III SA/Wa 407/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] listopada 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania D.W. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ([...]zł), a także odsetek ([...]zł) od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za poszczególne miesiące 2010 r. (IV – V, VII – XI). Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof") oraz przepisy art. 21 § 3, art. 53a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2010 r. skarżący prowadził w działalność gospodarczą pod nazwą "[...] W. D. – wspólnik spółki cywilnej", m. in. w zakresie sprzedaży metali i rud metali. Zgodnie z treścią umowy spółki cywilnej udziały w spółce były równe (po 50%). W zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT – 36) skarżący wykazał przychód spółki przypadający na podatnika w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł i dochód w kwocie [...] zł. Zdaniem Naczelnika US, skarżący dopuścił się szeregu uchybień, w tym zawyżył koszty uzyskania przychodów firmy o łączną kwotę [...] zł z powodu zaliczenia w ich ciężar wydatków dotyczących zakup wyrobów ze stali na podstawie faktur VAT wystawionych przez: [...] K.Ł. ([...] zł) i [...] Sp. z o. o. z/s w [...] ([...] zł), które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie przedstawił zaś wiarygodnych dowodów pozwalających na zaliczenie ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ([...] zł), a także odsetki ([...] zł) od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za poszczególne miesiące 2010 r. (IV – V, VII – XI). W uzasadnieniu decyzji przedstawił stan faktyczny sprawy, jej ramy prawne oraz stosowne obliczenia dotyczące określonego zobowiązania podatkowego. Sposób obliczenia wysokości odsetek przedstawił w formie załącznika do decyzji. Odniósł się przy tym do zeznań skarżącego i świadków oraz wniosków dowodowych (zob. segregator nr 4, k. 218 – 237 akt podatkowych; brak ponumerowanych stron). 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzut naruszenia art. 181 Op poprzez odstąpienie od uzupełnienia materiału dowodowego z zeznań świadków i opinii biegłych. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w sprawie dopuściły się naruszenia art. 56 § 1 Kodeksu karnego – skarbowego. Nie wykazały, że skarżący (spółka) dopuścił się nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania podatkowego, w tym, że skarżący jako podatnik działał umyślnie. Uznał, że zebrane w sprawie dowody są niewystarczające do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Zauważył, że organy dały wiarę zeznaniom świadków o kryminalnej przeszłości. Skarżący wystąpił o uzupełnienie materiału dowodowego w spornym zakresie, czyli odnośnie do zakupionych przez skarżącego (spółkę) towarów, o których mowa w treści spornych faktur. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy (zob. s. 1 – 6 zaskarżonej decyzji). Zauważył, że przepisy ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: "kks") nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że [...]s. c. – w świetle oświadczenia skarżącego – świadczyła usługi transportowe, pośredniczyła w świadczeniu tych usług oraz zajmowała się handlem materiałami budowlanymi i hutniczymi. Jako przedmiot sporu wskazał możliwość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków na zakup wyrobów stalowych, udokumentowanych wystawionymi na rzecz spółki fakturami VAT przez K – [...] K. Ł. ([...] zł) i [...] Sp. z o. o. z/s w [...] ([...] zł). Zdaniem organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny, że należności, o których mowa w treści spornych faktur, zostały zapłacone na rzecz ich wystawców ([...] zł). W świetle art. 22 ust. 1 updof sporna kwota nie może zatem zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. Powołał się przy tym na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach NSA: z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r. oraz II FSK 1438/06. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US, a także kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę. Zarzuty odwołania uznał za chybione. Wyjaśnił przy tym, że kontrahenci skarżącego (spółki) nie potwierdzili dokonywania transakcji, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżący nie wskazał zaś okoliczności uzasadniających uzupełnianie materiału dowodowego. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 8 stycznia 2015 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, postawił zarzuty naruszenia: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2, art 188 i art 191 Op z uwagi na: a) brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchań świadków oraz przeprowadzenia analizy grafologicznej, które to dowody umożliwiłyby dokładne ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy; b) przyjęcie przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do wybiórczego i dokonanego w sposób dowolny, a nie swobodny, zebrania materiału dowodowego, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; c) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej i sprzecznej, oceny tego materiału, czego najlepszym dowodem jest pominięcie w sprawie sposobu organizacji transportu oraz dokumentacji w postaci dokumentów CMR potwierdzających dokonanie dostaw towarów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami; d) nienależytą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, brak właściwego uzasadnienia decyzji zawierającego przyczyny odmowy uwzględnienia ww. dowodów; e) postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście zarówno organu kontrolnego, jak i organu odwoławczego, do zebranego materiału dowodowego; f) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, szczególnie z przesłuchania świadków oraz niepowołanie wnioskowanych przez skarżącego biegłych grafologów, w celu przeprowadzenia analizy potwierdzającej autentyczność podpisów znajdujących się na spornych fakturach; 2) art. 23 § 1 Op poprzez brak oszacowania kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z wydatkami na zakup towarów; 3) art. 121 Op polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez odstąpienie od obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego; dowolność i niespójność wniosków wyciągniętych de facto na podstawie przypuszczeń i domysłów organu skarbowego; ograniczenie się do środków dowodowych zmierzających do potwierdzenia tezy stawianej przez organy kontrolne przy jednoczesnym, całkowitym pominięciu wniosków dowodowych wnioskowanych przez skarżącego; 5) art. 187 Op polegające na przyjęciu przez organ w prowadzeniu postępowaniu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia przez organ, iż w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji wymiarowej, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego przebiegu spornych transakcji (czynności), w rezultacie przerzucenie na skarżącego obowiązku dowodowego, czego najlepszym przykładem jest brak powołania na świadka osób odpowiedzialnych za prowadzenie rozliczeń podatkowych kontrahentów Spółki; 6) art. 191 Op przez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia faktycznego i rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; 7) art. 210 § 6 Op, gdyż w uzasadnieniu Decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w szczególności decyzja oparta została na zeznaniach świadka którego głównym celem było zaszkodzenie interesom Strony; 8) art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 Op w związku z ww. przepisami, poprzez nieprzeprowadzenie na wyraźne żądanie strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał Decyzję oraz utrzymanie w mocy Decyzji pomimo, że w czasie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Op, (w tym zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) co w efekcie doprowadziło, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 127 Op, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; 9) art. 22 ust. 1 updof przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z naruszeniem ww. przepisów Op, skutkującą brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupami dokonanymi przez Stronę od firmy [...] Ł. K. w łącznej kwocie [...] zł oraz [...] Sp. z o. o. w łącznej kwocie [...] zł. Wskazując wszystkie powyższe zarzuty, autor skargi podniósł zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, a przede wszystkim niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego (pominięcie wszelkich wniosków dowodowych skarżącego), co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem i podstawowymi (naczelnymi) zasadami prawa podatkowego. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zgodny z art. 210 § 4 Op. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. 4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd. 4.4. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów przypadającą na niego część (50%) rzekomo poniesionych wydatków (łącznie [...] zł) na zakup wyrobów ze stali. Wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT i częściowo dokumentami KP rzekomo wystawionymi przez [...] K.Ł. ([...] zł) oraz [...] Sp. z o. o. z/s w [...] (726.925,12 zł). Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających na zaliczenie ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją sporu dotyczącego prawidłowości ww. ustaleń faktycznych jest spór co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, tj. art. 22 ust. 1 updof. Bezsporne są inne uchybienia skarżącego. 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Osoby reprezentujące rzekomych kontrahentów skarżącego (spółki) nie potwierdziły tego, co wynika z treści spornych faktur. Brak jest nadto wiarygodnych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że skarżący faktycznie poniósł wydatki w łącznej kwocie 1.050.129,98 zł na rzecz przez [...] K. Ł. ([...]zł) oraz [...] Sp. z o. o. z/s w [...] ([...] zł). Brak jest także podstaw do wniosku, że skarżący (spółka) poniósł na rzecz ww. podmiotów wydatki w innej wysokości, które w świetle art. 22 ust. 1 updof mogłyby zostać zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów. Skoro osoby działające w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego (spółki) nie potwierdziły zgodności z rzeczywistością dokumentów, które stanowiły dla skarżącego (spółki) podstawę do ewidencjonowania w charakterze kosztów podatkowych poszczególnych kwot wynikających z treści spornych faktur, to znaczy, że brak jest podstaw do uznania za wiarygodne niespójnych i ogólnych twierdzeń skarżącego co do tego, że jednak poniósł sporne wydatki na zakup towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżący nie uprawdopodobnił nawet zawierania transakcji z wystawcami spornych faktur. Znacznej wartości płatności gotówkowe, rzekomo dokonane na rzecz wystawców spornych faktur, zostały udokumentowane spornymi fakturami i w niektórych przypadkach dowodami KP, które to dowody zostały zasadnie uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne. Skarżący nie wskazał zaś okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby konieczność szacowania podstawy opodatkowania (kup) legalizując proceder związany z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu prawnego tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupu wyrobów stalowych) co najmniej z przyczyn podmiotowych. Tym samym skarżący (spółka) nie poniósł na rzecz swoich rzekomych kontrahentów wydatków, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. Nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych wiarygodnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że wbrew ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe, poniósł w 2010 r. wraz z drugim wspólnikiem [...] s. c. wydatki na rzecz podmiotów ujawnionych jako wystawcy spornych faktur, które należało zaliczyć w stosownej części do jego kosztów uzyskania przychodów. Brak było przy tym podstaw do uzupełniania materiału dowodowego, gdyż skarżący nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, które mogły uzasadnić przeprowadzenie kolejnych dowodów ze źródeł osobowych, a także z opinii biegłych (grafologów). Za nieskuteczne (gołosłowne) Sąd uznał twierdzenia skarżącego (autora skargi) o tym, że osoby, które zeznawały o braku transakcji (czynności) zawieranych ze skarżącym (spółką), działały w celu pokrzywdzenia skarżącego, który nie był w stanie choćby uprawdopodobnić swoich twierdzeń związanych zarówno ze spiskiem zawiązanym wspólnie przez świadków i pracowników organów podatkowych przeciwko niemu, jak i faktycznego dokonywania zakupów wyrobów stalowych od wystawców spornych faktur. Dyrektor IS nie naruszył zatem art. 191 Op przyjmując, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem w ich ciężar przypadającej na niego części (50%) spornych kwot wynikających z dokumentów (faktur i KP), którym organy zasadnie odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiale i zdaniem Sądu odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 Op. Nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Nawet jeśli skarżący (spółka) poniósł jakieś wydatki związane z wystawianiem spornych faktur, to nie miały one związku z jego przychodami, gdyż za takowe nie można uznać wydatków służących wyłącznie zaniżeniu zobowiązań podatkowych. Skarżący nie zadbał o to, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyć swoje interesy (spółki) przed nierzetelnym kontrahentem. Skoro w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny, że na postawie spornych faktur VAT poniósł (w ramach działalności prowadzonej w formie spółki) określone wydatki na zakup towarów w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, to brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w treści tych faktur. Na podatniku spoczywa bowiem ciężar dowodowy celem wykazania faktycznie poniesionych wydatków na rzecz wystawcy faktury, a także obowiązek wykazania wystąpienia związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, pomiędzy faktycznie poniesionym wydatkiem za zakupiony towar lub usługę oraz przychodami podatnika. Jeżeli podatnik ukrywa podmiot, od którego nabył towar lub usługę bądź też wskazuje jako dostawcę inny podmiot od tego, od którego faktycznie nabył dany towar lub usługę, to znaczy, że rezygnuje z możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Tylko wydatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, poniesiony na rzecz faktycznego dostawcy rzeczywistego towaru lub usługi, może zostać przez podatnika zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nawet na etapie postępowania sądowego nie przedstawił wiarygodnych okoliczności podważających ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. 6.1. W świetle powyższych rozważań za chybione lub oczywiście chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Brak było podstaw do uzupełniania przez Dyrektora IS materiału dowodowego, w tym przeprowadzania dowodów z opinii biegłego (grafologa) oraz ze źródeł osobowych, gdyż skarżący nie przedstawił konkretnych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które nie byłyby wystarczająco stwierdzone innymi dowodami lub świadczących o tym, że już zgromadzone dowody nie są wiarygodne. Nie wskazał nawet danych personalnych osób oraz ich adresu zamieszkania (do doręczeń), które w jego ocenie powinny zostać przesłuchane w charakterze świadków. Nie wykazał, że występuje konieczność ponownego przesłuchiwania osób, które składały już zeznania, a protokoły znajdują się w aktach niniejszej sprawy. Skoro organy podatkowe wykazały, że podmioty ujawnione w treści spornych faktur jako sprzedawcy towarów na rzecz skarżącego nie posiadały towarów, o których mowa w treści spornych faktur, a skarżący nie wykazał, że pomimo tego faktury odzwierciedlają rzeczywistość, nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, nie wskazał okoliczności faktycznych świadczących o tym, że faktycznymi dostawcami towarów byli wystawcy spornych faktur, to organy podatkowe nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów uzasadniających nabycie przez skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot, które skarżący zaewidencjonował jako wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Wskazywanie na transport bliżej nieokreślonych towarów nie świadczy o tym, że skarżący poniósł wydatki na zakup towarów, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wbrew ustaleniom dokonanym w niniejszej sprawie. Brak było podstaw faktycznych i prawnych do tego, aby poprzez szacowanie podstawy opodatkowania (kosztów uzyskania przychodów) legalizować działalność skarżącego i innych osób biorących udział w bezprawnym procederze wystawiania oraz wprowadzania do obrotu prawnego tzw. pustych faktur VAT. W szczególności, przepisy art. 23 Op nie mogą być wykorzystywane do tego, aby legalizować bezprawne działania. Organy podatkowe umożliwiły skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz działały w sposób odpowiadający zasadom ogólnym przewidzianym w przepisach art. 120 – 129 Op. Zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena, dokonana w granicach zakreślonych przez art. 191 Op, pozwoliła na wydanie decyzji wymiarowych, które zdaniem Sądu odpowiadają prawu, w szczególności nie naruszają art. 22 ust. 1 updof. Materiał dowodowy został oceniony w sposób zgodny z zasadami logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Przesłuchiwanie bliżej nieokreślonych osób jako prowadzących w bliżej nieokreślonym okresie rozliczenia podatkowe kontrahentów skarżącego (spółki), bez wskazania istotnych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 188 Op, było zdaniem Sadu zbędne w realiach niniejszej sprawy. W konsekwencji nie zostały naruszone przepisy art. 23, § 1, 120, 121, 122, 124, 127, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 2, 188, 191, 210 § 1 pkt 6, 229 oraz 233 § 1 i 2 Op, a także art. 22 ust. 1 updof. Skarżący bezpodstawnie zaliczał bowiem do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty wynikające z treści spornych faktur (przypadającą na niego część) jako wydatki w łącznej kwocie [...]zł rzekomo poniesione przez skarżącego (spółkę) na rzecz [...] K.Ł. ([...] zł) i [...] Sp. z o. o. z/s w W.([...] zł). 6.2. Reasumując, Dyrektor IS ustalił wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji (rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób zgodny z art.191 Op. Nie miał obowiązku wzywania skarżącego do uzupełniania wniosków dowodowych. Działał w zgodzie z zasadą zaufania, na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Autor skargi nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o tym, że Dyrektor IS naruszył zasadę in dubio pro tributario bądź też pominął wnioski dowodowe skarżącego, naruszając art. 188 Op. Nie uprawdopodobnił nawet, że skarżący (spółka) nabył prawo do zaliczenia kwoty [...] zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Autor skargi nie wykazał, że wystąpiła konieczność powtórzenia dowodów ze źródeł osobowych lub innych. Fakt, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez organy oceną dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, nie oznacza naruszenia dyspozycji przepisów postępowania wymienionych w skardze. Tym bardziej, że nie zostały one należycie uzasadnione przez autora skargi. Zdaniem Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Tym samym należało uznać za chybione zarzuty materialnoprawne, będące w istocie konsekwencją zarzutów procesowych. Dyrektor IS trafnie przyjął bowiem, że w świetle art. 22 ust. 1 updof skarżący (spółka) bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych dla spółki przez [...] K. Ł. (.[...] zł) i [...] Sp. z o. o. z/s w [...] ([...] zł), gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spornych faktur nie sposób zaliczyć do dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami ujawnionymi w jej treści, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12; z 5 września 2014 r.; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższe poglądy. Reasumując, wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., a także odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na poczet tego podatku, została określona w sposób prawidłowy. Sąd uznał za trafne stanowisko organów podatkowych również w bezspornym zakresie. 7. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.