III SA/Wa 4157/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. P. i M. M. (dalej zwani Skarżącymi) - złożyli w dniu 20 kwietnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2016 r., w którym wykazano podatek należny w kwocie 48 811,00 zł, sumę należnych zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 37.385,00 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 11.426,00 zł. W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w P. wniosek P. i M. M. o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016, pobranego przez T. sp. z o.o. z odszkodowania wypłaconego M. M. na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. Sp, z o.o. (dalej powoływanego jako PGP) w kwocie 21.065,00 zł. Wraz z wnioskiem złożona została korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2016 r. We wniosku wskazano, że ww. spółka jako pracodawca bezpodstawnie pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego M. M. na podstawie PGP. We wniosku wskazano, że pracodawca rozwiązując ze Skarżącą umowę o pracę nie uwzględnił zapisów zawartych w § 7 PGP. Zdaniem Skarżących wypłacone M. M. odszkodowanie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z póżn. zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ z treści tego przepisu wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia/rekompensaty, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych, innych opartych na podstawie porozumień zbiorowych. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wskazali, że PGP na mocy art. 9 § 1 K.p. jest aktem prawa pracy. Wskazali, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarte jest sformułowanie, że zwolnienie to nie dotyczy odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy niedotyczących pracowników. Nie ma natomiast wśród wyjątków od tego zwolnienia podatkowego odszkodowań wypłaconych na podstawie takiego aktu jak PGP, czyli porozumienia między pracodawcą i związkami zawodowymi. Następnie Skarżący pismem z dnia 20 lipca 2017 r. wystąpili o sprostowanie kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z 21.065,00 zł do 33.049,00 zł. Wyjaśnili, iż na nową kwotę nadpłaty kwotę składa się: nadpłata wynikająca ze złożonej korekty PIT-37 za 2016 r. w wysokości 21.623,00 zł oraz kwota 11.426,00 zł wpłacona w dniu 21 kwietnia 2017 r. tytułem dopłaty do pierwotnego zeznania za 2016 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej powoływany jako NUS) decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w wysokości 33.049,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że świadczenie wypłacone M. M. na podstawie PGP nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie może być zakwalifikowane jako odszkodowanie wynikające wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wypłacone świadczenie podlega opodatkowaniu jako korzyść, którą pracownik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono przez rozwiązanie stosunku pracy. Zdaniem organu wypłacone Skarżącej świadczenie nie było odszkodowaniem, gdyż rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło na podstawie zapisów PGP. W ocenie organu działanie pracodawcy na podstawie przepisów prawa, którymi były postanowienia PGP wyklucza odszkodowawczy charakter świadczenia wypłaconego Skarżącej przez pracodawcę. Skarżący pismem z 24 lipca 2017 r. zaskarżając decyzję NUS w całości. W odwołaniu podniesiono zarzut wydania decyzji z naruszaniem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż wypłacone M. M. odszkodowanie nie jest objęte zwolnieniem od podatku ustanowionym w tym przepisie. PGP jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., wysokość oraz zasady ustalenia odszkodowania wynikają wprost z zapisów PGP tj. § 7 ust. 2, a wypłacone odszkodowanie nie mieści się w żadnej z kategorii wyłączeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej powoływany jako DIAS) decyzją z dnia [...] października 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przedmiotowe świadczenie nie stanowiło odszkodowania, gdyż nie wyrównywało uszczerbku majątkowego spowodowanego działaniem bezprawnym. Organ stwierdził, że przepisy na podstawie, których rozwiązano ze Skarżącą stosunek pracy, były przepisami prawa pracy. W ocenie organu wypłacone Skarżącej świadczenie stanowiło odprawę, która nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż nie miała na celu naprawienia szkody. Odprawy są świadczeniami z tytułu stosunku pracy, które stanowią dodatkową gratyfikację związaną z zatrudnieniem i nie mają na celu naprawienia szkody. Zdaniem DIAS świadczenie wypłacone Skarżącej jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. i na podstawie tego przepisu jest wyłączone ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W decyzji wskazano, że z pisma z dnia 20 maja 2016 r., którym wypowiedziano Skarżącej umowę o pracę wynika, że wypowiedzenie zostało dokonane na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 K.p. i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących pracowników (t.j. Dz. U. Z 2015 r., poz. 192 ze zm.) oraz, że wypowiedzenie nastąpiło z przyczyn niedotyczących pracownika. P. i M. M. zaskarżyli ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż wypłacone na rzecz M. M. odszkodowanie nie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie powołanego przepisu. Zdaniem Skarżących, wypłacone na rzecz M. M. świadczenie mieści się w definicji odszkodowania w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz nie mieści się w żadnej z kategorii wyłączeń, o których mowa w lit. a)-g) tego przepisu. Podpisany w dniu 17 kwietnia 2015 r. Pakt miał jej gwarantować zatrudnienie przez okres 5 lat od dnia prywatyzacji T. sp. z o.o., tj. od dnia 21 lipca 2015 r., natomiast umowa o pracę została wypowiedziana przez pracodawcę w dniu 31 sierpnia 2016 r. Ponieważ pracodawca nie dotrzymał gwarancji zatrudnienia, to wypłacone świadczenie mieści się w definicji odszkodowania, stanowi bowiem zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego. Stratą M. M. jest bowiem wynagrodzenie, jakie otrzymałaby w ciągu gwarantowanych 5 lat zatrudnienia na dotychczasowych warunkach pracy Wypłacone odszkodowanie w myśl ogólnych przepisów prawa pracy oraz PGP miało na celu zadośćuczynienie zwalnianemu pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy w gwarantowanym okresie. Ponadto świadczenie to miało umożliwić zwalnianemu pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w związku z nagłą utratą źródła dochodu. Na poparcie swego stanowiska Pełnomocnik przywołał interpretacje indywidualne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wydane w stanach faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego występującego w sprawie Skarżących. DIAS w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie, przewidziane w § 7 ust. 2, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej wypłacone jej świadczenia mieszczą się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że ww. świadczenia nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać należy stwierdzenia organów podatkowych, że świadczenie wypłacone Skarżącej przez pracodawcę na podstawie PGP pomimo nazwania go odszkodowaniem nie było odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) w rozumieniu prawa cywilnego, za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 241⁷ § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. PGP stanowił porozumienie, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nim zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych świadczeń. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym zakładowych układów zbiorowych pracy wskazano, że układ zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z układem, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy, że występująca w niniejszej sprawie świadczenie nie miało charakteru odszkodowania za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. PGP był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą, a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 K.c. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA). Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328), zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2016 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008r., II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporne świadczenie, które ma cechy odprawy nie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) w rozumieniu prawa cywilnego z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy. Jednakże okoliczność ta nie mogła przesądzać o tym, że świadczenie to nie było objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem zauważyć należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z [...] marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. W takiej sytuacji wyłączenie to byłoby zbędne, gdyż z powodów semantycznych przepis ten swym zakresem nie obejmował pojęcia "odprawa". Zatem świadczenie uzyskane przez Skarżącą na podstawie § 7 ust. 2 PGP należało zaliczyć do odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednakże wniosek ten nie był wystarczający do stwierdzenia, że Skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe, którego dotyczy niniejsza sprawa. Zważyć bowiem należało, że sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w PGP. Wysokość odszkodowania określono w tym przypadku w § 7 ust. 2 PGP, a podstawą wypłaty tego świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata świadczeń w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn nie leżących po stronie pracownika przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). Należy też pamiętać. że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z dnia 20 maja 2016 r. stanowiącego wypowiedzenie Skarżącej umowy o pracę (karta 17 akt administracyjnych) wynika, że wypowiedzenie to nastąpiło z przyczyn jej niedotyczących. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odszkodowanie zostało wypłacone Skarżącej na podstawie układu zbiorowego z przyczyn jej niedotyczących, to nie podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, CBOSA). W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącej odszkodowanie przewidziane w PGP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wypłacona Skarżącej odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) objęta jest zakresem wyłączenia ze zwolnienia od podatku ustanowionym przez art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. i z powodu tej okoliczności także nie podlega zwolnieniu od podatku. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), oddalił skargę.