III SA/Wa 3860/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – W. S., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.200 zł od przychodu ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu). Ustalono, że 23 grudnia 2003 r. na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu, jego sprzedaży i oddanie części gruntu w użytkowanie wieczyste, Skarżący nabył własność lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku położonym w W. przy ul. [...] (akt notarialny Repertorium [...]). Natomiast 22 listopada 2004 r. Skarżący nabył udział we współwłasności znajdującego się w tymże budynku lokalu niemieszkalnego – garażu (umowa sprzedaży – akt notarialny Repertorium A nr [...]). Obie powyższe nieruchomości Skarżący sprzedał za łączną cenę wynoszącą 415.000 zł, przy czym cena udziału w garażu to 32.000 zł. Umowę dokumentuje akt notarialny z 19 lutego 2009 r. Repertorium A nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych, dokonana w okolicznościach określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", jest zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego. Opodatkowaniu podlega przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat od jej nabycia lub wybudowania. Do opodatkowania sprzedaży nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady obowiązujące przed zmianą przepisów u.p.d.o.f., wprowadzoną od 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, dokonana po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie (2003 r.) nie podlega opodatkowaniu. Natomiast sprzedaży udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) Skarżący dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2004 r.), a zatem sprzedaż ta stanowi źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., z którego przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W celu skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, Skarżący w ustawowym terminie (3 marca 2009 r.) złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania całego przychodu ze sprzedaży udziału w garażu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Jednakże, ani w ramach czynności sprawdzających, ani w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie tego przychodu na cele objęte zwolnieniem podatkowym. Nie złożył deklaracji PIT-23 oraz nie wpłacił podatku w terminie określonym w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Wyjaśnił, że zarówno lokal mieszkalny, jak i stanowisko garażowe, stanowiły w istocie jeden i ten sam przedmiot obrotu prawnego – sprzedaży. Ten sam nabywca kupił obie te nieruchomości na podstawie tej samej umowy sprzedaży. Mieszkanie i stanowisko garażowe łącznie stanowią funkcjonalną całość, uzupełniają się i są ze sobą związane. Wolą Skarżącego było sprzedanie obu praw razem, a wolą nabywcy (R. K.) było łączne kupienie obu praw. Okoliczności te wyczerpująco przedstawił pełnomocnik Skarżącego podczas osobistych rozmów w Urzędzie Skarbowym w lutym i marcu 2014 r. Skarżący podkreślił, że umowa zawarta przez niego z R. K. dotyczyła łącznie mieszkania i stanowiska garażowego, jednakże na skutek przedłużających się czynności urzędowych i sądowych (założenie księgi wieczystej dla nieruchomości wspólnej – garażu), zawarcie notarialnej umowy sprzedaży stawiska garażowego odbyło się później niż zawarcie aktu notarialnego sprzedaży mieszkania. Skarżący podkreślił, że faktycznie było jedno porozumienie (umowa) co do sprzedaży i nabycia mieszkania wraz ze stanowiskiem garażowym. Ponadto wydanie stanowiska garażowego nastąpiło wraz z wydaniem nabywcy mieszkania. Od tej daty nabywca mieszkania posiadał miejsce garażowe i ponosił wszystkie związane z tym ciężary. Rozdzielenie w czasie umowy kupna-sprzedaży na dwa akty notarialne nie oznacza, że faktycznie zostały zawarte dwie odrębne umowy sprzedaży, które Urząd Skarbowy ma traktować oddzielnie i w związku z tym oddzielnie je opodatkowywać. Skarżący zarzucił, iż od pewnego etapu postępowania organ pierwszej instancji pominął w procedowaniu jego pełnomocnika, który został prawidłowo umocowany i w imieniu Skarżącego skutecznie wykonywał czynności w toczącym się postępowaniu, tj. składał wyjaśnienia i dokumenty. Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Zgodził się ze stanowiskiem tego organu, zgodnie z którym do przychodu uzyskanego przez Skarżącego w 2009 r. ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wyjaśnił, że umowy z 23 grudnia 2003 r., 22 listopada 2004 r. i 19 lutego 2009 r., zawarte przez Skarżącego w formie aktów notarialnych, stanowią dokumenty urzędowe, potwierdzające dokonanie określonych, odrębnych czynności prawnych. Każdą z tych umów, o uzgodnionej przez strony treści, Skarżący przyjął, co zostało potwierdzone przez notariusza. Bezpodstawne i niepoparte przepisami są więc wnioski Skarżącego, że zawarcie w formie jednego aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego i udziału w lokalu garażowym, ma wpływ na moment i formę ich wcześniejszego nabycia. Nie ma również znaczenia podniesione przez Skarżącego przedłużenie się czynności urzędowych i sądowych, a także funkcjonalne powiązanie lokalu mieszkalnego i stanowiska garażowego, skoro nabył on mieszkanie 23 grudnia 2003 r., a stanowisko garażowe – 22 listopada 2004 r., na podstawie odrębnie zawartego aktu notarialnego. W § 2 ust. 1 aktu notarialnego z 23 grudnia 2003 r. wskazano wyraźnie, że przeniesienie udziału we współwłasności lokalu użytkowego nastąpi na podstawie odrębnej umowy, po założeniu księgi wieczystej dla tego lokalu. Moment nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. związany jest z przeniesieniem prawa własności. Ponieważ w prawie podatkowym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie", w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do jego znaczenia w prawie cywilnym. Jest to uzasadnione również z tego względu, że źródłem przychodu są w tym przypadku czynności cywilnoprawne. Powołując się na art. 155 § 1, art. 158 i art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego (k.c.") organ odwoławczy wywiódł, że dla skutecznego nabycia nieruchomości, rozumianego jako przeniesienie prawa własności, prawo cywilne przewiduje formę aktu notarialnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe przesądza o braku podstaw do przyjęcia, że sprzedaż udziału we współwłasności garażu nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz że nie stanowiła ona źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a.) u.p.d.o.f. Skarżący nabył ten udział w 2004 r. i pozostawał jego właścicielem do 2009 r. Wprawdzie Skarżący złożył oświadczenie z 3 marca 2009 r. o zamiarze wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, ale nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że to uczynił. Tym samym nie spełnił przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, składając to oświadczenie Skarżący miał świadomość, że sprzedaży udziału we współwłasności garażu dokonał przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz że przychód z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu. Nie złożył bowiem takiego oświadczenia w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży mieszkania. Odnosząc się do zarzutu pomijania pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 133 § 1, art. 136, art. 137 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że postanowienie z 28 marca 2014 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręczono Skarżącemu 15 kwietnia 2014 r., w trybie zastępczym (art. 150 ww. ustawy). Po tej więc dacie należało złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego w tym konkretnym postępowaniu. Tymczasem pełnomocnictwo z 27 stycznia 2014 r. udzielone przez Skarżącego ojcu – K. S., zostało złożone 14 marca 2014 r., czyli przed wszczęciem postępowania podatkowego. Tym samym nie doszło do związania organów podatkowych tym pełnomocnictwem. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 136 i nn. Ordynacji podatkowej, statuujących prawo strony do ustanowienia pełnomocnika, a także art. 145 tej ustawy, zobowiązującego organ podatkowy do doręczania korespondencji pełnomocnikowi wskazanemu przez stronę. Skarżący zarzucił również, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał merytorycznego rozpoznania zarzutów podniesionych w odwołaniu, ponieważ pominął związek pomiędzy obiema transakcjami, stanowiący podstawę do ich łącznego traktowania w postępowaniu podatkowym, zamiast literalnego rozdzielenia w czasie obu transakcji z powodów niezależnych od stron umowy. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 27 stycznia 2014 r., udzielone przezeń na piśmie K. S. do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym w tej sprawie. Pełnomocnik przedłożył dokument potwierdzający umocowanie 14 marca 2014 r., a dodatkowo złożył wyjaśnienia prowadzącemu sprawę pracownikowi Urzędu Skarbowego. Przedłożył również wszystkie posiadane dokumenty dotyczące sprawy oraz umożliwił pracownikowi wykonanie odpisów (kserokopii) dokumentów, na które organy podatkowe powołują się w swoich decyzjach. Pełnomocnictwo jest stosunkiem prawnym łączącym mocodawcę z pełnomocnikiem. Treść pełnomocnictwa, a więc zakres umocowania osoby działającej w imieniu mandanta, określają strony tego stosunku prawnego. Urząd ma jedynie możliwość badania formalnych aspektów przedłożonego mu dokumentu pełnomocnictwa. W razie wątpliwości, urzędnik obowiązany jest zwrócić się do pełnomocnika albo mocodawcy z pytaniem dotyczącym formy lub treści pełnomocnictwa. Urząd nie ma natomiast żadnego uprawnienia do dokonywania wykładni, interpretacji i domysłów w tym zakresie. Skarżący podkreślił, że w sprawie nie ma i nie było żadnych przeszkód, aby Urząd Skarbowy przedstawił jego pełnomocnikowi swoje wątpliwości i ewentualne oczekiwania. Tym bardziej, że pełnomocnik wykazał maksimum dobrej woli i chęć współpracy z przedstawicielami urzędu. Pracownik Urzędu Skarbowego był w dobrym kontakcie z pełnomocnikiem Skarżącego, z którym przeprowadził szereg osobistych i telefonicznych rozmów, nigdy nie kwestionując jego umocowania do działania w imieniu Skarżącego. Jeśli rzeczywiście Urząd Skarbowy powziął wątpliwości co do zakresu umocowania pełnomocnika, powinien był przy pierwszej okazji zakomunikować to pełnomocnikowi. Stosowanie "sztuczek" i "pułapek" przez urzędników działających w imieniu Państwa jest niedopuszczalne i naganne. Obywatel (podatnik) jest podmiotem, któremu Państwo powinno pomagać w wywiązywaniu się z obowiązków, szanując jego podmiotowość i należne mu uprawnienia, zagwarantowane porządkiem prawnym. W ocenie Skarżącego przedmiotowa sprawa jest przykładem niewłaściwego stosunku urzędów do obywatela, który postępując nienagannie i w dobrej wierze, został wplątany w rozgrywkę, której nie był świadomym uczestnikiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., należnego od przychodu ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu). Przede wszystkim należało jednakże ocenić zasadność podniesionego przez Skarżącego zarzutu prowadzenia postępowania oraz doręczenia decyzji z pominięciem ustanowionego przezeń pełnomocnika w sytuacji, gdy stosowne pełnomocnictwo złożone zostało organowi podatkowemu 14 marca 2014 r, a przy tym to pełnomocnik składał wyjaśnienia oraz dokumenty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W aktach sprawy znajduje się kserokopia pełnomocnictwa z 27 stycznia 2014 r. udzielonego przez Skarżącego K. S. (k. 31). Pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do reprezentowania Skarżącego i występowania we wszystkich sprawach dotyczących umowy sprzedaży zawartej 19 lutego 2009 r. "przed wszelkimi organami administracji państwowej, w tym rządowej i samorządowej (...)". Upoważniało ono K. S. do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych, podpisywania dokumentów, składania oświadczeń oraz odbierania korespondencji i dokumentów. Pełnomocnictwo opatrzone jest adnotacją o zgodności z oryginałem, sporządzoną przez pracownika Urzędu Skarbowego 14 marca 2014 r. Na pełnomocnictwo to powołał się pełnomocnik w piśmie z 25 marca 2014 r. wyjaśniając między innymi, iż jest ojcem Skarżącego (k.32). Pismo to wpłynęło do Urzędu Skarbowego 27 marca 2014 r. Z akt sprawy wynika również, że wobec Skarżącego prowadzone były czynności sprawdzające, zapoczątkowane skierowaniem do niego wezwania z 15 stycznia 2014 r., w którego podstawie prawnej wskazano art. 272 i art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisy regulujące właśnie czynności sprawdzające. Czynności te związane były z faktem, że Skarżący zadeklarował przeznaczenie przychodu ze sprzedaży udziału w garażu na cele warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Ponowne wezwanie do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na cele wskazane w powyższym przepisie, sporządzone 26 lutego 2014 r., doręczono Skarżącemu 3 marca 2014 r., a zatem także w ramach czynności sprawdzających. Natomiast postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego "w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok od przychodu osiągniętego ze sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym – garażu (...)", doręczono Skarżącemu 15 kwietnia 2014 r. w tzw. trybie zastępczym, określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala uznać za doręczone pismo pozostawione w placówce pocztowej na okres 14 dni, którego to pisma adresat w tym terminie nie odebrał, pomimo dwukrotnego zawiadomienia go o przesyłce. Wymogi określone tym przepisem zostały spełnione. Przesyłkę awizowano dwukrotnie, tj. 1 i 9 kwietnia 2014 r. Wbrew zarzutom Skarżącego, organy podatkowe nie kwestionowały ani prawa Skarżącego do działania w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), ani faktu udzielenia przez Skarżącego pełnomocnictwa K. S., ani też zakresu umocowania wynikającego z pełnomocnictwa sporządzonego 27 stycznia 2014 r. Jednakże samo udzielenie pełnomocnictwa i nawet złożenie go w urzędzie skarbowym nie jest wystarczające do uznania, że w danym postępowaniu podatkowym podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Natomiast § 3 tego artykułu stanowi, iż pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego aktualizują się obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w tymże postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest bowiem wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ podatkowy nie może zastępować strony postępowania w tym zakresie i sprawdzać istnienie pełnomocnictwa w aktach innych spraw, bądź też generalnie w dokumentacji znajdującej się w posiadaniu organu podatkowego. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i uczynione w sposób wskazujący, iż dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 429/10; z 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2173/11 z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 27/11 (dostępny j.w.), skoro złożenie pełnomocnictwa lub odpisu musi nastąpić w danej konkretnej sprawie, nie wystarcza dokonanie tej czynności niejako generalnie – to jest jednorazowo ze skutkiem mającym objąć wszystkie sprawy, które toczą się lub mogą się toczyć przed danym organem. Natomiast w wyroku z 3 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 890/10 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakiekolwiek czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego czy to przez potencjalnego podatnika, czy przez jego pełnomocnika, nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie toczy się żadne postępowanie. Zdaniem Sądu, nie budzi również wątpliwości, że pojęcie "akta", użyte w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie wcześniej. Brak jest podstaw prawnych, aby czynności sprawdzające, w toku których pełnomocnik Skarżącego przedłożył pełnomocnictwo, utożsamiać ze wszczętym później postępowaniem podatkowym. Materiał dowodowy gromadzony w toku czynności sprawdzających i znajdujący się posiadaniu organu podatkowego nie tworzy "akt postępowania", które przecież nie zostało jeszcze wszczęte. Dowody te Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt postępowania podatkowego dopiero postanowieniem z [...] maja 2014 r. (k. 33). Z powyższego wynika, że złożenie pełnomocnictwa do dokumentacji gromadzonej przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających nie jest spełnieniem wymogu określonego w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postępowania podatkowego, w którym wykorzystywane są dowody uzyskane w ramach czynności sprawdzających. Tymczasem w rozpoznanej sprawie pełnomocnictwo złożone zostało właśnie w toku czynności sprawdzających, a zatem nie tylko przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie, ale nawet przed sporządzeniem postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Dlatego też organ pierwszej instancji uwzględnił udział pełnomocnika w toku czynności sprawdzających, przyjmując od niego dokumenty i wyjaśnienia. Sąd zauważa, że z akt sprawy nie wynika natomiast, aby po wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnik składał wyjaśnienia lub przedkładał organowi podatkowemu jakiekolwiek dokumenty. Już zresztą w piśmie z 25 marca 2014 r., złożonym w toku czynności sprawdzających, pełnomocnik stwierdził, że nie istnieje ani potrzeba ani obowiązek przedstawiania żądanych przez organ podatkowy dokumentów, ponieważ znajdują się one w aktach sprawy. Ponownie podkreślić należy, że dokumentu pełnomocnictwa nie złożono w toku postępowania podatkowego. Z tego też względu organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu tym Skarżący działa przez pełnomocnika. Konsekwentnie, skoro pełnomocnictwo z 27 stycznia 2014 r. nie zostało złożone w toku postępowania podatkowego, zamieszczone w nim umocowanie pełnomocnika do odbioru korespondencji nie mogło stanowić podstawy do kierowania korespondencji na adres pełnomocnika (w toku tego postępowania). Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się pełnomocnikowi, jeżeli strona pełnomocnika ustanowiła. Innymi słowy, jeżeli w toku danego postępowania strona ustanowiła pełnomocnika – w tymże postępowaniu pisma doręcza się pełnomocnikowi. Tym niemniej, niezależnie od powyższego, wyjaśnić należy, iż nawet przyjmując, że doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej – czego Sąd nie stwierdził – w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się konieczność odróżnienia braku doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego, w szczególności, gdy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, a zatem w sytuacji, gdy pomimo wadliwości samej czynności doręczenia danego pisma nie ulega wątpliwości, że adresat pismo to otrzymał, w szczególności zaś, jeżeli nie kwestionuje on skuteczności doręczenia lub podjął czynności dowodzące otrzymania korespondencji w określonym czasie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98 oraz wyrok Naczelnego Sądu z 3 kwietnia 2014 r.; dostępne j.w.). W rozpoznanej sprawie Skarżący w terminie wniósł odwołanie, które w sposób merytoryczny zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej. II. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że Skarżący, jako kupujący, zawarł z E. S.A. w K. dwie umowy, a mianowicie: – umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu, jego sprzedaży i oddanie części gruntu w użytkowanie wieczyste z 23 grudnia 2003 r. (akt notarialny Repertorium A [...]), przenoszącą na Skarżącego własność lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku położonym w W. przy ul. [...]; – umowę sprzedaży udziału we współwłasności lokalu garażowego z 22 listopada 2004 r., przenoszącą na Skarżącego udział w lokalu niemieszkalnym – garażu znajdującym się w tym samym budynku mieszkalnym z zaznaczeniem, że przysługuje mu prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego nr [...] (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Z powyższego jednoznacznie wynika, że chociaż mieszkanie oraz garaż znajdowały się w tym samym budynku, stanowiły one przedmiot odrębnych umów sprzedaży, zawartych w różnych datach. Wprawdzie w umowie z 23 grudnia 2003 r. zamieszczono informacje o lokalu użytkowym (garażu wielostanowiskowym), wchodzącym w skład budynku mieszkalnego, ale też wprost zaznaczono, że przeniesienie udziału we współwłasności lokalu użytkowego nastąpi na podstawie odrębnej umowy, po założeniu księgi wieczystej dla tego lokalu (§ 2 pkt 1 umowy). Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że z uwagi na brak w ustawie podatkowej definicji pojęcia "nabycie", zasadne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego regulujących nabycie własności. Przepisy te znajdują się w Księdze drugiej Tytułu I Działu III "Nabycie i utrata własności" Kodeksu cywilnego, a wynika z nich, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08 (dostępny j.w.) stwierdzając, że według kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Skoro zaś, zgodnie z art. 155 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły, Skarżący stał się właścicielem lokalu mieszkalnego 23 grudnia 2003 r., a współwłaścicielem lokalu garażowego – 22 listopada 2004 r. Z powyższego wynika zatem, że Skarżący odrębnie i w różnych datach nabył lokal mieszkalny i udział w garażu, umożliwiający mu wyłączne korzystanie z określonego miejsca parkingowego. Powody, dla których tak się stało nie mają znaczenia z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego związanego ze zbyciem tegoż lokalu mieszkalnego i udziału w garażu. Związane są one przy tym z zakupem przez Skarżącego nieruchomości, a nie z ich sprzedażą. Bezspornym jest bowiem, że Skarżący sprzedał lokal mieszkalny oraz udział w lokalu garażowym tego samego dnia, tj. 19 lutego 2009 r., na podstawie tej samej umowy sprzedaży i tej samej osobie – R. K. (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Wbrew zarzutom Skarżącego, organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że przedmiotem umowy sprzedaży zawartej 19 lutego 2009 r. był zarówno lokal mieszkalny, jak i udział w lokalu garażowym. Tym niemniej, pomimo że Skarżący w tej samej dacie sprzedał mieszkanie i udział w garażu, okres jaki upłynął od nabycia mieszkania do jego sprzedaży był dłuższy niż okres, jaki upłynął od nabycia udziału w garażu do jego sprzedaży. Było to oczywistym skutkiem faktu, że Skarżący kupił mieszkanie w 2003 r., a udział w garażu (miejsce parkingowe) w roku 2004. W rezultacie zaś odmienne są skutki podatkowe sprzedaży mieszkania i udziału w garażu, dokonanej przez Skarżącego w 2009 r. III. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 [nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu] nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zaznaczyć należy, że z uwagi na datę nabycia przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącego, organy podatkowo prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 217, poz. 1588). Ponieważ Skarżący kupił mieszkanie w 2003 r., pięcioletni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął z końcem 2008 r. Oznacza to, że sprzedaż mieszkania nie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu tego przepisu, a tym samym kwota otrzymana tytułem sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu. Natomiast w sytuacji, gdy Skarżący nabył udział w garażu w 2004 r., wskazany wyżej termin upływał dopiero z końcem 2009 r. W rezultacie zaś dokonując sprzedaży tego udziału 19 lutego 2009 r., Skarżący uzyskał przychód ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 pkt a) u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). IV. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., obowiązek zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, nie dotyczy osób, które w terminie tym złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Skarżący złożył oświadczenie z 3 marca 2009 r., że przychód w kwocie 32.000 zł, uzyskany ze sprzedaży "lokalu niemieszkalnego – garaż", nabytego 22 listopada 2004 r., nie później niż w okresie dwóch lat wydatkuje na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 21 grudnia 2006 r. Jednakże ani w ramach czynności sprawdzających, ani w toku postępowania podatkowego, nie przedłożył żadnego dowodu, który potwierdzałby takie właśnie przeznaczenie powyższego przychodu. Nie podał żadnej okoliczności, która mogłaby wskazywać, że wydatkował przychód na cele warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego. W postępowaniu podatkowym Skarżący miał również możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego stanowiącego postawę rozstrzygnięcia. Stosowny termin, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, został mu wyznaczony przez organy podatkowe obu instancji. Uprawnione jest więc stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie przeznaczył przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w dwuletnim terminie, zakreślonym w art. 28 ust. 2a tej ustawy. Bezspornym jest przy tym, że po upływie tego terminu nie zapłacił podatku, do czego zobowiązywał go art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był określić wysokość obciążającego Skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w drodze decyzji, co też prawidłowo uczynił. Prawidłowo również Dyrektor Izby zaakceptował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Całkowicie niezasadne są twierdzenia Skarżącego, że rozpoznana sprawa jest przykładem niewłaściwego stosunku urzędów do obywatela, który postępując nienagannie i w dobrej wierze, został wplątany w rozgrywkę, której nie był świadomym uczestnikiem. Ponownie powtórzyć należy, że wbrew złożonemu dobrowolnie oświadczeniu z 3 marca 2009 r., Skarżący – pomimo stworzonych mu możliwości – nie wykazał, że przeznaczył przychód ze sprzedaży udziału w garażu na cele warunkujące objęcie tego przychodu zwolnieniem podatkowym. Jest to jedyny powód, dla którego Skarżący ma obowiązek zapłacić podatek. V. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).