III SA/Wa 4027/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia del. S.O. Agnieszka Baran, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi B.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.294.2017.2.MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.D. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca B.D. (dalej także jako "Strona", "Wnioskodawczyni") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Przedstawiła następujący stan faktyczny, uzupełniony następnie pismem z 21 września 2017 r. Strona, w okresie od 1 marca 2011 r. do 31 maja 2016 r. była zatrudniona w T. z o.o. W. S.A. w lipcu 2015 r. dokonał jej sprzedaży firmie N. Wcześniej zarząd Spółki. Sp. z o.o. podpisał z organizacjami związkowymi "Pakt Gwarancji Pracowniczych dla pracowników T. Sp. z o.o." -PGP (art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 33 ust. 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. 2002 Nr 171, poz. 1397, z póżn. zm.) w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa "Polskie Koleje Państwowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948, z póz. zm.) zawierający zobowiązania własne spółki w zakresie ochrony interesów pracowników oraz zobowiązania spółki i organizacji związkowych w wykonaniu zobowiązań wobec pracowników. Nowy pracodawca (spółka N.) podjął decyzję o restrukturyzacji zatrudnienia i w związku z tym Wnioskodawczyni dostała wypowiedzenie umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika art. 30 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 1998 r.Nr21, poz. 94, ze zm., dalej "K.p.") w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Stosunek pracy Wnioskodawczyni wygasł z dniem 31 maja 2016 r. W związku z powyższym zgodnie z postanowieniami paktu § 7 pkt 2 pracodawca wypłacił Wnioskodawczyni odszkodowanie w wysokości 33.243,48 zł oraz odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 5.984,00 zł. Paragraf 7 pkt 2 lit. b) Paktu Gwarancji Pracowniczych stanowi, że w przypadku rozwiązania przez Pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących Pracownika w rozumieniu Ustawy w Okresie Gwarantowanym, Pracodawca ma obowiązek wypłacić Pracownikowi odszkodowanie uzależnione od okresu zatrudnienia Pracownika na kolei, na dzień zawarcia niniejszego Paktu. Zwolnienie Wnioskodawczyni z pracy oraz wypłata odszkodowania było Wyłącznie decyzją pracodawcy i nie było oparte na programie dobrowolnych odejść. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy odszkodowanie wypłacone zwolnionemu pracownikowi na podstawie paktu gwarancji pracowniczych podlega obowiązkowi podatkowemu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane przez nią odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są m.in. otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. K.p. (Dz. U. z 1998 r.Nr21, poz. 94, ze zm.). Odszkodowanie zostało wypłacone w oparciu o "Pakt Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. sp. z o.o." będącym źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., w związku z tym powinno być zwolnione z odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS"), zaskarżoną interpretacją indywidualną z 28 września 2017 r. Nr 0114-KDIP3- 3.4011.294.2017.2.MSI, na podstawie art. 13 § 2a, art 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., "O.p.") stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 20 lipca 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe. Jego zdaniem, wypłacona Wnioskodawczyni kwota w przypadku rozwiązania przez Spółkę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących Pracownika w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach Rozwiązywania z Pracownikami Stosunków Pracy, na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; nie zalicza się do kategorii przychodów objętych dyspozycją tego przepisu. Zatem wypłacone odszkodowanie stanowi dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy albowiem podstawą jego wypłaty będzie stosunek pracy. Strona, w skardze z 3 listopada 2017 r. do Sądu, zarzuciła interpretacji z 28 września 2017 r. naruszenie: 1) art. 9 § 1 K.p. poprzez odmowę przyznania Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. Sp. z o. o. - charakteru źródła prawa pracy, 2) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1 991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że wypłacone Skarżącej odszkodowanie z tytułu rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę w terminie gwarantującym zatrudnienie, zgodnie z treścią § 7 Paktu Gwarancji Pracowniczych dla pracowników T. Sp. z o.o. nie zalicza się do przychodów objętych dyspozycją tego przepisu, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że to odszkodowanie korzysta z ww. zwolnienia przedmiotowego. 3) błędne uznanie, że odszkodowanie uzyskane na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych dla pracowników T. Sp. z o. o. stanowi przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaakcentowała, że rozwiązanie stosunku łączącego Skarżącą z T. Sp. z o.o. nastąpiło na skutek wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Rozwiązanie umowy o pracę i wypłata odszkodowania nastąpiła wyłącznie z woli pracodawcy i nie było ono oparte na programie dobrowolnych odejść pracowniczych. Podstawą wypłaty odszkodowania był "Pakt Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. Sp. z o.o., oparty na art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe i w związku z tym Pakt jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Odszkodowanie zostało wypłacone Skarżącej w związku ze złamaniem przez T. Sp. z o.o. gwarancji zatrudnienia sprecyzowanych w par. 7 ust. 1 Paktu Gwarancji Pracowniczych i miało na celu naprawienia szkody i straty, jaką Skarżąca poniosła w związku z pozbawieniem zatrudnienia. Z tych powodów odszkodowanie wypłacone zwolnionemu pracownikowi na podstawie Paktu winno być zwolnione z obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Skarżąca powołała się na to, że znajduje się w trudnej sytuacji majątkowej. Negatywne emocje spowodowane wypowiedzeniem umowy- o pracę przyczyniły się do znacznego pogorszenia jej stanu zdrowia. DKIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy odszkodowanie wypłacone w 2016 r. Stronie przez T. Sp. z o.o. na podstawie § 7 pkt 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i czy należało od tego odszkodowania odprowadzać zaliczkę. Zdaniem Strony, skoro "Pakt Gwarancji Pracowniczych" jest źródłem prawa pracy, zatem jej wynagrodzenie powinno być zwolnione z "odprowadzania zaliczki na podatek". Zdaniem organu interpretacyjnego natomiast, świadczenie wypłacone Stronie nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ rozwiązanie umowy o pracę nie nastąpiło wskutek bezprawnego działania pracodawcy, zatem nie stanowi odszkodowania: rozwiązanie umowy o pracę było wynikiem kontraktu, z mocy którego Stronie przysługiwały określone świadczenia ("odszkodowanie" i "odprawa"). Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem prawa materialnego, to jest – co najistotniejsze z uwagi na treść art. 57a u.p.p.s.a. - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie oraz – co drugorzędne w sprawie - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że zgodnie z zasadą powszechności, wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Wyjątki od zasady powszechności ustanawia – przykładowo - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (od dnia 1 stycznia 2014 r.), wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art, 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), z wyjątkami określonymi w lit a-g. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę otrzymane przez Skarżącą w 2016r., w związku z § 7 pkt 2 Paktu świadczenie jest odszkodowaniem, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wolne od podatku dochodowego. Przede wszystkim Pakt Gwarancji Pracowniczych jako porozumienie określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy, spełnia przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, stąd pierwszy warunek objęcia zwolnieniem został spełniony. Za przyjęciem kwalifikacji otrzymanego świadczenia jako odszkodowania przemawia treść uzasadnienia zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonanej wspomnianą wyżej ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Przepis ten został uzupełniony o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W myśl art. 9 § 1 K.p. ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. U źródeł przyjętej zmiany legło założenie, że ze zwolnienia korzystać będą także odszkodowania/zadośćuczynienia przyznane np. na podstawie układu zbiorowego pracy, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikać będą wprost z tego układu (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, druk nr 2330, s. 66). Zakresem nowelizacji objęto więc także porozumienie, które w niniejszej sprawie przybrało formę Paktu Gwarancji Pracowniczych. Przytoczone wyżej fragmenty dowodzą, że zarówno zdarzenia rodzące obowiązek odszkodowawczy, jak i czynniki wpływające na jego wysokość mogą zostać ukształtowane w tego rodzaju porozumieniu. Odnosząc się do zakresu definicji odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy przywołać poglądy wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które tut. Sąd podziela. W wyroku z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1767/16 NSA przyjął, że użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Natomiast w wyroku NSA z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1536/16 znalazło się stwierdzenie, że nie można się zgodzić, iż zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Pod pojęciem "odszkodowania" z art 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy (...). Zwolnienie to dotyczy również odszkodowań, których wypłata nastąpiła w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Przywołania w tym miejscu wymaga także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 zgodnie z którym, prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawężać wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Konsekwencją przyjęcia tego rozumienia pojęcia ,,odszkodowania" jest kwalifikacja świadczenia wypłaconego Skarżącej jako korzystającego ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd zwraca uwagę, że chociaż – na podstawie przywołanych aktów prawa i Porozumień - stosunek pracy między Skarżącą a spółką T. ustał w sposób zgodny z przepisami prawa pracy, to jednak przyjęcie tego sposobu rozwiązania "problemu" było podyktowane przyczynami tkwiącymi wyłącznie po stronie pracodawcy, nastąpiło w wyniku jednostronnego oświadczenia woli złożonego pracownikowi i miało charakter "inkwizycyjny". Zastosowanie miała tu ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Sąd akcentuje, ze Skarżąca w żaden sposób nie wyraziła woli rozwiązania stosunku pracy, a jej rola ograniczała się jedynie do przyjęcia oświadczenia woli pracodawcy wraz ze wszystkimi jego skutkami. W treści wniosku o wydanie interpretacji Strona zaakcentowała, że "zwolnienie z pracy było wyłączną decyzją pracodawcy", rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z przyczyn "niedotyczących Skarżącej", jej odejście (wymuszone) z pracy nie było "(...) oparte na programie "dobrowolnych odejść" (s 3 wniosku 20 lipca 2017 r., k 15 akt interpretacyjnych). Skarżąca zwróciła uwagę, że to "pracodawca wypowiedział umowę" i to sam pracodawca wypłacił jej "odszkodowanie". W rubryce 76 wniosku oświadczyła, że otrzymała "odszkodowanie". Również w treści skargi Skarżąca wprost powołała się na "wymuszanie" decyzji przez Pracodawcę i na swoją wolę kontynuowania pracy (s. 3 skargi, k 3 akt sądowych), zaś niebezpieczeństwo utraty tak pożądanej pracy traktowała jako "traumę". Skarżąca wprost deklaruje: "chciałam pozostać w firmie jak najdłużej się da". W związku z tym nie skorzystała z Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) i przysługujących z tego tytułów odpraw. Sąd zauważa, że argumentacja organu interpretacyjnego, trafna w wypadku PDO (co znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądowym), nie przystaje do proponowanej przez organy interpretacyjne kwalifikacji uzyskanego przez Stronę świadczenia: z uwagi na okoliczności prawne i faktyczne otrzymania – "odszkodowania". Nie ulega bowiem wątpliwości, że uzyskane świadczenie stanowiło rekompensatę, przyznaną jednostronnie, za niemożność świadczenia tak pożądanej przez Stronę pracy. Tą cechą różni się od świadczenia otrzymywanego przez pracownika w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, które nie mogą zostać uznane za odszkodowanie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1375/15, z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15, WSA w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1/16, WSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 913/16, dostępne w bazie internetowej CBOSA) Jak wspomniano Skarżąca w żaden sposób nie wyraziła woli rozwiązania stosunku pracy, a jej rola ograniczała się jedynie do przyjęcia oświadczenia woli pracodawcy wraz ze wszystkimi jego skutkami. Zaliczyć do nich można, oprócz ustania stosunku pracy, także powstanie uprawnień wynikających z Paktu Gwarancji Pracowniczych. Jednym z nich było uprawnienie do wypłaty świadczenia na podstawie § 7 pkt 2 tego aktu, które – w ocenie Sądu – jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po stronie spółki T. powstał, odpowiadający temu uprawnieniu, obowiązek zapłaty odszkodowania. Tego rodzaju stosunek miał zaś swoje źródło w gwarancji zatrudnienia złożonej przez pracodawcę. Pracodawca zobowiązał się bowiem do nierozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników przez określony czas. Uchybiając temu zobowiązaniu i rozwiązując jednostronnie umowę o pracę, poniósł on określone konsekwencje, do których należała także powinność wypłaty odszkodowania również B.D. (por wyrok z 29 marca 2018 r. I SA/Ke 34/18, czy z 1 marca 2016 r., I SA/Sz 1375/15). O niewykonaniu zobowiązania można mówić, gdy pracodawca naruszył gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Także WSA w Olsztynie w wyroku z 29 marca 2018 r., sygn akt I SA/Ol 131/18 przyjął, iż analogiczne świadczenie otrzymane przez skarżącego jest odszkodowaniem, gdyż wypłacone zostało w związku z wystąpieniem po stronie podatnika – pracownika szkody majątkowej powstałej wskutek niewykonania przez pracodawcę zobowiązania polegającego na udzieleniu gwarancji zatrudnienia. W konsekwencji należało uznać, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która doprowadziła do wadliwego niezastosowania tego przepisu w kontrolowanej sprawie. Sąd akcentuje również, że Pakt Gwarancji Pracowniczych ("PGP") oraz ustawa o szczególnych zasadach zawierają odmienne regulacje. Pakt zawiera zobowiązania pracodawcy w celu ochrony interesów pracowników oraz związków zawodowych, podjęte w związku z przyszłą prywatyzacją. Nie ma w jego treści ani szczegółowych, ani choćby minimalnych regulacji odnoszących się do zasad dokonywania zwolnień pracowniczych. Regulacje takie zawiera natomiast ustawa, która w całości poświęcona jest zasadom dokonywania zwolnień grupowych oraz zwolnień indywidualnych z przyczyn dotyczących zakładu pracy. W konsekwencji, odprawa, przysługująca na podstawie ustawy o szczególnych zasadach wypłacana jest dlatego, że doszło do rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, natomiast odszkodowanie z PGP przysługuje dlatego, że pracodawca nie wywiązał się z przyjętego zobowiązania, jakim było udzielenie gwarancji zatrudnienia na określony czas – tak akcentowane przez Stronę na s 2 skargi ("Członek Zarządu, jednocześnie koordynator prywatyzacji (...) organizował spotkania z pracownikami zapewniając, iż w przypadku sprzedaży spółki wszyscy pracownicy mają zapewnione zatrudnienie"). Zatem odprawa z ustawy wiąże się z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, zaś źródłem odszkodowania z PGP jest niedotrzymanie zobowiązania – gwarancji zatrudnienia. W konsekwencji, oba świadczenia wypłacane są z zupełnie innych przyczyn, chociaż podstawą wypłaty obu świadczeń jest ta sama okoliczność faktyczna - w postaci wypowiedzenia przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Zatem ta sama czynność – wypowiedzenie umowy o pracę, wywiera dwa skutki, bowiem powoduje zarówno konieczność zapłaty odprawy na podstawie ustawy oraz zapłatę odszkodowania na podstawie Paktu. Zdaniem Sądu, nie należy zrównywać obu tych świadczeń na gruncie przepisu art. 21 u.p.d.o.f. Odszkodowanie wypłacone na podstawie PGP nie jest rodzajem odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wobec czego nie ma do niego zastosowania wykluczenie, zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie charakter świadczenia uzyskanego na podstawie PGP wynika jeszcze silniej z dodatkowych elementów stanu faktycznego, które Skarżąca zaprezentowała we wniosku o udzielenie interpretacji , a potem – w skardze. W ocenie Sądu, przepisy przewidujące wypłatę odszkodowań na podstawie PGP zawierają zupełnie inne regulacje niż przepisy ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Dlatego nie można uznać, że określone w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wyłączenie obejmuje nie tylko odprawy wypłacane na podstawie tej ustawy, lecz także świadczenia przyznawane na podstawie PGP. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw art. 9 § 1 K.p., która doprowadziła do błędnego zastosowania tego przepisu względem Skarżącej, a w konsekwencji – do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej ulgi podatkowej. Sąd nie może uwzględnić zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.do.f. poprzez kwalifikacje spornego świadczenia jako przychód, ponieważ warunkiem zastosowania ulgi (podatkowej) jest wystąpienie przychodu (dochodu). Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako "u.p.p.s.a."). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.