III SA/Wa 369/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r., lipiec 2007 r. i sierpień 2007r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. G. (dalej: “Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2012 r. orzekającą o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej A. G., byłego prezesa zarządu P.. z o. o. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., lipiec 2007 r. i sierpień 2007 r. w łącznej kwocie 400.229.00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 275.565.00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 34.679.00 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, iż decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za: grudzień 2006 r. w kwocie 180.211,00 zł, styczeń 2007r. w kwocie 172.300.00 zł, lipiec 2007r. w kwocie 210.878.00 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 90.090.00 zł. Decyzja ta została doręczona Spółce w trybie art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: "O.p.", w dniu 9 listopada 2010 r. Spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zatem stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji P. Sp. z o. o. nie uregulowała różnic miedzy zobowiązaniami określonymi w decyzji organu kontroli skarbowej a podatkiem wykazanym i zapłaconym na podstawie deklaracji za ww. miesiące 2006 r. i 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 17 grudnia 2010 r. wystawił 4 tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe Spółki i na ich podstawie wszczął postępowanie egzekucyjne do jej majątku. Z uwagi na stwierdzoną bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 31 lipca 2012 r. (doręczonym Skarżącej 7 sierpnia 2012 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., lipiec 2007 r. i sierpień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z dnia [...] września 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności A. G. byłego prezesa zarządu P. Sp. z o. o., solidarnie ze Spółką, za ww. zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez: - nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie, - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przerzucenie ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na Skarżącą, - błędne ustalenia, iż w grudniu 2006 r. oraz w poszczególnych miesiącach 2007 r. istniały podstawy do złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materia! dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka regulowała swoje zobowiązania, a jedynie nie regulowała zobowiązań podatkowych w wysokości ustalonej dopiero w wyniku kontroli i wydania w 2010 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a więc w czasie kiedy Skarżąca nie była już prezesem zarządu a w konsekwencji nie miała możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do Sądu, - nie wykazanie przez organ podatkowy przesłanki pozytywnej orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu w postaci bezskuteczności przeprowadzonej egzekucji wobec Spółki; b) art. 191 O.p. poprzez: - uznanie, że zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 tej ustawy do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, której była prezesem zarządu, w sytuacji gdy organ podatkowy nie udowodnił, że egzekucja wobec całego majątku Spółki jest bezskuteczna; - dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem podstaw do złożenia wniosku o upadłość, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje ku temu żadnych podstaw: 2) prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia przez organ podatkowy na Stronę odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., lipiec 2007 r. i sierpień 2007 r. poprzez bezpodstawne uznanie, iż w grudniu 2006 r. oraz w 2007r. wystąpiły usprawiedliwione podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz że istniały one już w dacie powstania zaległości w podatku od towarów i usług, a nadto, że niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie nastąpiło z winy Skarżącej, b) art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia przez organ podatkowy na Skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., lipiec 2007 r. i sierpień 2007 r., pomimo niespełnienia przesłanek pozytywnych określonych w tym przepisie, albowiem organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja wobec całego majątku Spółki była bezskuteczna. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, iż kwoty zobowiązań Spółki na dzień 31 grudzień .2006r. były niższe niż wartość jej majątku, więc nie zaszła przesłanka upadłości Spółki, jaką jest brak majątku na pokrycie wymagalnych zobowiązań. Skarżąca utrzymywała, że mając na uwadze, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., lipiec 2007 r. i sierpień 2007 r. została wydana w 2010 r., ani Skarżąca, ani Spółka nie mogły wiedzieć, że zobowiązanie to było nieprawidłowo obliczone. Z bilansu Spółki za 2006 r. wynika, iż byłaby ona wówczas w stanie zapłacić podatek od towarów i usług w wyższej wysokości, gdyby znała wysokość zobowiązania określonego decyzją wydaną w 2010 r. W ocenie Skarżącej brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w 2006 r. i 2007 r., ponieważ nie zaprzestała ona trwale spłacania długów. Przy tym organ podatkowy nie poczynił ustaleń, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i że nie były one przejściowe. Skarżąca twierdziła, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż egzekucja do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w Ł. o szacunkowej wartości 2.000.000,00 zł, zaś organ nie ustalił faktycznej wartości nieruchomości, a ograniczył się jedynie do ustalenia stanu obciążeń hipotecznych według wpisów w księdze wieczystej i na ich podstawie uznał, iż wartość zabezpieczeń przekracza wartość nieruchomości. Organ nie podjął nawet próby wszczęcia egzekucji z tej nieruchomości i ustalenia rzeczywistych jej obciążeń. Według Skarżącej egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem tylko jednego ze sposobów egzekucji nie uzasadnia przyjęcia bezskuteczności jako przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za dług spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył treść przepisów art. 127, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 i § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., z których wywiódł, iż przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne. Do przesłanek pozytywnych zalicza się istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika - spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś okoliczności, które winien wykazać członek zarządu, potwierdzające podjęcie działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub wykazanie, iż niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Organ wyjaśnił, iż przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p. koniecznym jest poczynienie w postępowaniu odwoławczym ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych Spółki objętych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2012r. Wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., lipiec 2007 r. i sierpień 2007 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r. (terminy płatności wszystkich zobowiązań przypadały w 2007 r.), zatem przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu do dnia wydania zaskarżonej decyzji . Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj., doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został wypełniony. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2012 r. o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości P. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., lipiec 2007 r. i sierpień 2007 r. doręczone zostało Skarżącej w dniu 7 sierpnia 2012 r., zaś decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. została doręczona Spółce w trybie art. 150 § 1 O.p. w dniu 9 listopada 2010 r. W związku z przesłanką określoną w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu P. Sp. z o.o. w czasie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., lipiec 2007 r. i sierpień 2007 r. Skarżąca pełniła bowiem funkcję prezesa zarządu P. Sp. z o.o. w okresie od dnia 29 kwietnia 2003 r. do dnia 9 września 2009 r. i w tym czasie zarząd tej Spółki był jednoosobowy. Organ odwoławczy wymienił dokumenty na podstawie, których dokonał powyżej wskazanych ustaleń. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że istotną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, przy czym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie administracyjne postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości P. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją prowadzone było na podstawie wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2010 r.: [...] na zaległość za grudzień 2006 r., [...] na zaległość za styczeń 2007r; [...] na zaległość za lipiec 2007r. i SM [...] na zaległość za sierpień 2007 r. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 20 grudnia 2010 r. skierowanym do B. S.A. dokonał zajęcia rachunku bankowego P. Sp. z o.o., które okazało się skuteczne. Bank w piśmie z dnia 27 grudnia 2010 r. wskazał na zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych prowadzonych m.in. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Prezydenta Ł. i Komorników Sądowych m.in.: przy Sądzie Rejonowym W., przy Sądzie Rejonowym dla W., przy Sądzie Rejonowym dla Ł., przy Sądzie Rejonowym dla W.. Skuteczne również było zajęcie rachunku bankowego P. Sp. z o. o. w Banku Z. S.A. Z pisma Banku wynika, że jest posiadaczem rachunku P. Sp. z o. o. i nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Wskazane wyżej zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi zostały doręczone Spółce w dniu 5 stycznia 2011 r., w sposób przewidziany w art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, po dwukrotnym awizowaniu przesyłki w dniach 22 grudnia 2010 r. i 30 grudnia 2010 r. Ww. tytuły wykonawcze z dnia 17 grudnia 2010 r. wraz z zawiadomieniami z dnia 20 grudnia 2010 r. zostały przekazane do prowadzenia egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. W piśmie z dnia 7 grudnia 2011 r. organ ten poinformował, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku P. Sp. z o.o. jest bezskuteczne. Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. Z informacji zawartych w raporcie poborcy skarbowego z pobytu w dniu 19 sierpnia 2011 r. pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki P. w W. przy ul. [...] wynika, że Spółka nie prowadzi tam działalności i nie posiada tam żadnego majątku. Znajduje się pod tym adresem budynek typu "biurowiec", w którym jedno z pięter wynajmuje R. Sp. z o.o., która odpłatnie wynajmowała "adres" zobowiązanej Spółce. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniami z dnia 9 marca 2012 r., którymi objęto między innymi ww. tytuły wykonawcze z dnia 17 grudnia 2010 r. podjął kolejną próbę zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierował do kilkunastu banków. Banki poinformowały, że nie prowadzą rachunku bankowego na rzecz P. Sp. z o.o. Zawiadomienia te zostały doręczone P. Sp. z o.o. w dniu 25 kwietnia 2012 r. w sposób przewidziany w art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, po dwukrotnym awizowaniu przesyłki w dniach 11 kwietnia 2012 r. i 19 kwietnia .2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami podatkowymi tej Spółki, wobec których prowadzone było postępowanie egzekucyjne w administracji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku P. Sp. z o.o., które obejmowało zaległości: w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2008 r., 2009 r. i 2010 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za wrzesień 2009 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r. Postępowanie egzekucyjne prowadził wobec Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który sam był wierzycielem, z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., poszczególne miesiące 2008 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził także egzekucję administracyjną z. tytułu zobowiązań P. Sp. o. o. wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lata 2006 - 2009. Organ odwoławczy wskazał na zbieg egzekucji prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Prezydenta Ł.. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w prowadzonych od 2004 r. postępowaniach egzekucyjnych, podejmując czynności egzekucyjne skierowane do majątku Spółki dokonał: - wielokrotnych czynności w siedzibie Spółki, w czasie których dokonywano pobrania środków pieniężnych, - wielokrotnych zajęć rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez Bank Z. S.A., a także przez B. S.A., które to czynności egzekucyjne z uwagi na brak środków pieniężnych, bądź zbieg egzekucji, nie doprowadziły do pokrycia należności, - wielokrotnych zajęć rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez Bank P. S.A., które nie przyniosły rezultatów z uwagi na brak środków pieniężnych, bądź zbieg egzekucji, ostatecznie w piśmie Banku z dnia 6 sierpnia2010 r. wskazano, że rachunek prowadzony dla Spółki został zamknięty, - zajęć prawa majątkowego do innych banków celem dokonania ustaleń, czy prowadzą one rachunki bankowe zobowiązanej Spółki. - zapytań celem uzyskania informacji z Ksiąg Wieczystych, z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z rejestru zastawów, - sporządzenia wielu protokołów o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki, na podstawie dokonywanych ustaleń podejmowano kolejne czynności egzekucyjne - zajęcia ruchomości, skierowane do ujawnionych składników majątku zobowiązanej Spółki, - zajęć ruchomości w postaci 8 pojazdów samochodowych, stanowiących majątek Spółki oraz ich sprzedaży w drodze licytacji, z przeznaczeniem uzyskanych środków na poczet dochodzonych należności (uzyskano łączną kwotę 158.283,00 zł). - przesłuchania byłego prezesa zarządu Spółki K. S. (protokół z dnia 24.11.2010r.), z którego wynika, że Spółka nie posiada środków trwałych, ruchomości ani innych praw majątkowych, - próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużników zajętej wierzytelności innych niż pracodawca, organ rentowy lub bank - zawiadomieniami z dnia 28 października 2010 r., które skierował do kilkudziesięciu potencjalnych kontrahentów zobowiązanej Spółki, ale skuteczne było tylko jedno zajęcie na kwotę 462.36 zł, pozostałe zajęcia okazały się nieskuteczne. Postanowieniem z 5 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz innych wierzycieli toczyło się od października 2004 r. W okresie od 21 października 2004 r. do 26 lutego 2010 r. ogółem uzyskano kwotę 4.968.737,46 zł. Pomimo zastosowania szeregu środków egzekucyjnych, w tym sprzedaży ruchomości, tj. 8 pojazdów i uzyskania z egzekucji ww. kwoty, na dzień 22 czerwca 2011 r. pozostała do wyegzekwowania kwota 3.632.645.64 zł. Ponadto organ wskazał, że od 2008 r. Spółka zaprzestała działalności, w miejscu jej siedziby Spółka nie działa, a lokal nie jest własnością firmy. Jedynym jej składnikiem majątkowym pozostaje nieruchomość w Ł. położona przy ul. [...], która jest jednak obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz B. S.A. o wartościach 1.700.000,00 zł, 900.000,00 zł i 220.000,00 EURO oraz wpisami na hipotece, którymi zabezpieczone są należności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W związku z zarzutami podniesionymi w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w dniu 10 marca 2010 r. Spółka złożyła oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Wykazała w nim, że jest właścicielem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] o powierzchni 3.942 m2, o szacunkowej wartości 2.000.000,00 zł, dla której Sąd Rejonowy dla Ł. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...] oraz że nieruchomość ta jest obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz B. S.A. o wartościach 1.700.000,00 zł, 900.000,00 zł i 220.000,00 EURO. W ocenie organu odwoławczego, już sama wysokość obciążeń na hipotece tej nieruchomości, gdzie poza wskazanymi przez Spółkę obciążeniami bankowymi, są także zabezpieczone wierzytelności podatkowe Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przekraczająca szacunkową wartość nieruchomości, nie pozostawia wątpliwości, że prowadzenie egzekucji z tej nieruchomości nie przyniosłoby rezultatów w postaci zaspokojenia wierzytelności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ egzekucyjny dysponował dowodami wystarczającymi dla oceny zasadności skierowania egzekucji do omawianego składnika majątku i słusznie przyjął, iż byłoby to nieefektywne. Brak było też podstaw do kwestionowania wpisów w księdze wieczystej odnośnie wysokości obciążeń hipotecznych. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Materiał dowodowy potwierdza, iż podejmowano wszechstronne działania celem ustalenia składników majątkowych Spółki przez kierowanie zapytań do instytucji, które mogą posiadać takie informacje, działania podejmowane w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej z udziałem osób działających w imieniu Spółki, dokonywanie dalszych czynności egzekucyjnych przez pobranie pieniędzy, egzekucję z rachunków bankowych, egzekucję z wierzytelności i z ruchomości, ustalenia w zakresie braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji z nieruchomości, z uwagi na wielkość obciążeń w odniesieniu do szacunkowej wartości nieruchomości. Następnie organ odwoławczy wskazał na przesłanki z art. 116 § 1 O.p. uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyjaśnił, że aby ocenić, czy Skarżąca ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy ustalić, czy w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu zaistniały przesłanki upadłości oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ocena zaś czy zgłoszenie upadłości było konieczne oraz czy nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) – dalej: “u.p.u.n.". Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd uczynił wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego przez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. A zatem "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby członka zarządu od przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W świetle art. 21 ust. 1 u.p.u.n. natomiast, wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy (odpis pełny z KRS) wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był składany. Poddał, że dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie (lata 2003 - 2009), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oparł się na danych wynikających z bilansów i sprawozdań finansowych za 2003 r., 2004 r. i 2005 r., z których wynika, iż w tym okresie kwoty zobowiązań Spółki nie przekraczały wartości jej aktywów. Nie zaszła zatem przesłanka upadłości Spółki jaką jest brak majątku na pokrycie wymagalnych zobowiązań. Organ pierwszej instancji wskazał natomiast na zaistnienie drugiej z przesłanek upadłościowych - brak regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określoną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. podnosząc, iż Spółka nie uregulowała we właściwej wysokości wynikającej z ustaw podatkowych należności w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005 r. oraz styczeń, marzec, lipiec, październik i listopad 2006 r. i stanął na stanowisku, iż zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę obligujące do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpiło po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, co do wystąpienia w sprawie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz co do faktu, iż jej zaistnienie wiązać należy z datami powstania zobowiązań podatkowych błędnie zadeklarowanych i - w konsekwencji - nieuregulowanych przez Spółkę (2005 r., 2006 r., 2007 r.) a nie z chwilą wydania decyzji przez organy kontroli skarbowej (2010 r.). Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 592.594,00 zł, w miejsce wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT- 7 za ww. miesiące w łącznej kwocie 286.874,00 zł. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym w Spółce stwierdzono nierzetelność ksiąg rachunkowych - rejestru sprzedaży za sierpień 2005 r. i rejestrów zakupu za lipiec, październik i grudzień 2005 r. oraz fakturowanie sprzedaży towarów i usług, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Z omawianego orzeczenia wynikają zaległości w łącznej kwocie 305.720,00 zł. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, lipiec, i sierpień 2007 r. w łącznej kwocie 1.248.724,00 zł w miejsce wykazanych w deklaracjach VAT-7 za te okresy w łącznej kwocie 620.029,00 zł. Organ w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w Spółce stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych i ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzez ujęcie fikcyjnych faktur nabycia towarów i usług oraz dostawy wewnątrzwspółnotowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z tego orzeczenia wynikają zaległości w łącznej kwocie 628.695,00 zł. Należności ujawnione w decyzjach stanowiły kwoty, które nie zostały uwzględnione w bilansach Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzje wymiarowe, w wyniku których określono wysokość zobowiązań podatkowych, które zostały wydane wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych nie są decyzjami kształtującymi nowe zobowiązanie podatkowe, czyli takimi które powstają po doręczeniu decyzji. Decyzja określająca jedynie koryguje wysokość zobowiązania podatkowego pierwotnie zadeklarowanego przez podatnika. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, na podstawie art. 21 § 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ podatkowy nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Natomiast ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatników, nierealizujących wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnie z prawem wysokości zobowiązania. W związku z tym termin płatności zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji wymiarowej, liczony jest zgodnie z terminem określonym we właściwej ustawie podatkowej, a nie od momentu doręczenia tej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, słusznie przyjął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., iż po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. zaistniała przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wniosek taki winien być złożony w terminie 14 dni licząc od dnia 25 sierpnia 2005 r. Oceniając sytuację finansową Spółki, w celu ustalenia istnienia przesłanki upadłościowej określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ze sporządzonej przez [...] Urząd Skarbowy w W. listy zaległości w podatku od towarów i usług, według stanu na dzień 29 grudnia 2011 r., wynika, że do 9 września 2009 r., tj. do dnia odwołania Skarżącej z funkcji prezesa zarządu, Spółka zalegała z zapłatą zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r., styczeń, marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2006 r., styczeń, lipiec, sierpień 2007 r., marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o ile zaległości objęte zaskarżoną decyzją ujawnione zostały w związku z wydaniem w 2010 r., a więc po odwołaniu Skarżącej z pełnionej funkcji, decyzji organu kontroli skarbowej, o tyle zaległości w podatku od towarów i usług dotyczące lat 2008 - 2009 wynikają z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych wykazanych w składanych deklaracjach VAT-7. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, w ocenie organu, że również zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., 2006 r. i 2007 r. nie zostały przez Spółkę dobrowolnie uregulowane w deklarowanych kwotach. Oznacza to, że w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki miało również miejsce trwałe niepłacenie wymagalnych należności podatkowych, ujętych w deklaracjach i zeznaniach podatkowych. Miała ona zatem świadomość, iż kierowany przez nią podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak czynności, do których zobligowana była przepisami u.p.u.n. Wskazane zobowiązania podatkowe nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami Spółki, bowiem z protokółu zajęcia i odbioru ruchomości z 14 listopada 2008 r. wynika, że nie uiszczała ona również wymagalnych należności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zdaniem organu, ww. dowody wskazują, że przesłanka upadłości Spółki jaką jest zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań, zaistniała w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., istniała w dalszym ciągu aż do chwili odwołania Skarżącej z pełnionej funkcji. Zła sytuacja finansowa Spółki oraz jej uwarunkowania zostały też wskazane we wniosku Spółki (podpisanym przez Skarżącą) z 23 kwietnia 2009 r. o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W konkluzji organ stwierdził, że w stosunku do Spółki zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazana w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie 14 dni od zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, tj. w niniejszej sprawie od dnia 25 sierpnia 2005 r., kiedy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. stało się wymagalne. Przesłanka ta istniała także w następnych latach. Niepłacenie wymagalnych zobowiązań wobec ZUS (2007 r.), brak wykonywania decyzji ratalnych, świadomość braku majątku wystarczającego na pokrycie należności dochodzonych w toku postępowania egzekucyjnego (2009 r.) i utrzymująca się zła sytuacja finansowa stanowiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, do czego Skarżąca była zobowiązana, a czego jednak nie uczyniła. Zdaniem organu, Skarżąca nie wykazała również, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, bowiem samo złożenie wniosku o ulgę podatkową i uzyskanie korzystnych decyzji ratalnych, nie może stanowić podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności w sytuacji, gdy istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie dochowała ona zatem należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Ponadto nie przedstawiła w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zgromadzony zaś w aktach sprawy obszerny materiał dowodowy potwierdza pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 17 stycznia Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r., zarzucając jej naruszenie: 1)prawa procesowego, a mianowicie: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez: - nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organy podatkowe wydały decyzje bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; - błędne ustalenia co do tego, że w 2006 r. istniały podstawy do złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i Skarżąca w ocenie organów podatkowych powinna była złożyć taki wniosek, ponieważ Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, co zostało jednak ustalone dopiero w 2010 r. po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kiedy to Skarżąca nie była już Prezesem Zarządu, w związku z czym nie mogła po powzięciu o tym wiedzy złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do Sądu, w związku z czym nie ponosi winy; - nie wykazanie, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna; b) art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 tej ustawy do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, której była Prezesem Zarządu w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały tego, że egzekucja wobec całego majątku Spółki jest bezskuteczna; 2) prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 116 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia przez organy podatkowe na Skarżącą odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki w podatku VAT za miesiące grudzień 2006, styczeń, lipiec i sierpień 2007 r., pomimo nie spełnienia przesłanek w przepisie określonych, bowiem organy podatkowe nie wykazały prawidłowo, kiedy wystąpiły prawnie usprawiedliwione podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czy istniały one już w dacie powstania zaległości w podatku VAT, od którego to wykazania zależy odpowiedzialność Skarżącej za nieogłoszenie upadłości; b) art. 116 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia przez organy podatkowe na Skarżącą odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki w podatku VAT za miesiące grudzień 2006, styczeń, lipiec i sierpień 2007 r., pomimo nie spełnienia przesłanek w przepisie określonych, bowiem organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja wobec całego majątku Spółki była bezskuteczna. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że Sąd podziela stanowisko prezentowane w analogicznych sprawach, zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 110/12 oraz z dnia 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2937/12 (dostępne w CBOSA), z tym że w przypadku drugiego z wymienionych wyroków nie podzielił poglądów, które zdecydowały o uchyleniu decyzji ww. wyrokiem, o czym poniżej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest: - powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu, - bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części. W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, - członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011 r III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż Skarżąca w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją była jedynym członkiem zarządu, jak też wspólnikiem posiadającym 99 ze 100 udziałów w spółce, co stanowi o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki i wynikające stąd wnioski. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki prowadzone było od 2004 r. Podjęto szereg czynności egzekucyjnych, które w znacznej mierze przyniosły efekty w postaci wyegzekwowania blisko 5 milionów złotych. Jednak mimo to w dacie podjęcia decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozostało do wyegzekwowania 3.632.645 zł. Organ egzekucyjny dostrzegł również istnienie majątku spółki w postaci nieruchomości w Łodzi, wskazał jednak na brak warunków formalnych do prowadzenia egzekucji z tej nieruchomości, ale także na brak prawdopodobieństwa uzyskania pozytywnych efektów wobec obciążenia nieruchomości hipotekami wyprzedzającymi w zaspokojeniu zobowiązania podatkowe. Wskazać należy, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn akt. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny (dostępna w CBOSA) stwierdził, iż "...bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. ...Z uwagi na treść art. 110 § 1 u.p.e.a. stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. W piśmiennictwie w tym zakresie wskazuje się, że umiejscowienie art. 71 § 1 u.p.e.a. i art. 913 k.p.c. po przepisach dotyczących egzekucji z ruchomości, wierzytelności, wynagrodzenia i praw majątkowych, a przed przepisami o egzekucji z nieruchomości oraz możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji już tylko po zastosowaniu ich zajęcia oznacza, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (Z. Świeboda. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej k.p.c., Warszawa 1994 r., s. 211). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie...". W tym miejscu wskazać należy, iż w tej samej uchwale II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "...nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (a co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Tym samym jednak wyjątek ten tylko potwierdza przyjętą regułę. Aktualnie w odniesieniu do sądowego postępowania egzekucyjnego ustalenie tej okoliczności przez organ podatkowy może nastąpić z wykorzystaniem instytucji prawa wierzyciela do informacji o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i aktualnym stanie sprawy (art. 7601 k.p.c.). Wprawdzie przepisu o takiej treści nie ma w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jednak jak się wydaje wierzyciel nieegzekwujący należności mógłby ubiegać się o taką informację na podstawie zasad ogólnych...". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prowadzone wobec majątku Spółki P. Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 5 lipca 2011 r. wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jak już wspomniano, w uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz innych wierzycieli toczyło się od października 2004 r. W okresie od 21 października 2004 r. do 26 lutego 2010 r. ogółem uzyskano kwotę 4.968.737,46 zł. Pomimo zastosowania szeregu środków egzekucyjnych, w tym sprzedaży ruchomości, tj. 8 pojazdów i uzyskania z egzekucji ww. kwoty, na dzień 22 czerwca 2011 r. pozostała do wyegzekwowania kwota 3.632.645.64 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób szczegółowy przedstawił kolejne czynności podejmowane przez organ egzekucyjny oraz ich efekty. Zdaniem Sądu zarówno ww. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz wskazane przez organ i znajdujące się w aktach sprawy dowody zaświadczają o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, iż w aktach sprawy przekazanych Sądowi nie ma potwierdzenia odbioru przez Spółkę tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2010 r.: SM [...] na zaległość za grudzień 2006 r., SM [...] na zaległość za styczeń 2007r; SM [...] na zaległość za lipiec 2007r. i SM [...] na zaległość za sierpień 2007 r. i zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego. Wobec stwierdzenia, że Spółka nie posiada majątku, z którego można prowadzić egzekucję (stwierdzenia bezskuteczności egzekucji), powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Dlatego Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2937/12, z którego wynika, iż brak dowodu doręczenia Spółce tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. i w konsekwencji brak możliwości stwierdzenia, czy egzekucja została wszczęta, jest wadą na tyle istotną, iż należało uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. Wracając do przerwanego wątku wskazać trzeba, że z materiału dowodowego wynika również bezsporna okoliczność, że spółka zaprzestała działalności, a więc nie ma możliwości zaspakajania zobowiązań z bieżącej działalności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Nie stanowiło też o braku przeprowadzenia egzekucji z należytą starannością w celu osiągnięcia jej jak najlepszej skuteczności, nieskierowanie jej do nieruchomości. Organ egzekucyjny należycie wyjaśnił, dlaczego egzekucja taka nie przyniosłaby rezultatu ze względu na uprzywilejowane hipoteki. Ani Spółka, ani Skarżąca nie wskazywały przy tym na żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć o celowości takiej egzekucji mimo tych zabezpieczeń hipotecznych. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji biorąc w szczególności pod uwagę treść ww. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Nie ulega też wątpliwości prawidłowość ustalenia organów, że odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych i wymagalnych w okresie pełnienia tej funkcji przez Skarżącą, nawet jeśli nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych, a określone w później wydanej (jak w sprawie niniejszej) decyzji. Wynika to z treści art. 116 § 2 O.p., gdzie wskazuje się na "zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Przedmiotowe w sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa na skutek zaistnienia określonych czynności rodzących obowiązek podatkowy (powstałych w poszczególnych miesiącach 2006 r. i 2007 r.) i były płatne zgodnie z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zobowiązania podatkowe powstały, to jest w konkretnej sprawie: 25 stycznia 2007 r., 26 lutego 2007 r., 27 sierpnia 2007 r. i 25 września 2007 r. Odnosząc się do prawidłowości oceny braku przesłanek egzoneracyjnych na wstępie należy wskazać, że wobec braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy o postępowanie układowe, zakres badania powinien się ograniczać tylko do dwóch przesłanek, to jest określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. w sprawie II FSK 93/11 (dostępny w CBOSA), zgodnie z którym "Wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu" (wydawnictwo internetowe LEX nr 1217414). Tak więc oceniając brak winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należy rozważać cały okres od powstania zaległości aż do ostatniego dnia, kiedy taki wniosek mógłby być złożony, to jest do czasu dokąd Skarżąca pozostawała członkiem zarządu. Jak prawidłowo ustalił organ na podstawie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym i faktycznej aktywności Skarżącej, była ona jednoosobowym członkiem zarządu do września 2009 r. Miała w tym okresie świadomość co do trudnej sytuacji Spółki, czego dowodem jest chociażby złożony przez nią wniosek o rozłożenia na raty zaległości i mający jeszcze w czasie pełnienia przez nią funkcji fakt niezapłacenia pierwszej wymagalnej raty z tytułu rozłożenia na raty. W tym czasie trwały też zakrojone na szeroką skalę postępowania egzekucyjne wobec Spółki. O tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 u.p.u.n.. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. Taka sytuacja istniała w okresie kiedy Skarżąca była jeszcze prezesem zarządu (i wspólnikiem posiadającym 99% udziałów) nieprzerwanie od czasu, kiedy nastąpiła wymagalność tych zobowiązań podatkowych. Skoro w sytuacji, gdy w okresie pozostawania przez Skarżącą prezesem zarządu nie były jeszcze objęte postępowaniami egzekucyjnymi należności przedmiotowe w sprawie niniejszej, a i tak nastąpiło faktyczne zaprzestanie spłacania długów przez Spółkę (od stycznia 2008 r. – jak wynika chociażby z uzasadnienia decyzji o rozłożeniu na raty części zaległości z 24 sierpnia 2009 r.), to tym bardziej wniosek o upadłość byłby uzasadniony przy uwzględnieniu zobowiązań przedmiotowych w sprawie niniejszej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09 (dostępna w CBOSA) "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). W cytowanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że "...badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)...". Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca była jedynym członkiem zarządu, więc nie można było nawet rozważać, czy ze względu na podział obowiązków mogła nie ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Dlatego też za prawidłowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego i zastosowania przy tak ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 O.p.) należy uznać ustalenie organów, że nie została wykazana przesłanka egzonoracyjna w postaci wykazania przez Skarżącą, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Co do przesłanki egzeonoracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., to Sąd powyżej wypowiadał się co do kwestii niecelowości prowadzenia egzekucji z nieruchomości spółki. Fakt wskazywania tej nieruchomości również w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za niewystarczający dla uwolnienia na tej podstawie Skarżącej od odpowiedzialności. Jak wyżej podniesiono, inicjatywa dowodowa w zakresie wykazywania przesłanek egzonoracyjnych należy do zobowiązanego, a Skarżąca wskazała tylko nieruchomość i tak znaną organom, do której zasadnie nie skierowano egzekucji wobec obciążających ją uprzywilejowanych hipotek. Wskazanie mienia spółki powinno zaś dotyczyć takich składników majątkowych, które pozwolą realnie zaspokoić zaległości i to w znacznej części. Tymczasem Skarżąca nie wskazywała na żadne okoliczności, które mogłyby dawać chociażby nadzieję na to, że mimo istnienia uprzywilejowanych hipotek, w razie egzekucji z tej nieruchomości dojdzie do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Tak wiec i w zakresie ustalenia przez organy podatkowe braku tej przesłanki nie można podzielić zarzutów skargi i dopatrzyć się naruszeń przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zauważa, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wystarczająco szczegółowo odniósł się od sytuacji finansowej Spółki oceniając bezskuteczność egzekucji i wystąpienie warunków do ogłoszenia upadłości w okresie, kiedy Skarżąca była członkiem zarządu. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że nie zachodził brak winy Skarżącej co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub postępowanie układowe, a także iż nie wskazała ona mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 O.p. W tym kontekście nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa, podobnie jak dokonana subsumcja do przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.