia. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r. poz. 267 ze zm.; dalej: "Kpa"), mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Wobec tego należy uznać, że wydanie przez Naczelnika US postanowienia, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., bez oczekiwania na uprawomocnienie się go, było zgodne z prawem. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego je postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Spółka ponownie podniosła, że organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów, choć stanowisko wierzyciela - jakkolwiek ostateczne w administracyjnym toku instancji - nie miało przymiotu prawomocności. Nie uwzględniono bowiem, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] kwietnia 2015r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.. Zatem nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, bowiem może ono zastać uchylone. Również ponownie został podniesiony zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W ocenie Spółki niedopuszczalna jest egzekucja obowiązku określonego w decyzji niedoręczonej do momentu wszczęcia egzekucji. Ponadto niedopuszczalna jest egzekucja obowiązku określonego w decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności bowiem zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro przedmiotowa egzekucja była prowadzona przed doręczeniem postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności to również z tego powodu była ona niedopuszczalna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. W trakcie postępowania egzekucyjnego, kwestionując prawidłowość prowadzenia tego postępowania, zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wskazanych w przepisie art. 33 § 1 pkt 1 - 10 u.p.e.a. Z dyspozycji tego przepisu wynika natomiast, że podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wyłącznie: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Z kolei z dyspozycji art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika wprost, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Stosownie natomiast do art. 34 § 4 tej ustawy organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Regułą wynikającą z powyższych przepisów jest obowiązek udzielenia przez wierzyciela merytorycznej wypowiedzi odnośnie podnoszonych przez zobowiązanego okoliczności i opartych na nich zarzutów. To właśnie wierzyciel jest przecież najlepiej zorientowany w dotychczasowym przebiegu sprawy i to on ma najczęściej odpowiednią wiedzę pozwalającą na właściwą ocenę i wyjaśnienie organowi egzekucyjnemu kwestii materialnoprawnych związanych ze zgłoszonymi zarzutami. Wierzyciel może wyrazić swoje stanowisko w oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a. lub w oparciu o art. 34 § 1a tej ustawy. W każdym przypadku będzie to dokonana w formie postanowienia wypowiedź wierzyciela, który albo zgodzi się z zarzutami, albo wskaże na ich niezasadność (art. 34 § 1 u.p.e.a.) lub stwierdzi, iż zarzuty są niedopuszczalne (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów należy uznać za jedną z możliwych form wypowiedzenia się wierzyciela w tym przedmiocie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2009r., II GSK 980/08; dost. CBOSA). Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wnosząc w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty wskazała, iż egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W związku z niedoręczeniem w/w decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta Gminy D. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia nie był wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe, niedopuszczalna jest również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Błędne oznaczenie, że egzekwowana należność jest wymagalna powoduje, iż również wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie został zrealizowany (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Jak słusznie podnosiły organy w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny był związany wypowiedzią wierzyciela. Tym samym nie mógł uznać tych zarzutów za uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 maja 2013r. I SA/Sz 856/12). Również właściwy w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2012r., II GSK 1490/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2016r., III SA/Wa 1170/15, opublikowane na stronie www.nsa.gov.pl, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwaną dalej: CBOSA). Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie posiadał kompetencji do kwestionowania stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Zważyć należy, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj. [...] listopada 2015r., postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] kwietnia 2015r. miało przymiot ostateczności. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, przepis art. 34 § 4 u.p.e.a., jednoznacznie wskazuje na wymóg ostateczności, nie zaś prawomocności postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 Kpa, mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Skarga do właściwego sądu administracyjnego nie jest środkiem zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, ale środkiem zaskarżenia w postępowaniu sądowym. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa i wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] kwietnia 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.. Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że nieprawomocnym wyrokiem z 20 stycznia 2016r., I SA/Bk 733/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na postanowienie Kolegium w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów wobec prowadzonej egzekucji (CBOSA). Tak więc postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] kwietnia 2015r. miało przymiot ostateczności, tak w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, jak i w dacie wyrokowania w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Ponadto przepis z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. pozwala sądowi uchylić zaskarżone postanowienie (decyzję) z powodu wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania tylko wtedy, gdy miało miejsce naruszenie prawa przez organ. Organ nie może naruszyć prawa, jeżeli w chwili rozstrzygania przez niego sprawy przesłanka wznowienia jeszcze nie wystąpiła. Dlatego sąd nie może uchylić postanowienia (decyzji) na podstawie wskazanego przepisu, jeżeli nawet zaistniała przesłanka wznowienia, ale powstała ona między datą postanowienia (decyzji) a datą wyroku sądu. Innymi słowy, nawet jeżeli w chwili orzekania przez sąd jest jasne, że zaskarżone postanowienie (decyzja) będzie musiało być uchylone w drodze wznowienia postępowania (np. w sytuacji gdy postanowienie w oparciu, o które wydano dane postanowienie, zostało następnie uchylone lub zmienione), ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły po wydaniu postanowienia (decyzji) (np. wymienione w art. 145 § 1 pkt 8 Kpa), obowiązkiem sądu jest oddalenie skargi (por. wyrok NSA z 6 stycznia 1999r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1 poz. 16, z aprobującą glosą J. Zimmermanna, zob. też B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Wydanie 7, Warszawa 2011, s. 918). Zatem zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne uznać należało za niezasadny. Nie może również zostać uwzględniony przez Sąd zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Należy przyjąć, także w tym postępowaniu, pogląd, utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie "merytorycznych". Niedopuszczalne zatem jest kwestionowanie skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. W szczególności, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012r., II FSK 2615/10 oraz z 2 lutego 2016r., II FSK 3294/13 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 22 maja 2013r., I SA/Gd 348/13, CBOSA). Sąd zauważa, że z treści skargi, ani nawet z treści akt egzekucyjnych, nie wynikają okoliczności uzasadniające stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Spółka ograniczyła się do kwestionowania wyłącznie prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co przecież stanowiło już podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Należy zaakcentować, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przez właściwy organ, a obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co jednoznacznie określił ustawodawca. W orzecznictwie NSA dotyczącym niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, przyjmuje się, że zachodzi ona wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012r., II FSK 2615/10, CBOSA). Przy czym postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 kwietnia 2015r., III SA/Wa 1341/15; CBOSA). Dlatego też zdaniem Sądu w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Prawidłowe jest również stanowisko organów odnośnie zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Podnosząc ten zarzut zobowiązany może kwestionować jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W w/w tytułach wykonawczych, w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zatem organ egzekucyjny prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Organ egzekucyjny, a w konsekwencji także organ odwoławczy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.