III SA/Wa 4042/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.319.2017.1.LM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy czynności wykonywane przez członka zarządu w Z. sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: "Umowa") podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek został złożony przez zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. Spółkę oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, W.B. (dalej jako: "Menedżer"). Menedżer został powołany na stanowiska członka zarządu Spółki. Powołanie nastąpiło na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki. Menedżer nie jest zarejestrowany w CEiDG jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Spółka zawarła z Menedżerem Umowę na niżej wskazanych warunkach. Zgodnie z postanowieniami Umowy Menedżer wykonuje swoje obowiązki z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki. W szczególności wykonuje swoje obowiązki z zachowaniem troski o interesy majątkowe oraz niemajątkowe Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności. Menadżer na podstawie Umowy zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności: a) racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony; b) podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem; c) współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub aktu założycielskiego; d) współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Menedżera regulaminu organizacyjnego zarządu; e) podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji celów wyznaczonych przez Spółkę; f) prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej; g) dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce roszczeń. Umowa przewiduje, że Menedżer pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie są wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze pełni on swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przez okres przekraczający 2 kolejne dni robocze wymaga uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej. Umowa przewiduje również prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym (dalej: "Przerwa w Świadczeniu Usług"). Wykorzystanie Przerwy w Świadczeniu Usług może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach. Menedżer jest uprawniony do skorzystania z powyższego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. W sytuacji niewykorzystania przez Menedżera w danym roku kalendarzowym prawa do Przerwy w Świadczeniu Usług, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku. W przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Menedżera z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim (dalej: "Okres Niezdolności do Świadczenia Usług") jest on zobowiązany bezzwłocznie poinformować o tym fakcie przewodniczącego rady nadzorczej oraz pozostałych członków zarządu. Za Okres Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze do 33 dni kalendarzowych w roku kalendarzowym Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne wynagrodzenie stałe (o którym mowa poniżej), pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego. Wymiar łącznie 33 dni kalendarzowych wygasa każdorazowo po zakończeniu roku kalendarzowego i nie przechodzi na kolejny rok. W okresie obowiązywania Umowy, Menadżer zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Menedżer stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, ze zm.), przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu. Spółka zapewnia Menedżerowi nieodpłatnie odpowiednią infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą w celu należytego wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy. Spółka odprowadza od wynagrodzenia Menadżera należne składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy na rzecz uprawnionych organów. Wynagrodzenie Menedżera wypłacane jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, ze zm.). Z tytułu świadczonych usług zarządzania Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej (dalej: "Wynagrodzenie Stałe") oraz części zmiennej (dalej: "Wynagrodzenie Zmienne"). Wynagrodzenie Stałe stanowi wynagrodzenie miesięczne, określone kwotowo, płatne nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. W przypadku, gdy Menedżer nie świadczy usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy - z uwagi na Przerwę w Świadczeniu Usług, Okres Niezdolności do Świadczenia Usług lub zawarcie czy też rozwiązanie Umowy w trakcie trwania danego miesiąca - jego wynagrodzenie ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu do liczby dni faktycznie przepracowanych. W Okresie Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze powyżej łącznie 33 dni kalendarzowych w każdym roku kalendarzowym Menedżerowi nie przysługuje prawo do Wynagrodzenia Stałego wynikającego z Umowy, przy czym nie wyłącza to możliwości pobierania zasiłku chorobowego na zasadach wynikających z przepisów prawa. Menedżer może również otrzymać wynagrodzenie dodatkowe (dalej: "Wynagrodzenie Zmienne") uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w Umowie, które nie może przekroczyć określonego procentu łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy wypłacane jest jednorazowo po podjęciu przez radę nadzorczą uchwały, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia roku obrotowego. Ocenę stopnia zrealizowania celów zarządczych oraz określenia kwoty Wynagrodzenia Zmiennego należnego za dany rok obrotowy dokonuje rada nadzorcza na podstawie umotywowanego wniosku zarządu przedkładanego po przeprowadzeniu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe i udzieleniu Menedżerowi absolutorium za dany rok obrotowy, w terminie do końca października następnego roku obrotowego. Rada nadzorcza w drodze uchwały dokonuje weryfikacji wniosku i oceny realizacji celów przewidzianych w Umowie oraz określa wysokość kwoty Wynagrodzenia Zmiennego. W Umowie zapisano, że Menedżer ponosi wobec Spółki lub osób trzecich odpowiedzialność na zasadach ogólnych za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu. Zgodnie z Umową, odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim jest niezależna od odpowiedzialności Menadżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.; dalej: "KSH") i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki. W Umowie Spółka zobowiązała się ubezpieczyć Menedżera od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez radę nadzorczą. W związku z powyższym Skarżąca wystąpiła do DKIS do udzielenie odpowiedzi na pytanie: "Czy czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?". W ocenie zarówno Spółki jak i Menedżera, czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Odwołując się m.in. do orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz innych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w konkluzji swojego stanowiska Spółka stwierdziła, że Menedżer: nie ma pełnej swobody jeśli chodzi o wybór miejsca wykonywania czynności na rzecz Spółki (istnieją w tym zakresie ograniczenia i konieczność uzyskania zgody przewodniczącego rady nadzorczej); otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie, a Wynagrodzenie Dodatkowe uzależnione jest od osiągnięcia określonych celów; Menedżer nie działa więc w ramach ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej; jest uprawiony do płatnej przerwy w świadczeniu usług - uprawnienia o charakterze zbliżonym do urlopu wypoczynkowego przysługującego pracownikowi; jest uprawniony do przerwy w świadczeniu usług z powodu choroby przez okres 33 dni kalendarzowych w roku i zachowuje wówczas prawo do 80% stałego miesięcznego wynagrodzenia - jest to uprawnienie zbliżone do zasiłku chorobowego przysługującego pracownikowi; działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki i korzysta z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, w szczególności z biura, telefonu, komputera itp.; wobec osób trzecich występuje w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za jego działania. 2. DKIS wydał interpretację indywidualną z dnia 2 października 2017 r., w której uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. DKIS odwołał się do wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"). Wskazał, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe w ocenie DKIS potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Analizując treść interpretacji DKIS doszedł, do wniosku, że nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że Menedżer nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich zdaniem DKIS ocenić należy nie tylko na podstawie samej Umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą. W ocenie DKIS z treści Umowy wynika, że Menedżer ponosi wobec Spółki lub osób trzecich "odpowiedzialność na zasadach ogólnych" za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu. Zgodnie z Umową odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim jest niezależna od odpowiedzialności Menedżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej w przepisach KSH i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki. Nie można zatem uznać, że Menedżer nie będzie ponosił żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta może być w pewnym zakresie solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny. W ocenie DKIS, dla określenia statusu prawno-podatkowego Menedżera istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. DKIS podniósł, że usługi będą polegały m.in. na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji czy współdziałaniu z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Menedżera regulaminu organizacyjnego zarządu. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 KSH, który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 3751 KSH). DKIS zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. Powyższe w ocenie DKIS wskazuje na samodzielność Menedżera w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności. Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu funkcji Menedżera może również wskazywać to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Umowa przewiduje prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym na warunkach wyszczególnionych w Umowie. W sytuacji niewykorzystania przez Menedżera w danym roku kalendarzowym prawa do Przerwy w Świadczeniu Usług, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku. W ocenie DKIS powyższe odróżnia ten stosunek prawny od umowy o pracę. Zgodnie bowiem z Kodeksem pracy urlop, który nie zostanie wykorzystany w bieżącym roku nie wygasa z końcem roku, w którym pracownik nabył do niego prawo. Ponadto, w przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Menedżera z przyczyn zdrowotnych, udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim w wymiarze do 33 dni kalendarzowych w roku kalendarzowym, Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne wynagrodzenie stałe, pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego. Wymiar łącznie 33 dni kalendarzowe wygasa każdorazowa po zakończeniu roku kalendarzowego i nie przechodzi na kolejny rok. Takie ukształtowanie stosunku prawnego pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą w ocenie DKIS również odróżnia umowę zawartą pomiędzy Menedżerem a Spółką od stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem. Zdaniem DKIS kolejną przesłanką wskazującą na działanie Menedżera w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej oraz części zmiennej. W okresie niezdolności do świadczenia usług (z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim) w wymiarze powyżej łącznie 33 dni kalendarzowych w każdym roku kalendarzowym Menedżerowi nie przysługuje prawo do Wynagrodzenia Stałego wynikającego z Umowy, przy czym nie wyłącza to możliwości pobierania zasiłku chorobowego na zasadach wynikających z przepisów prawa. Mechanizm wypłacenia wynagrodzenia, które może ulec obniżeniu o ilość dni, w których Członkowie Zarządu będą niezdolni do świadczenia usług z powodu np. stanu zdrowia oznacza, że wolą stron Umowy było takie ukształtowanie wzajemnych relacji, aby kwota należnego wynagrodzenia była skorelowana z ilością pracy wykonanej na rzecz Spółki. Zdaniem DKIS taki mechanizm wypłaty wynagrodzenia świadczy o tym, że jest ono należnością za wykonaną usługę i jest odmienne od pensji wypłacanej przez pracodawcę pracownikowi w ramach stosunku pracy. O powyższym zdaniem DKIS świadczy również to, że Wynagrodzenie Zmienne wypłacane jest Menedżerowi pod warunkiem realizacji przez niego celów zarządczych i jest uzależnione od poziomu realizacji tych celów. Tylko wysokość miesięcznego Wynagrodzenia Stałego Menedżera nie jest uzależniona od sytuacji ekonomicznej i wyników Spółki. W ocenie DKIS świadczy to o tym, że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Menedżera, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności. Również fakt, iż na wynagrodzenie Menedżera składa się należność z tytułu przeniesienia praw autorskich świadczy w ocenie DKIS o tym, że Menedżer działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 3a ustawy o VAT. Konkludując DKIS stwierdził, że czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie DKIS Menedżer wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zdaniem DKIS należało uznać za nieprawidłowe. 3. Spółka złożyła na powyższą interpretację indywidualną skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze Spółka zarzuciła: a) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że osoba pełniąca funkcję członka zarządu jest podatnikiem podatku VAT podczas, gdy przepis ten wyklucza z grona podatników podmioty, które nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie zleconych im czynności; b) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przejawiające się tym, iż za podatnika VAT został uznany podmiot, który nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. 4. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga na interpretację indywidualną nie jest zasadna. 1. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności realizowane przez menedżera (będącego członkiem zarządu sp. z o.o.) na podstawie umowy (tzw. kontraktu menedżerskiego) podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Skarżących czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i menedżer nie może zostać uznany za podatnika VAT, zaś w ocenie organu – menedżer wykonuje samodzielną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organowi interpretacyjnemu a nie Skarżącym. 2. W pierwszej kolejności należy wskazać kluczowe przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą (w myśl art. 7 ustawy o VAT). Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywana płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Nie każda czynność stanowiąca dostawę (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów. handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Daną działalność kwalifikuje się zatem, co do zasady, jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (por. wyrok TS UE z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). O ile dyrektywa VAT zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TS UE z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, pkt 34). Kluczowy jest w tym zakresie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym: " (...) Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: (...) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: a) wykonywania tych czynności, b) wynagrodzenia, oraz c) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Takie rozumienie przepisów potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 16/18; podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 983/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1034/17; wyrok WSA w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 469/17). Istotne znaczenie w sprawie ma również wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 927/16), w którym sąd stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (wykładanego zgodnie z prawem unijnym), za nie spełniające warunku samodzielności należało uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wykładnię taką potwierdzała również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ: a) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona; b) nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy; c) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Poza sporem było również i to, że wszystkie trzy przywołane przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby ziściło się wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym nie spełnienie jednego z tych warunków uniemożliwia zakwalifikowanie danych czynności za wyłączone z grupy zaliczanej do czynności wykonywanych poza samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem NSA (cytowany wyrok o sygn. akt I FSK 927/16), sam fakt, że menadżer jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, nie oznacza, że tylko z tego powodu nie ma on przymiotu podatnika podatku VAT. Chcąc ocenić, czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy też nie jest, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu menedżerskiego. Ze względu na tę odrębność nie ma uzasadnienia stanowisko, by oba te stosunki oceniać przy uwzględnieniu regulacji odnoszących się do jednego z tych stosunków tj. do stosunku organizacyjno-prawnego (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 oraz kolejne zbieżne z nim co do wykładni prawa wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 oraz z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15). Zatem, użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Podobnie podkreśla to orzecznictwo TS UE (zob. wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 Karageorgu i in., Rec. str. I-13295, pkt 35). Artykuł 9 dyrektywy VAT definiuje "podatnika". Przymiot ten posiadają osoby prowadzące działalność gospodarczą "samodzielnie". W celu jednolitego stosowania dyrektywy VAT jest szczególnie istotne, aby pojęcie "podatnika" zdefiniowane w tytule III tej dyrektywy podlegało autonomicznej i jednolitej wykładni. Zdaniem Sądu, chcąc zatem ocenić, czy menadżer jest podatnikiem VAT, należy dokonać analizy konkretnego kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu (por. cytowany wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 927/16). 3. Kolejną bardzo istotną kwestią związaną z analizowanym problemem jest to, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydal interpretację ogólną z 6 października 2017 roku (znak PT3.8101.11.2017) dotyczącą kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek (zarządzających), działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.), w odniesieniu, do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.- ustawa o PIT) oraz zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, ze zm. - ustawa o wynagradzaniu) w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Interpretacja ta w sposób bezpośredni dotyczy analizowanego problemu. W interpretacji ogólnej dokonano wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i wskazano, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli z tytułu ich wykonania osoby fizyczne (zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (spółka) i wykonującym zlecane czynności (zarządzający) co do: a) warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy), b) wynagrodzenia (warunek drugi) oraz c) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci). Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT. 4. Zdaniem Sądu, z analizy przedstawionej we wniosku Umowy wynika, że spełnione zostały jedynie dwa pierwsze warunki wskazane w interpretacji ogólnej i wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, jak i cytowanego wcześniej orzecznictwa sądów administracyjnych. Gdyby zatem tylko te dwa warunki były oceniane, to można byłoby przyjąć, że działalność gospodarcza menedżera (członka zarządu), wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, skutkuje zintegrowaniem zarządzającego ze spółką i nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 36/18). W przedmiotowej sprawie tak jednak nie jest, gdyż nie został spełniony warunek trzeci (odpowiedzialność menedżera wobec osób trzecich). Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów KSH (tak też w powoływanej wcześniej interpretacji ogólnej z 6 października 2017 r.). Jeżeli zatem dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, która ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) niniejszy warunek nie będzie spełniony. Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., (sygn. akt I FSK 1014/15): "(...) ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrudzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki". Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego (menedżera) wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony. Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony (por. cytowaną interpretację ogólną z 6 października 2017 r.). Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym (menedżerem) a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający (menedżer) występuje w charakterze podatnika VAT. 5. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentacją Strony sprowadzającą się do uznania, że Menedżer nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jak wskazano w opisie sprawy przedstawionym we wniosku: - "(...) Menedżer ponosi wobec Spółki lub osób trzecich "odpowiedzialność na zasadach ogólnych" za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu"; - "(...) odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim jest niezależna od odpowiedzialności Menadżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej w przepisach KSH i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki". Już zatem z zestawienia wskazanych powyżej postanowień umowy wynikało więc, że Menedżer ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec Spółki ale również wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu, ponieważ odpowiedzialność na zasadach ogólnych wobec osób trzecich zgodnie z Umową jest niezależna od odpowiedzialności Menadżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej w przepisach ustawy KSH i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki. Jak wskazano w interpretacji ogólnej z dnia 6 października 2017 r. warunek dotyczący odpowiedzialności określony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność urządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa (w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów KSH). Jeżeli konkretna umowa przewiduje, że menedżer ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, która ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony. Zatem odnosząc opisane w treści wniosku warunki Umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a Menedżerem do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy wskazać, że warunek zawarty w tym przepisie w zakresie odpowiedzialności nie został spełniony. Menedżer ponosić będzie odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu, niezależnie od odpowiedzialności Menadżera, która ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej w KSH. Nie można więc uznać, że wykonywanie przedmiotu Umowy nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem czynności zapisanych w Umowie. Zatem analiza Umowy (opisanej we wniosku i w interpretacji) zawartej pomiędzy Spółką a Menedżerem wskazuje, że nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że czynności wykonywanych przez Menedżera nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem VAT. Brak spełnienia któregokolwiek warunku określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oznacza, że podmiot występuje w charakterze podatnika VAT. W przedmiotowej sprawie jak wykazano powyżej Menedżer nie spełnia warunku w zakresie "odpowiedzialności wobec osób trzecich" ("warunek trzeci" wskazany w cytowanej interpretacji ogólnej z 6 października 2017 r.). Zatem działania Menedżera na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o VAT zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Menedżer zaś z tytułu wykonywania tych czynności będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie zawartej ze Spółką umowy oświadczenie usług urządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym zarzut Skarżących w zakresie niewłaściwego zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do usług wykonywanych przez Menedżera (pełniącego funkcję członka zarządu) na rzecz Spółki jest bezzasadny. Należy jeszcze raz podkreślić, że brak spełnienia któregokolwiek warunku określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oznacza, że Menedżer występuje w charakterze podatnika VAT. Zatem zarzut Skarżącej odnośnie do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie jest bezzasadny. 6. Odnosząc powyższą wykładnię do okoliczności sprawy przedstawionych (opisanych) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oceny co do zastosowania w stosunku do nich art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stwierdzić należało, że w podanych przez Skarżącą uwarunkowaniach faktycznych spełnione zostały tylko pierwsze dwie przesłanki przewidziane w tym przepisie, tj. wykorzystywanie przez nią wewnętrznej infrastruktury spółki oraz brak jej ekonomicznego ryzyka związanego z wykonywaniem czynności. W świetle tak podanych przez wnioskodawcę okoliczności, stwierdzić trzeba było, że nie została spełniona trzecia z przesłanek tkwiących w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Skoro bowiem zgodnie z umową (jej relacją przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) Skarżąca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich, a nie spółka, to nie można było wbrew tej okoliczności przyjąć, iż to spółka ponosi odpowiedzialność za działania Skarżącej objęte rzeczoną umową. Ewentualna odpowiedzialność spółki za działania jej członków zarządu, wynikająca z przepisów prawa, jest obojętna dla ustalenia na gruncie podatku VAT charakteru prawnego czynności wykonywanych w ramach kontraktu menadżerskiego przez menadżera, nawet jeśli jest on członkiem zarządu spółki. 7. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).