III SA/Wa 3879/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów roku 2011 o kwotę 713.856,37 zł, w tym: 1) w kwocie 568.749,97 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczanych odpisów amortyzacyjnych od wartości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej licencji na wytwarzanie [...]. 2) w kwocie 145.106,40 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rat z tytułu spłaty pożyczki objętej umową ugody z bankiem. Ad. 1. Na podstawie przedłożonych przez Spółkę tabel amortyzacyjnych ustalono, że pod pozycją 8 tabeli prowadzonej dla wartości niematerialnych i prawnych Spółka zaewidencjonowała "Licencję z dokumentacją na wytwarzanie [...] (o wartości początkowej 1.300.000,00 zł). Na podstawie dokonanych zapisów ustalono, iż dla tej licencji przyjęto 24-miesięczny okres amortyzacji. Zgodnie z przyjętym przez Spółkę okresem naliczania amortyzacji Spółka w 2011 r. naliczyła odpisy amortyzacyjne w kwocie 568.749,97 zł, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Organ I instancji stwierdził, że dla uznania zaksięgowanego kosztu za koszty uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie poniższe warunki: - koszt musi być poniesionym w sensie ekonomicznym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), - odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy są dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m u.p.d.o.p. (art. 15 ust 6 u.p.d.o.p.). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził w powyższym zakresie następujący stan faktyczny: - licencja na wytwarzanie [...] nie była wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak też nie została oddana do używania na podstawie umowy licencji (sublicencji) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. - Spółka nie udostępniła dowodów potwierdzających fakt odpłatnego nabycia licencji oraz nie przedstawiła dowodów na prawidłowość przyjętej wartości początkowej, - Spółka naliczała odpisy amortyzacyjne niezgodnie z przepisami art. 16a — 16 m u.p.d.o.p., w szczególności z naruszeniem art. 16m ust. 1 pkt 4 updop dotyczącego okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, który dla niniejszej licencji stanowiła co najmniej 60 miesięcy, - Spółka nie osiągnęła przychodów zarówno w 2011 r., jak i w okresie późniejszym zarówno ze sprzedaży [...], sprzedaży licencji, oddanej do używania (sublicencji) umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy organ I instancji na podstawie art. 15 ust. 1 i ust, 6 updop nie uznał odpisów amortyzacyjnych od licencji na wytwarzanie [...] w kwocie 568.749,97 zł za koszty uzyskania przychodów. Ad. 2 Spółka zaliczyła do kosztów finansowych (konto 751-01 "Odsetki od kredytów i pożyczek" kwoty rat spłaty kredytu w wysokości 193.605,52 zł. objętych umową ugody z bankiem. Spółka zawarła w dniu 07.02.2011 r. umowę ugody z Bankiem [...] S.A. w W. określającą dalsze warunki spłaty zadłużenia wynikającego z umowy nr [...] z dnia [...].2008 r. dotyczącej kredytu w rachunku bieżącym. Umowa ugody została zawarta w związku z zaprzestaniem spłaty kredytu przez Spółkę, pomimo upływającego dnia 30.05.2009 r. umownego terminu jego całkowitej spłaty. W punkcie 1 pkt 2 umowy Bank ustalił stan zadłużenia na dzień 07.02.2011 r. na kwotę 920.670,29 zł, w tym: a) z tytułu należności głównej 696.510,77 zł, b) z tytułu odsetek od zadłużenia przeterminowanego do dnia 06.02.2011 r. 223.855,37 zł, c) z tytułu opłat za prowadzenie rachunku 304,15 zł. W § 2 pkt 2 umowy ustalono spłatę zadłużenia w 24 miesięcznych ratach płatnych do ostatniego dnia miesiąca w kwocie nie mniejszej niż 40 000,00 zł. W ocenie organu I instancji ustalone raty spłaty zadłużenia przewidywały zarówno spłatę należności głównej, jak i przeterminowanych odsetek, które w umowie określone zostały w kwocie 223.855,37 zł. Zdaniem organu I instancji rata miesięczna w wysokości 40.000 zł obejmowała spłatę raty należności głównej kredytu w kwocie 29.021,28 zł (wg wyliczenia 696.510,77 zł/24 raty) i spłaty przeterminowanych odsetek w kwocie 10.978,72 zł. Wynikające z umowy raty spłaty zadłużenia przypadające na rok 2011 zostały przez Spółkę zapłacone, w tym do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła ww. wartości rat obejmujące również spłatę należności głównej kredytu. W związku z powyższym oraz treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. organ I instancji uznał, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiące spłatę należności głównej w kwocie 145.106,40 zł (wg wyliczenia 29.021,28 zł x 5 rat). Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie 161.190,00 zł. Pismem z dnia 5 lipca 2016r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie: 1) przepisu art. 199a § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U.z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie ustalenia treści umowy ugody z dnia 07.02.2011 r. (dalej: Ugoda) z pominięciem zgodnego zamiaru stron i celu tej umowy oraz literalnej wykładni jej postanowień, a także bez uwzględnienia wyjaśnień Spółki złożonych w piśmie z dnia 23.05.2016 r. (zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg); 2) przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od kredytu bankowego objętych Ugodą w kwocie 145.106,40 zł; 3) przepisu art. 199 a § 3, art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji - w sytuacji gdyby zdaniem Dyrektora ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikały wątpliwości co do istnienia ustaleń pomiędzy Spółką a Bankiem w zakresie zaliczania dokonywanych wpłat w pierwszej kolejności (przed należnością główną) na poczet odsetek - poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie lub nieistnienia prawa. 4) przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 5, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16m ust. 1 pkt 1 i pkt 4 poprzez przyjęcie, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od licencji na wytwarzanie [...] z uwagi, iż licencja nie była wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, że Spółka nie osiągnęła przychodu zarówno w roku 2011 jak i okresie późniejszym ze sprzedaży [...] lub licencji (sublicencji) oraz, że Spółka zastosowała 24 miesięczny okres amortyzacji zamiast okresu 60 miesięcznego, podczas gdy licencja została przez Spółkę kupiona i nadawała się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania oraz Spółka osiągnęła dochód w związku z nabytą licencją w roku 2009 i poniosła koszt związany z licencją w roku 2010 w zakresie amortyzacji licencji od praw autorskich który wynosi zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 24 miesiące. W uzasadnieniu odwołania Strona kwestionuje m. in. ustalenie, zgodnie z którym każda z 24 miesięcznych rat spłaty zadłużenia w kwocie nie mniejszej niż 40.000,00 zł, miała obejmować spłatę należności głównej w kwocie 29.021,28 zł oraz spłatę przeterminowanych odsetek w kwocie 10.978,72 zł (29.021,28 + 10.978,72 = 40.000,00). Skarżąca podniosła, że organ I instancji nie wskazał żadnego konkretnego zapisu Ugody, który pozwalałby na dokonanie ustaleń treści Ugody w sposób wskazany w decyzji. Natomiast Spółka wyraźnie wskazała konkretne zapisy Ugody, które potwierdzają jej stanowisko. Zdaniem Strony prawidłowa wykładania, w tym literalna, powołanych przez Spółkę zapisów Ugody dokonywana zarówno w odniesieniu do poszczególnych zapisów jak i do nich wszystkich łącznie prowadzi logicznie i niepodważalnie do wniosków, które wprost wynikają z § 2 ust. 8 Ugody, określającego kolejność rozliczania wpłat tzn., że wszelkie wpłaty zaliczane były w pierwszej kolejności na odsetki karne, zaś po ich całkowitym zapłaceniu na opłaty za prowadzenie rachunku, następnie na odsetki bieżące i dopiero po zapłacie wszystkich odsetek bieżących nadwyżka zaliczana była na należność główną. Skarżąca odniosła się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji kosztów Spółki - związanych z amortyzacją licencji na wytwarzanie [...]. Strona wyjaśniła, licencja na wytwarzanie [...] bez wątpienia była elementem koniecznym i pierwotnym inwestycji, w wyniku której miał powstać produkt finalny – [...]. Bez zakupu licencji nie można przystąpić do realizacji, kolejnych etapów procesu inwestycyjnego takich jak, szczegółowa kalkulacja kosztów uruchomienia produkcji i kosztów wyrobu finalnego, przygotowania procedur związanych z opracowaniem dokumentacji technicznej oraz produkcji serii próbnych i w końcu produkcji seryjnej. W związku z tym licencja nabywana jest po to aby zabezpieczyć źródło przyszłego przychodu ze sprzedaży produktu finalnego. Innymi słowy produkt finalny – [...] bez uprzedniego zakupienia licencji i zabezpieczenia w ten sposób źródła przychodu nigdy nie mógłby powstać w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę. Pomimo zakupu licencji w roku 2006 Spółka ujęła licencję w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęła amortyzację dopiero po zakończeniu przygotowania procesu inwestycji oraz dokumentacji tudzież po uzyskaniu przez licencjodawcę patentu europejskiego albowiem w wyniku udzielenia patentu Spółka uzyskała pewność ochrony prawnej przyszłego produktu, co umożliwiło Spółce przystąpienie do procesu inwestycyjnego. W załączeniu Spółka przedstawia dowód z patentu europejskiego. Strona podniosła, że uzyskała także przychód ze sprzedaży na rzecz Instytutu[...] opracowania dokumentacji technicznej koncepcji wdrożenia do produkcji porowatych termoizolacyjnych materiałów zolżelowych, czyli [...] (nazwa handlowa produktu). Poprzez zakup licencji nastąpił jednocześnie transfer technologii do Spółki, co umożliwiło Spółce opracowanie, wykonanie i sprzedaż ww. dokumentacji technicznej, zatem zakup licencji jest powiązany z przychodem osiągniętym przez Spółkę. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu stwierdził, iż nie zostały wyjaśnione istotne okoliczności mające wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji co do nie spełnienia ustawowych przesłanek w zakresie zaliczenia przez Spółkę kwoty 145.106,40 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rat z tytułu spłaty pożyczki objętej umową ugody z bankiem zostało wyrażone bez zgromadzenia całego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy wskazał, iż w punkcie § 1 pkt 2 Ugody z dnia 07.02,2011 r. Bank ustalił stan zadłużenia na dzień 07.02.2011 r. na kwotę 920 670,29 zł, w tym: a) z tytułu należności głównej 696.510,77 zł b) z tytułu odsetek od zadłużenia przeterminowanego naliczonych do 06,02.2011 r. 223 855,37 zł c) z tytułu opłat za prowadzenie rachunku 304,15 zł Zgodnie z § 2 pkt 8 Ugody wpłaty dokonywane przez dłużnika będą rozliczane w następującej kolejności: a) prowizje od ugody b) odsetki karne od kapitału przeterminowanego c) opłaty za prowadzenie rachunku d) odsetki bieżące e) należność główna f) koszty sądowe. W zaskarżonej decyzji organ I instancji uznał, że zapisy § 1 pkt 2 Ugody pozwalają na przyjęcie, że ustalona rata miesięczna w wysokości 40,000 zł obejmowała spłatę raty należności głównej kredytu w kwocie 29.021,28 zł (wg wyliczenia 696.510,77 zł/24 raty) i spłaty przeterminowanych odsetek w kwocie 10.978,72 zł. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały kwoty uznane przez organ I instancji za spłatę należności głównej w kwocie 145.106,40zł (wg wyliczenia 29.021,28 x 5 rat). Z takim wyliczeniem nie zgodziła się Spółka, która twierdzi, że zapisy § 1 pkt 2 Ugody mogą być odczytywane w oderwaniu od § 2 pkt 8 Ugody. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że na etapie prowadzonego postępowania Strona składała stosowne wyjaśnienia, np. w zastrzeżeniach z dnia 23.05.2016 r. Podatnik wyjaśniał, iż w przedmiocie spłaty odsetki od kapitału przeterminowanego jak i odsetki bieżące podlegały zaspokojeniu przed należnością główną.  Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny w tej kwestii nie został wyjaśniony. W ocenie Organu odwoławczego postanowienia ugody mogą budzić wątpliwości. Podniósł, iż Dyrektor UKS i Spółka swoje stanowiska opierają na innych zapisach ugody, przy czym nie są one poparte innymi dowodami. Organ zauważył, iż Spółka twierdząc w odwołaniu, że Bank spłaty rat kredytu Spółki w 2011r. zaliczył głównie na poczet odsetek (kwotę 193.605,52zł), nie przedstawiła na swoje stanowisko żadnego dokumentu. Z załączonej do odwołania listy operacji na rachunku bankowym Spółki nie wynika przedstawiony w odwołaniu podział spłat rat kredytu. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym brak jest dowodów na okoliczność ustaleń w przedmiocie rozliczenia przez Bank dokonanych wpłat. Ustalenia te uznał za istotne, wskazując, iż zależy od nich wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Nie można bez nich stwierdzić jaka część spłaconych przez Spółkę rat stanowiła odsetki, które na podstawie art.16 ust.1 pkt 11 stanowią koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu do podjęcia czynności mających na celu wyjaśnienie tej kwestii. Podkreślił, iż przede wszystkim należy uzyskać z Banku informacje o sposobie rozliczenia wpłat Spółki dokonanych na podstawie zawartej ugody. Stwierdził, iż w badanej sprawie odwołanie zasługuje na uwzględnienie ze skutkiem przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Organ odwoławczy wyjaśnił, iż podejmując decyzję o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie dokonał oceny skarżonej decyzji pod kątem postawionych w odwołaniu zarzutów, gdyż dostrzeżone naruszenie prawa uznał za wystarczającą przesłankę wskazującą za wydaniem orzeczenia w niniejszym kształcie. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. W wypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła wydanie jej: - z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.), tj. z uchybieniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego zawartej w normie art. 127 O.p., a także z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w normie art. 120 O.p., poprzez ich niezastosowanie; - z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 w zw. z art 122, art 125 § 1 i 127 O.p. poprzez jego niewłaściwe (błędne) zastosowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie badając w ogóle sprawy w zakresie prawa Spółki do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytej licencji na wytwarzanie [...] uchybił zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasadzie legalizmu, czym rażąco naruszył art. 127 oraz art. 120 O.p., albowiem pomimo takiego obowiązku przepisów tych w sprawie nie zastosował. W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 O.p., przeto zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej tego przepisu w sprawie było nieprawidłowe i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Za bezpodstawny należy uznać zarzut Skarżącej odnoszący się do niezasadnego zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji, poprzez wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego przez organ odwoławczy. Niezasadne są też zarzuty co do naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez to, że organ odwoławczy nie zawarł w rozstrzygnięciu stanowiska co do jednej ze spornych kwestii, tj. odpisów amortyzacyjnych od licencji. 2. Poprawne jest stanowisko organu, że przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszo instancyjnej przez organ odwoławczy. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy indywidualnej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. 3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy miał podstawy do tego, aby stwierdzić, że materiał dowodowy zebranego przez organ pierwszej instancji nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zarazem, zakres koniecznych do przeprowadzenia ustaleń wykracza poza dyspozycję wyznaczoną treścią art. 229 O.p. 4. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że stan faktyczny w tej kwestii nie został wyjaśniony w znacznej mierze. Dyrektor UKS i Spółka swoje stanowiska oparły o inne postanowienia ugody, przy czym nie są one poparte innymi dowodami. Spółka twierdząc w odwołaniu, że w 2011r. spłacane były odsetki, nie przedstawiła na poparcie swojego stanowiska stosownego dokumentu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z załączonego do odwołania wyciągu rachunku bankowego nie wynika charakter wpłat do banku. Nie jest oczywiste, że odsetki od overdraftu były związane z ugodą. Słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym brak dowodów na okoliczność rozliczenia przez Bank dokonanych wpłat Spółki. Ustalenia te mają zasadniczy charakter, gdyż zależy od nich wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. 5. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał, że podejmując czynności mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego i wyjaśniając wszystkie okoliczności sprawy, należy uzyskać z Banku informacje o sposobie rozliczenia wpłat dokonanych na podstawie zawartej Ugody. 6. Sąd zwraca uwagę na to, że o zasadności wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego przez organ odwoławczy przesądza nie tylko rozległość dowodów, które mają jeszcze być zgromadzone, ale i charakter kwestii, co do których materiał ma być zebrany. W tym kontekście Sąd zwraca uwagę na to, że kwestia zaliczania wpłat (na kapitał czy odsetki) jest kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy. Przemawia to za tym, aby kwestię tę oceniły i wypowiedziały się co do niej w decyzji organy obu instancji. Wymaga tego zasada dwuinstancyjności. Podatnik ma prawo do tego, aby jego sprawa była oceniona przez dwa organy: organ pierwszej instancji i organ odwoławczy. 7. W ocenie Sądu zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zarazem organ odwoławczy wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego. Decyzja zatem nie narusza art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie może zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11). W przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym zdaniem Sądu brakuje istotnych, wręcz kluczowych ustaleń organu podatkowego, które winny stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Dlatego merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe i dopuszczalne w tej sprawie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Należy dodać, że ustawodawca nie definiuje precyzyjnie, co należy rozumieć przez określenie "uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części" w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, które mają być przeprowadzone, ale zakres i znaczenie dla sprawy faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W niniejszej sprawie ustalone zaś mają być fakty o zasadniczym, kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie uznał, że dokonanie powyższych ustaleń na etapie drugiej instancji godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie bowiem z art. 127 Ordynacji podatkowej prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej określa prawo podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy przez dwa organy, przy czym organ odwoławczy nie tylko kontroluje orzeczenie organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją tego organu. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować organu I instancji w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji. 9. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera, nie tylko dla organu podatkowego pierwszej instancji, ale przede wszystkim dla strony, nowy etap postępowania, co oznacza, że stronie znów przysługuje pełnia praw do obrony swych interesów, przejawiająca się chociażby w zagwarantowanym jej prawie do czynnego udziału w tym postępowaniu, w szczególności przez składanie wyjaśnień, przedstawianie nowych dowodów czy wnioskowania o ich przeprowadzenie. 10. Niezasadne w ocenie Sądu są także zarzuty zmierzające do wykazania, że organ odwoławczy dopuścił się uchybienia nie wypowiadając się co do drugiej ze spornych w postępowaniu kwestii, tj. odpisów amortyzacyjnych od licencji na wytwarzanie Vitropianu. W ocenie Sądu mając na uwadze to, że organ odwoławczy (słusznie, jak wyżej była mowa) wydał rozstrzygnięcie kasacyjne, wpłynęło na to, że co do kwestii odpisów amortyzacyjnych nie zajął merytorycznego stanowiska. Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (vide: wyrok NSA z 1 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1675/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013r. sygn. akt: I SA/Bd 263/13, publ. w CBOSA). 11. Sprawa, którą rozpatrują organy, to wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za rok 2011. Ta sprawa stanowi całość. Organ odwoławczy (prawidłowo) uznał, że ze względu na braki w postępowaniu dowodowym nie dojrzała ona jeszcze do merytorycznego rozstrzygnięcia co do istoty. Wydając decyzję kasacyjną – która przecież nie rozstrzyga sprawy co do istoty - zdaniem Sądu organ odwoławczy nie mógł co do pewnych kwestii wypowiedzieć się merytorycznie, a co do innych – wydać rozstrzygnięcie kasacyjne. Sprawa podatku za rok 2011 nie może zostać podzielona na części, które będą dwutorowo rozstrzygane. Skoro zapadła decyzja kasacyjna, to nie było w niej miejsca na to, aby niektóre kwestie sporne rozstrzygnąć co do istoty. Decyzja kasacyjna ma jednorodny charakter – co do całej sprawy organ nie zajmuje merytorycznego stanowiska, lecz kieruje sprawę (a nie poszczególne jej watki, zagadnienia) do ponownego rozpatrzenia. Dlatego wbrew zarzutom skargi organ nie powinien był wypowiadać się co do odpisów amortyzacyjnych od licencji. Decyzja kasacyjna nie może mieć w części charakteru formalnego, a w części – rozstrzygającego sprawę co do istoty, jeśli przedmiot sprawy jest jednorodny, tak jak wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Dlatego zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności jest niesłuszny. 12. Sąd rozpatrujący sprawę w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2017 r. (I FSK 1333/15), że "Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 o.p., ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku". Sąd podziela też pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 września 2017 r., I SA/Kr 684/17, że "W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego." (LEX nr 2370038). 13. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., I FSK 496/09, CBOSA). 14. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też podstaw uzasadniających wznowienie postępowania. W szczególności Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro tak, to tym bardziej nie było zdaniem Sądu podstaw do stwierdzenia, że organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co także zarzucano w skardze. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.