III SA/Wa 388/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) określił G.P. (Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wobec wniesienia odwołania z uchybieniem terminu Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) postanowieniami z dnia [...] lipca 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2014 r., oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. Skargi Skarżącej na powyższe postanowienia zostały oddalone wyrokami WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt. III SA/WA 3132/14 i III SA/AW 3131/14. Wyroki te wobec nie wniesienia skarg kasacyjnych są prawomocne od dnia 25 sierpnia 2015 r. Skarżąca pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji DUKS z dnia [...] maja 2014 r. zarzucając jej rażącą obrazę art. 70 § 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że organ określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał żadnych podstaw do określenia tego zobowiązania z powodu przedawnienia, jakie nastąpiło z końcem 2012 r., a określając zobowiązanie w sposób rażący naruszył art. 70 § 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała również, że podstawę prawną do informowania podatników o zawieszeniu tego terminu organy podatkowe uzyskały z dniem 15 października 2013 r., zatem wcześniejsze zawiadomienia nie wywoływały żadnych skutków prawnych, albowiem dokonane były bez podstawy prawnej. W jej ocenie, do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszłoby wyłącznie w sytuacji przedstawienia zarzutów podatnikowi przez organ prowadzący postępowanie karne, gdyż działanie to znajduje oparcie w przepisach prawa, a potwierdza orzecznictwo. Skarżąca zarzuciła także organowi błędne rozumienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. DUKS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2014 r. Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, DUKS, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy obu instancji uznały, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2014 r. nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Wyjaśniły, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 7 listopada 2012 r., tj. w dniu wszczęcia wobec Skarżącej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Skarżąca została poinformowana przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego o wszczęciu postępowania przygotowawczego poprzez doręczenie wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. . Organ ustalił, że z potwierdzenia odbioru wynika, iż wezwanie odebrała osobiście Skarżąca 22 listopada 2012 r. Wezwanie Skarżącej na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego skutkuje powzięciem przez podatnika wiedzy o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Odpowiadając na to wezwanie, Skarżąca poinformowała Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego, że w związku z wyjazdem za granicę stawi się po powrocie do Polski. Wskazała również, że z uwagi na odebranie pisma w dniu 22 listopada 2012 r. nie mogła stawić się na przesłuchanie wyznaczone w dniu 20 listopada 2012 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca została również poinformowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem doręczonym w dniu 13 grudnia 2012 r. Wobec powyższego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie w ocenie organu, że Skarżąca miała pełną wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w sprawie, w zakresie odpowiadającym postępowaniu podatkowemu prowadzonemu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z dowodów przywołanych wyżej pism wynika, że Skarżąca uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym, co skutkowało, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszeniem terminu przedawnienia przed jego upływem. Nie ulega wątpliwości, że poprzez wszczęcie postępowania przygotowawczego i zawiadomienie Skarżącej (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania) o prowadzeniu postępowania przygotowawczego, w dniu 7 listopada 2012 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co pozwoliło na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Podstawą prawną decyzji z dnia [...] października 2014 był art. 26 ust. 4 pkt 1 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553, ze zm., dalej "u.k.s."), oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 248 § 3 Ordynacji podatkowej. W decyzji z dnia 25 listopada 2015 r. jako podstawę prawną organ powołał art. 26 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 31 u.k.s. i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę zarzucając : 1) rażącą obrazę przepisów: art. 247 § 1 pkt 3; art. 120, art. 121 § 1, art 147 § 1 art 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 6, art. 139 § 1; art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 2) obrazę art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie naruszenia terminu do załatwienia sprawy i bezpodstawności zawieszenia postępowania oraz zasądzenie od kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku P 30/11 z 17 lipca 2012 r., w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się rozbieżności w rozumieniu oceny wyrażonej przez Trybunał niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jedna grupa składów orzekających NSA uznaje, że wzorzec konstytucyjny wypełni każda forma pisemnego zawiadomienia, z którego wynika fakt wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego przed upływem przedawnienia, a więc mogą nimi być: pismo organu z informacją o wszczęciu postępowania karnego, postanowienie o wszczęciu postępowania karnego czy nawet wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego (poglądy dominujące). Druga grupa składów orzekających NSA uznaje, że wzorzec konstytucyjny wypełni wyłącznie wszczęcie postępowania karnego in personam, a więc - przedstawienie zarzutów. Rozbieżności istnieją także w zakresie formy, w jakiej podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu przedawnienia. Skarżąca podniosła, że wykazane rozbieżności judykatury, wynikają z błędnie odczytanego wyroku 17 lipca 2012 r., poprzez uznanie, że to konkretne orzeczenie Trybunału jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym). Tak nie jest i być nie może, a żaden dotąd sad nie pokusił się o dokładna analizę tegoż wyroku i jego właściwą kwalifikację. Skarżąca podkreśliła, że skoro wyrok Trybunału nie jest wyrokiem interpretacyjnym, to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia musi wynikać z konkretnej normatywnej regulacji, a nie z jakiegokolwiek pisma, na co zdają się wskazywać sądy, m.in. we wskazanych wyżej wyrokach. Do chwili wprowadzenia przepisu art. 70 c Ordynacji podatkowej, który zresztą w ocenie Skarżącej trudno uznać za nowelizację art..70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o której wspomniał w swym wyroku sąd konstytucyjny, brak było podstaw normatywnych do zawiadamiania podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za konkretny okres, w związku z wszczętym postępowaniem karnym lub postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem organy winny stosować się do dyspozycji art. 8 ust. 2 Konstytucji, który stanowi, iż przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Tymczasem wykładnia analizowanego przepisu dokonana tak przez organy zakłada, że samo przesłanie podatnikowi zawiadomienie ( bez podstawy prawnej) wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP takie stanowisko nie znajduje żadnego uzasadnienia i pozbawione jest cech legalności. Skarżąca wskazała również, że nie można uznać za "zobowiązanie niewykonane" zobowiązanie wykazane przez podatnika w złożonej deklaracji, co do którego organ podatkowy ma wątpliwości i co gorsze, których organ prawomocnie nie podważył. Taka wykładnia spornego przepisu w ocenie podatnika niewątpliwie godzi w zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa i zasadę in dubio pro tributario. Podniosła, że organ przemilcza też w swej decyzji wyraźnie podkreślone w wyroku cytowanym wyroku stanowisko Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zawieszania terminu przedawnienia pod koniec upływu okresu przedawnienia, udając, że go nie ma i godząc w dyspozycję art. 8 ust. 2 oraz art. 2 Konstytucji RP - zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Jednostronna analiza wyroku z 17 lipca 2012 r. dowodzi braku obiektywizmu organu i tendencyjności samego postępowania. Organ przyjmuje bowiem tylko te dowody i taką wykładnię przepisów czy orzeczeń, która pasuje do profiskalnego celu postępowania. Trybunał tymczasem uznał taką praktykę za mogącą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (vide pkt 5.3 wyroku). Końcowo Skarżąca wskazała, że organ podaje nieprawdę, wskazując, że została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 13 grudnia 2012 r. Wyjaśniła, że żadnego pisma od NUS nie otrzymała i nie mogła otrzymać, gdyż pod koniec listopada 2012 r. wyjechała do Niemiec, gdzie przebywała prawie do końca grudnia. O fakcie tym powiadomiła organ prowadzący postępowanie pismem z dnia 23.11.2012 r. Po konsultacji z pełnomocnikiem, drugim pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. powiadomiła organ o swoim adresie, pod którym przebywała w Niemczech, Pismo to nadano w [...] placówce pocztowej w dniu 7 grudnia 2012 r. Zatem przebywając w [...] nie mogła odebrać pisma z urzędu skarbowego, rzekomo doręczonego w dniu 13 grudnia 2013 r. Skarżąca prawidłowo powiadomiła organ o swojej nieobecności i adresie, pod którym przebywała w [...]. Ponieważ jej pobyt nie przekraczał czasu wskazanego w treści art. 147 § 1 o.p. - strona nie miała obowiązku ustanawianie pełnomocnika ds. doręczeń. Kierując się zatem interesem Skarżącej oraz koniecznością respektowania m.in. zasady zaufania do organu, NUS miał obowiązek ponowienia pisma z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jeśli wysłane pismo nie zostało doręczone. W ocenie Skarżącej DUKS w sposób rażący naruszył również termin załatwienia sprawy i bezzasadnie zawiesił postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. Przedmiotowa sprawa jest następstwem wniesienia przez Skarżącą skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie Skarżącej, decyzja z dnia [...] maja 2014 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z [...] maja 2014 r. nie doszło do rażącego naruszenia powołanych przez Skarżącą przepisów. Istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy wydając decyzję z [...] maja 2014 r. organ naruszył w sposób rażący przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest powołane we wniosku art. 70 § 1 i 70c Ordynacji podatkowej. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zasadności skargi wskazać należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA https://cbois.nsa.gov.pl). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 252/13,). Obszerna argumentacja podnoszona w toku postępowania nadzwyczajnego jak i w skardze do tutejszego sądu wskazuje, że w ocenie Skarżącej w orzecznictwie sądów administracyjnych po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. pojawiły się rozbieżności w rozumieniu wyrażonej w powyższym wyroku oceny niekonstytucyjności art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jak również co do tego, czy przerywa bieg termin przedawnienia wszczęcie postępowania in rem czy in personam. Skarżąca wskazuje również na wątpliwości co do formy, w jakiej podatnik winien być powiadomiony o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Uznając, że wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. nie jest wyrokiem zakresowym Skarżąca stawia tezę, że do dnia wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej wprowadzającej art. 70c brak było podstaw do zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie ewentualne czynności organu polegające na powiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie mogły wywołać oczekiwanego rezultatu. Już sama przywołana wyżej skrótowo argumentacja Skarżącej wskazuje, że podstawą jej wniosku o stwierdzenie nieważności przepisu nie jest rażące naruszenie przepisu prawa, który nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i którego znaczenie można wyprowadzić z jego brzmienia bez skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Podstawą wniosku Skarżącej jest uznanie, że wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących problematyki zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonywana przez organy i prezentowana przynajmniej w części orzeczeń sądów administracyjnych jest nieprawidłowa. W ocenie Sądu, skoro, jak wskazuje sama Skarżąca, występują rozbieżności w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego to okoliczność ta wyłączna możliwość stwierdzenia, że decyzja z dnia [...] maja 2014 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Argumenty dotyczące zasadności innej wykładni niż przyjęta przez organ w decyzji z [...] maja 2014 r. (i akceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, co wskazane zostanie poniżej) mogłyby być podnoszone i analizowane w razie skutecznego wniesienia odwołania a następnie skargi do sądu administracyjnego, nie zaś w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności. Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że w pełni podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest swoistą trzecią instancją umożliwiającą ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. W niniejszej sprawie Skarżąca twierdzi, że decyzja z [...] maja 2014 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa bowiem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Tym samym Skarżąca kwestionuje skuteczność i prawidłowość dokonanych w toku postępowania zwykłego czynności takich jak jej wezwanie do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze podejrzanej o przestępstwo skarbowe oraz doręczenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia a następnie przyjęcie na tej podstawie zarówno przez organ wydający decyzję w postępowaniu wymiarowym jak i przez organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca została powiadomiona o wszczęciu postępowania przygotowawczego poprzez doręczenie wezwania z dnia 7 listopada 2012 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Okolicznością niesporną jest, że zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącej 22 listopada 2012 r., która ustosunkowała się do niego pismem z dnia 23 listopada 2012 r. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. skierował na adres Skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to uznane zostało za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 13 grudnia 2012 r. (pierwsza awizacja w dniu 29 listopada 2012 r., druga w dniu 7 grudnia 2012 r.). Skarżąca podnosiła, że zawiadomienie to nie zostało jej doręczone i wyjaśniała, że w końcu listopada wyjechała za granice, o czym powiadomiła organ. Na etapie skargi do tutejszego sądu wskazała, że pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. powiadomiła organ o zagranicznym adresie, i to pod ten adres winny być doręczane zawiadomienia. Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że w aktach administracyjnych przekazanych sądowi nie znajduje się pismo Skarżącej z dnia 6 grudnia 2012 r. informujące o jej zagranicznym adresie. Kserokopia pisma z dnia 6 grudnia 2012 r. wraz z kserokopią wydruku w języku niemieckim została dołączona do skargi, jednak w skardze nie został zawarty wniosek o dopuszczenie dowodu z powyższych pism. Powyższe pisma dołączone zostały w kserokopii, nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem. W wydruku w języku niemieckim nie widnieją żadne dane pozwalające na ustalenie czy dotyczy on pisma skierowanego do DUKS. Następnie wskazać należy, że czasowej nieobecności strony postępowania podatkowego nie można utożsamiać ze zmianą adresu, o jakiej mowa w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Z przepisu tego nie można zatem wyprowadzić wniosku, że w przypadku, gdy strona wyjedzie za granicę na okres krótszy niż 2 miesiące i zawiadomi o tym organ podatkowy, nie ustanawiając pełnomocnika do doręczeń, nie można skutecznie doręczyć jej żadnego pisma w postępowaniu (por. wyroki NSA z 18 października 2012 r. o sygn. akt I FSK 2179/11, z dnia 13 grudnia 2016 r. II FSK 3305/14 ). W ocenie sądu nie wynika również z tego przepisu, by organ miał obowiązek dokonywania doręczeń pod czasowy, zagraniczny adres pobytu strony. Wobec powyższego podzielić należy pogląd organów, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało Skarżącej skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do kwestii jak powinno wyglądać zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym okresu przed wprowadzeniem art. 70c wskazywano, że Trybunał Konstytucyjny nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie". Podobnie stwierdzono w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1567/14. Z kolei w innym orzeczeniu NSA (wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3397/14) stwierdzono, że: "Istotne jest bowiem uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym". W przywołanym powyżej orzeczeniu NSA o sygn. akt I FSK 1567/14 podniesiono również, iż "realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło". W realiach niniejszej sprawy treść zawiadomień znajdujących się w aktach sprawy (zobowiązania do stawiennictwa w charakterze podejrzanej w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zakresie podatku dochodowego os osób fizycznych za 2006 r., oraz zawiadomienia z dnia 22 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 7 listopada 2012 r. ) odpowiada standardom wyznaczonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Sąd podkreśla również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w okresie po wydaniu wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. a przed wprowadzeniem art. 70c wskazywano, że wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Uznawano również, że poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia (por. wyroki NSA: z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11; z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13; z 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 124/14; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 704/14,z 12 października 2016 r. II FSK 2356/14). Zatem skoro okolicznością niesporną jest doręczenie Skarżącej w dniu 22 listopada 2012 r. wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., to uznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonywania powyższych doręczeń Skarżąca została skutecznie poinformowana o zaistnieniu przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Skarżąca kwestionując skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskazywała, że nie można uznać za zobowiązanie niewykonane zobowiązania wykazanego w deklaracji, co do którego organ ma wątpliwości i którego organ prawomocnie nie podważył. Sąd rozpoznający sprawę uznaje za błędny pogląd Skarżącej, że skoro postępowanie karnoskarbowe wszczęto przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak jest bowiem w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego nawiązania do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji "wymiarowej" nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege, nie jest wykonaniem zobowiązania. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe, które w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie to jest zobowiązaniem istniejącym i jest to okoliczność obiektywna (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13; z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1226/14; z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15;z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 3556/15). Podsumowując sąd wskazuje, że uwzględniając stan prawny istniejący po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. nie można czynić organowi zarzutu rażącego naruszenia prawa to jest art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że jeszcze przed datą wejścia w życie tego ostatniego przepisu dążył do wypełnienia standardów wynikających z wyroku sądu konstytucyjnego, nie znając przy tym regulacji prawnej, która zostanie wprowadzona w przyszłości. Jednocześnie uznać należy, że Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego przez Finansowy Organ Przygotowawczy oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie można zatem uznać, iż decyzja z 16 kwietnia 2014 r. rażąco narusza prawo z uwagi na jej wydanie po upływie okresu przedawnienia. W świetle powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3; art. 120, art. 121 § 1, art 147 § 1 art 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 6, Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za niezasadne. Zawarte w skardze wniosku dotyczące stwierdzenia naruszenia terminu do załatwienia sprawy oraz bezpodstawnego zawieszenia postępowania nie mógł być przedmiotem rozpoznania sądu w niniejszym postępowaniu i powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 139 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania i mogła ewentualnie kwestionować jego zasadność poprzez złożenie odrębnej skargi do tutejszego sądu. Skoro z tej możliwości nie skorzystała, prawidłowość zawieszenia postępowania nie może być badana w toku postępowania sądowego wywołanego skargą na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W niniejszym postępowaniu sąd nie miał również możliwości stwierdzenia naruszenia terminu do załatwienia sprawy. Okoliczność taka mogłaby być stwierdzona przez sąd w razie złożenia przez Skarżącą skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ – czego Skarżąca nie uczyniła. Podsumowując, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.