III SA/Wa 377/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w L. (dawniej: E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w L.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2013 r. odmówił E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. (następca prawny E. spółka z ograniczoną odpowiedzialności spółka komandytowo-akcyjna) - dalej: "Skarżąca", stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 699.935 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 30 czerwca 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej podjęło uchwalę nr 1 w sprawie podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę [...] zł, tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, przez utworzenie 2.800.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika P. K. i pokryte wyłącznie wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "E." P. K.. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał od tej czynności podatek w kwocie 699.935 zł (Akt notarialny Rep. A nr [...]). Wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 699.935 zł. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.". Strona zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, ponieważ w jej ocenie regulacje ustawy o z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych( Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej "u.p.c.c.") przewidujące obowiązek zapłaty podatku z tytułu podniesienia kapitału zakładowego sp. z o.o. w wyniku wniesienia aportu, są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 5 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7 w zw. z przepisem art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. W momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej jedynym aktem wspólnotowym regulującym podatek pośredni od gromadzenia kapitału była Dyrektywa 69/335. Została ona zastąpiona Dyrektywą 2008/7, która kompleksowo reguluje zasady pobierania i naliczania podatku kapitałowego w odniesieniu do podmiotów objętych jej zakresem. Z dniem wejścia w życie Dyrektywy 2008/7 Polska powinna implementować jej postanowienia do krajowego porządku prawnego. Pomimo obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wniesienia aportu, Polska nadal opodatkowuje podatkiem od czynności cywilnoprawnych te czynności. Działanie takie jest sprzeczne z brzmieniem art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Skarżąca wskazała, iż Polska do 31 grudnia 2006 r. zwolniła od p.c.c. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie wkładu niepieniężnego (art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). P.c.c. nie podlegała więc ww. czynność, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu jej dokonania była opodatkowana VAT lub z niego zwolniona. Na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT zwalnia się od VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego lub cywilnego. Od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. czynność wniesienia aportu, jako zwolniona z VAT, nie podlegała p.c.c., co ma potwierdzenie uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. II FPS 1.12 oraz wyrokach sądów administracyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku we wnioskowanej kwocie. W uzasadnieniu organ wskazał, iż przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 oraz 210 § 1 O.p. przez wydanie decyzji zawierającej uzasadnienie prawne nie odnoszące się do argumentacji prawnej przedstawionej przez Spółkę dla potwierdzenia swojego stanowiska wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji sporządzenie błędnego i niepełnego uzasadnienia decyzji, które nie zawierało w ogóle odniesienia do przepisów prawnych oraz argumentacji z nimi związanej przytoczonych przez Stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prawidłowe działanie Naczelnika powinno polegać na wydaniu decyzji wraz z uzasadnieniem, w którym organ w zależności od treści decyzji odniesie się aprobująco lub zaprzeczy argumentom Strony oraz wskaże szczegółowo na jakiej podstawie opiera swoje rozstrzygnięcie; zupełny brak odniesienia się przez Naczelnika do argumentów Strony czyni podniesione przez nią zarzuty nadal aktualnymi i sprawia, że decyzja nie dotyczy złożonego przez nią wniosku lecz abstrakcyjnej sytuacji, która nie wystąpiła w rzeczywistości. - art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 przez błędne uznanie, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku przez Spółkę, dokonywana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która została wprost wymieniona w Załączniku I do Dyrektywy 2008/7 jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej Dyrektywy. Prawidłowe działanie Naczelnika powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji, gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej opisanej przez Spółkę we wniosku, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, nie miało prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym. - art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 mimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanej dyrektywy przez Polskę. Prawidłowe działanie organu powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że opisane transakcje nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, akcentując zasadę nadrzędności prawa unijnego oraz bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Zdaniem Skarżącej, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. w przypadku wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Konsekwencją tego zwolnienia jest obowiązek zastosowania art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, który zakazuje objęcia zwolnionej czynności ponownym opodatkowaniem podatkiem kapitałowym. Polska opodatkowując podwyższenie kapitału zakładowego dokonane w 2011 r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, naruszyła zasadę stand-still, a podatek pobrany przez notariusza na podstawie przepisów naruszających przepis art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 jest pobrany nienależnie i stanowi nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że sporna pozostaje zasadność opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., które to przepisy, zdaniem Spółki, pozostają w sprzeczności z przepisami art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b u.p.c.c. państwo polskie zarówno przed datą 1 stycznia 2006r. jak i po tej dacie nakładało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. Możliwość wyłączenia czynności cywilnoprawnej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przewidziana w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) uzależniona została od opodatkowania (bądź zwolnienia z opodatkowania) przynajmniej jednej ze stron tej czynności podatkiem od towarów i usług (z tytułu dokonania tej czynności). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (w 2011 r. - transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie "zbycie" należy pojmować w sposób analogiczny do pojęcia "dostawa towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. tj. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Wyłączenie spod u.p.t.u. regulacji zbycia przedsiębiorstwa (tym samym do aportu przedsiębiorstw) skutkowało brakiem zastosowania postanowienia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). W konsekwencji do czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa jako czynności neutralnej dla podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych wynikające z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok z dnia 15.05.2012 r. sygn. akt II FSK 746/12, wyrok z dnia 05.10.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2429/12, wyrok z dnia 14.06.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 880/12, wyrok z dnia 06.07.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/12, wyrok z dnia 22.03.2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/11 czy wyrok z dnia 18.10.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 935/13). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew argumentacji Spółki operacja kapitałowa, będąca przedmiotem niniejszej sprawy, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie jej na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie może zostać uznane za naruszające regulacje wspomnianej Dyrektywy. Zatem brak było podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 lit. a (czy też z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 i stwierdzenia, że transakcja będąca przedmiotem niniejszej sprawy nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o co wnosiła Skarżąca. Wyłączeniu z opodatkowania podlegało jedynie wniesienie wkładów niepieniężnych (innych niż wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego) do spółek kapitałowych. Jednak w świetle postanowień ww. Dyrektywy, Rzeczpospolita Polska zachowała pełną swobodę w zakresie decyzji odnośnie do opodatkowania tej czynności. Ponowne opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki przez wniesienie wkładów niepieniężnych (na które wskazuje Spółka), nie naruszało zasady stand still, bowiem nie ma ona zastosowania do tego rodzaju czynności cywilnoprawnej. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, co skutkowało zasadnością odmowy stwierdzenia nadpłaty pobranego podatku. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 przez niezastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych jej przepisów i w konsekwencji uznanie, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku przez Spółkę, dokonywana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która została wprost wymieniona w Załączniku I do Dyrektywy 2008/7 jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji, gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej jak opisana przez Spółkę we wniosku, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, nie miało prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym, - art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanej dyrektywy przez Polskę. Zaznaczyła, iż działanie Organu powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Stronę nie podlegają opodatkowaniu p.c.c., - art. 121 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 210 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US, pomimo uznania, że zawierała ona uzasadnienie prawne nieodnoszące się do argumentacji prawnej przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a przez to de facto nie rozpatrywała w ogóle wniosku o stwierdzenie nadpłaty lecz była zbiorem luźnych argumentów organu na temat przepisów u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu, akcentując zasadę nadrzędności prawa unijnego oraz bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Stwierdziła, iż w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. w przypadku wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Konsekwencją tego zwolnienia jest obowiązek zastosowania art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, który zakazuje objęcia zwolnionej czynności ponownym opodatkowaniem podatkiem kapitałowym. Dalej oceniła, iż Polska opodatkowując podwyższenie kapitału zakładowego dokonane w 2011 r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, naruszyła zasadę stand-still. W konsekwencji podatek pobrany przez notariusza na podstawie przepisów naruszających przepis art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 był pobrany nienależnie i stanowił nadpłatę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu na nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, poprzez utworzenie udziałów objętych przez dotychczasowego udziałowca, który na ich pokrycie wniósł wkład niepieniężny (aport) w postaci aktywów stanowiący zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem wskazana czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a tym samym do przedmiotowej sprawy ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12. Konsekwencją tego zwolnienia jest obowiązek zastosowania art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, który zakazuje objęcia zwolnionej czynności ponownym opodatkowaniem podatkiem kapitałowym. Tym samym Polska opodatkowując podwyższenie kapitału zakładowego dokonane w 2011r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych naruszyła zasadę stand still, a podatek pobrany przez notariusza na podstawie regulacji naruszających art. 7 ust.2 dyrektywy 2008/7/WE jest pobrany nienależnie i stanowi nadpłatę. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Zatem do czynności prawnych umowy spółki lub jej zmiany, w razie wniesienia do niej wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub zakładem [oddziałem] samodzielnie sporządzającym bilans) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12): "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.) Wskazana wyżej uchwała, jak podkreśla się w orzecznictwie, dotyczyła ogólnie wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu ( por. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1373/13, wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 935/1). Istotną w niniejszej sprawie okolicznością jest natomiast, że w 2011r. wniesiono aportem przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c. W związku z powyższym istotnego znaczenia nabiera przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u,. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., zgodnie, z którym przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy komentowanego przepisu transakcja zbycia przedsiębiorstwa była i jest nadal wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ( a nie zwolniona). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 22 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1806/10; z dnia 23 października 2013r. sygn. akt II FSK 2255/13; z dnia 12 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1678/12, a także II FSK 1818/12).. W konsekwencji rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 oraz z dnia 12 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1678/12, z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie) podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zatem wbrew argumentacji skargi, operacja kapitałowa polegająca na wniesieniu w drodze aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. podlegała przez cały czas obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie jej na podstawie obowiązujących przepisów nie może zostać uznane za naruszające zasadę stand still. Mając zatem na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Końcowo donosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 §1, art. 233 §1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 210 §1 O.p., poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji zawierającej uzasadnienie nieodnoszące się do argumentacji Skarżącej przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie, z którym naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W przypadku, gdy w decyzji organu pierwszej instancji, pomimo niepełnego, bo nieodnoszącego się do argumentacji Strony uzasadnienia, podjęto prawidłowe rozstrzygnięcie co do zasady, a okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne i Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał odmiennej ich oceny, odnosząc się przy tym do wszystkich argumentów odwołania, naruszenie to ocenić należy jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Mając to wszystko na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.