III SA/Wa 395/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Jak wynika z akt administracyjnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec M.D., prowadzącego działalność pod nazwą P. M.D. (dalej jako "Podatnik", "Skarżący" lub "Strona"), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 116.854 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 21.854 zł oraz należne odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 882 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Strona w 2010 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 499.992,54 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 497.380,84 zł nastąpiło poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez: E. sp. z o.o. (kwota netto 65.409,84 zł), P. (kwota netto 231.971 zł) oraz R. (kwota netto 200.000 zł). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznej dostawy materiałów budowlanych oraz świadczenia usług budowlanych na rzecz Strony i zostały wprowadzone do obiegu prawnego jako faktury fikcyjne. Zdaniem organu, Strona ewidencjonując ww. faktury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, iż spółka E. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, nie dysponowała towarem, w związku z czym nie sprzedała Stronie materiałów ani usług budowlanych. Osoby sprawujące nadzór nad wystawianiem pustych faktur – A.G. i D.P. - szczegółowo opisali okoliczności "produkowania faktur", z których wynikało, że transakcje zawierane pomiędzy E. sp. z o.o. a Stroną w rzeczywistości nie miały miejsca. Obydwaj świadkowie zeznali, iż na zlecenie wystawiali fikcyjne faktury, za co otrzymywali wynagrodzenie w wysokości ok. 3% od wystawionej faktury. Natomiast firma P. nie zawierała żadnych transakcji z firmą Strony, nie wystawiała na jej rzecz żadnych faktur dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług. Ponadto dokumenty sprzedaży Strony nie pozwoliły zidentyfikować sprzedaży towarów i usług opisanych w wystawionych przez kontrahenta fakturach. Jednocześnie podkreślono, iż R. sp. z o.o. również była spółką służącą do wystania "pustych faktur", w związku z czym nie sprzedała Stronie robót ogólnobudowlanych. Przedstawiciel spółki R.B. szczegółowo wyjaśnił okoliczności "produkowania" "pustych faktur". R.B. wystawiał na zlecenie fikcyjne faktury, za które otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w kwocie od 4.000 zł do 7.000 zł. Skarżący dokonał jednorazowego w dniu 17 grudnia 2010 r. przelewu na kwotę 14.000 zł na konto ww. spółki R. sp. z o.o. tytułem częściowej zapłaty za wszystkie wystawione faktury o łącznej wartości brutto: 214.000 zł. W przypadku płatności za faktury przelewem Robert Brzeziński wypłacał z konta bankowego środki pieniężne w całości i przekazywał je osobiście osobie nadzorującej proceder przestępczy lub osobom przez nią wskazanym. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. zaewidencjonował podwójnie faktury wystawione przez R. sp. z o.o., tj. raz w sierpniu 2010 r. i drugi raz we wrześniu 2010 r., zawyżając koszty uzyskania przychodów we wrześniu 2010 r. o kwotę 2.611,70 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie z dnia 29 września 2014 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 4, art. 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie w toku postępowania podatkowego, a tym samym wydanie decyzji rażąco niezgodnej z rzeczywiście zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanem faktycznym, a także wydanie jej niezgodnie z dyrektywami prawa Unii Europejskiej. Zdaniem Strony organ pierwszej instancji powinien był określić w petitum orzeczenia wysokość zaliczek, nie zaś podatku, a następnie określić wysokość zobowiązania w podatku dochodowym oraz kwotę zaległości do wpłaty. Organ podatkowy ocenił zdarzenia gospodarcze tylko z punktu widzenia prawa podatkowego. Nie można w ocenie Podatnika pominąć faktu, iż transakcje zakwestionowane przez kontrolujących należy oceniać przede wszystkim w aspekcie wykładni systemowej - zdarzenia te są bowiem umowami cywilnoprawnymi. W związku z powyższym, w pierwszym rzędzie organ skarbowy powinien skupić się na ocenie stosunku cywilnoprawnego, a następnie na aspekcie podatkowym. Zdaniem Podatnika zakwestionowanie transakcji przez organ skarbowy opierało się na ustaleniach nie mających związku z przedmiotem opodatkowania i całkowicie pomijało jego stanowisko. Jednocześnie dano wiarę zeznaniom osób popełniających przestępstwo. Skarżący stwierdził, że nie miał w chwili świadczenia usług przez jego kontrahentów żadnej świadomości, że popełniają oni przestępstwo karne skarbowe Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu są poniesione przez Stronę w 2010 r. wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i P., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Odwołując się do zeznań R.B., A.G., D.P., P.G. oraz samego Skarżącego, uznano iż nabywając zakwestionowane usługi nie zachował on minimum staranności, która jest wymagana od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Podwykonawcy również nie potwierdzili faktycznego wykonywania zakwestionowanych usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie prawidłowo wykorzystał dowody źródłowe (zeznanie PIT-36L za 2010 r. z dnia 9 marca 2011 r., podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2010r.), dowody zgromadzone w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o nr [...] wobec Strony w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r. (protokół z badania ksiąg z dnia 17 kwietnia 2013 r., protokół uzupełniający z dnia 17 czerwca 2013 r. oraz wynik kontroli z dnia [...] lipca 2013 r.) oraz dowody pochodzące z akt sprawy o nr [...], na które organ pierwszej instancji otrzymał zgodę Prokuratora Okręgowego w B. z dnia 4 kwietnia 2014 r., a które zostały uprzednio przekazane zarządzeniami o wyrażeniu zgody na udostępnienie akt sprawy z dnia 18 lutego 2013 r. i z dnia 14 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykorzystał również dowody pochodzące z akt sprawy o nr [...], na które organ pierwszej instancji uzyskał zgodę Prokuratora Okręgowego w C. pismami z dnia 5 czerwca 2014 r. i z dnia 24 czerwca 2014 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na to, iż Strona skorzystała z prawa wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez złożenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. prawidłowych korekt deklaracji VAT-7 w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w całości uwzględniających ustalenia ww. postępowania. Pismami z dnia 29 maja 2013 r. oraz z dnia 18 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż Skarżący poinformował o złożeniu przez M.D. deklaracji korygujących VAT-7, przesyłając ich kserokopie za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2010 r. Oceniając przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie stwierdzono, iż to Strona nie przedłożyła żadnych przeciwdowodów potwierdzających, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur w łącznej wysokości 497.380 zł zostały wykonane. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wynikającego z niniejszej sprawy. Prowadzone przez organ pierwszej instancji działania miały na celu dokładne wyjaśnienie przedmiotowej sprawy oraz prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Ponadto stwierdzono, iż zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego Strona nie składała żadnych wyjaśnień oraz nie zgłaszała wniosków dowodowych. W konsekwencji nie stwierdzono naruszeń art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu I instancji spełniała wymogi określone w art. 210 O.p. W sprawie dokonano analizy zebranych w sprawie poszczególnych dowodów, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne, oceniono również całokształt zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Zeznania podwykonawców, którzy potwierdzili fikcyjność prowadzonej przez siebie działalności, są jednymi z wielu dowodów. Z materiału dowodowego wynika, że ww. firmy nie wykonały usług i dostaw wykazanych w zakwestionowanych fakturach, a Skarżący nie udowodnił, że było inaczej. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 199a O.p. organ drugiej instancji stwierdził, iż z ww. przepisu wynika, że organ podatkowy dokonując ustalenia czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Poza zasięgiem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W rozpatrywanej sprawie nie były składane oświadczenia woli składane przez strony czynności i nie została spełniona dyspozycja z art. 199a §1 O.p. Zdaniem organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji miał prawo zakwalifikować zdarzenia gospodarcze występujące w niniejszej sprawie z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Odpowiadając na zarzut odwołania, iż Skarżący nie miał w chwili świadczenia usług przez jego kontrahentów żadnej świadomości, że popełniają oni przestępstwo karne skarbowe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż kwestia świadomości czy też jej braku, nie ma znaczenia dla określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: listopad - grudzień 2010 r. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji również prawidłowo określił w sentencji decyzji wysokość zobowiązania podatkowego (a nie zaległości) oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. O.p., w szczególności przepisu art. 4, art. 5, art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 180 i art. 187 a także art. 210 O.p. oraz art. 199a O.p. przez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie w toku postępowania podatkowego. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżący podniósł, iż przypadku kwestionowania rzeczywistości transakcji należało ocenić, czy transakcje te spełniają normy wynikające z kodeksu cywilnego w części dotyczącej oceny istotnych elementów umowy kupna sprzedaży czy też dostawy (te czynności objęte są bowiem przedmiotem zakwestionowanych czynności prawnych). Następnie należało dokonać analizy podatkowej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Podstawy, na jakich organy skarbowe zakwestionowały transakcje, pozostają w absolutnej sprzeczności z istotą stosunku cywilnoprawnego łączącego kontrahentów ze Skarżącym. Wystawione faktury zakupu zawierają zresztą wszystkie elementy będące też essentialia negotii umowy kupna sprzedaży. W ocenie Skarżącego opisany stan faktyczny pomijał stanowisko kontrolowanego podmiotu, a organ skarbowy uwzględnia jedynie te okoliczności, które są niekorzystne dla Strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu jest prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisów art. 4, art. 5, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 180 i 187, a także art. 210 oraz art. 199a tejże ustawy, co w ocenie Skarżącego doprowadziło do wydania decyzji rażąco niezgodnej z rzeczywiście zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanem faktycznym. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury. Powinny one być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust.1 ustawy o rachunkowości). Skoro zatem podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto, wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA", http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Mówiąc inaczej, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12, z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, wszystkie dostępne w CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego skazywano również, że z punktu uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, CBOSA, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot, niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztownym charakterze wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi z faktu tego skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, natomiast do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów. Skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur (wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1282/12, CBOSA). Skarżący nie składał takich dowodów ani żadnych wniosków dowodowych dotyczących tego rodzaju kwestii zarówno w trakcie prowadzonego postępowania przez organem pierwszej instancji, jak i w toku postępowania przed organem odwoławczym. Organy podatkowe pomimo biernej postawy Skarżącego co do ww. kwestii dowodowych zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W wyjaśnień Podatnika wynika, że Podatnik nie miał pojęcia, kto wystawiał i podpisywał faktury. Faktury opłacał w pełnej wysokości, ale w kontekście odpowiedzialności za wykonaną pracę nie pamięta, czy ma dowody zapłaty. Podatnik nie pamięta numerów telefonów kontaktowych ani nie potwierdza żadnych danych odnośnie współpracowników z ramienia rzekomych podwykonawców. Nie jest również uprawniony zarzut przyjęcia do ustaleń czynionych przez organy zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniach karnych. W tej kwestii wystarczy odwołać się do art. 181 O.p., który taką możliwość przewiduje. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, wszystkie dostępne w CBOSA). W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już wyrażono pogląd, że wprawdzie strony mogą swobodnie kształtować wzajemne stosunki cywilnoprawne, to jednak organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Dlatego też nie budzi wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Przy czym realizacja tego uprawnienia powinna odbywać się w zgodzie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a mianowicie organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą winno być ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA z dnia 9 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1061/06, wybór LEX nr 249703; wyrok NSA z dnia 11 września 2003 r. sygn. I SA/Wr 1398/02, niepublikowany). Nadto organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 147), a organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna, czy nieważna na gruncie prawa cywilnego - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna, czy też bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Ustalenia organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, dotyczące treści czynności prawnych, których dotyczą zakwestionowane faktury, są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. W opinii Sądu organy podatkowe dokonały trafnej oceny charakteru tych czynności i zasadnie zakwalifikowały zakwestionowane faktury jako nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Nie było zatem potrzeby wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 O.p. W opinii Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, zgodne z art. 210 § 4 O.p. Zarzut naruszenia art. 210 O.p. jest zatem w opinii Sądu niezasadny. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów art. 4 i art. 5 O.p. należy zauważyć, że w ocenie Sądu należy przede wszystkim rozważyć istotną w tej sprawie kwestię podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, która dotyczy możliwości naliczenia odsetek od zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Ponieważ w wyniku kontroli organ stwierdził, że Podatnik na skutek nierzetelnego ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów zaniżył podstawy opodatkowania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to tym samym nieprawidłowo deklarował też zaliczki na podatek dochodowy, zaniżając podstawę ich opodatkowania. Uwzględniając regulację z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz z art. 53a O. p., organy prawidłowo określiły wysokość zaliczek i kwot należnych odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 822 zło, to jest kwocie 322 zł za listopad 2010 r. i 560 zł za grudzień 2010 r. Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ precyzyjnie przytoczył treść przepisów, obligujących go do określenia decyzją odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach w sytuacji, gdy podatnik nie reguluje zaliczek we właściwym czasie w należnej wysokości. Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku postępowania, polegające na zaniżeniu podstawy opodatkowania (skutkującej też zaniżeniem zobowiązania w zaliczkach) oraz regulację art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 53a O.p. organ zobligowany był do określenia decyzją odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Należy podkreślić, że po zakończeniu roku podatkowego bezprzedmiotowe jest określenie przez organ podatkowy należnych zaliczek na podatek w przypadku nieprawidłowego ich deklarowania lub wpłacania, co nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty odsetek od nieuiszczonych zaliczek (wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 907/12, CBOSA). Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.