III SA/Wa 418/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki,, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") ustalił, że T. K.(dalej jako "Strona" lub "Skarżący") w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego w 2014 r. dochodu (poniesionej straty) PIT – 37 wykazała dochód ze stosunku pracy niższy o kwotę [...] zł od wartości wykazanej w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 sporządzonej przez Przedsiębiorstwo P. (dalej "P.", "Pracodawca"). W związku z tym postanowieniem z dnia 25 czerwca 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie ustalił, że w związku z dobrowolnym przystąpieniem przez Skarżącą do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie P. (dalej zwanym "Programem PDO") i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2014 r. oraz zawartym porozumieniem z Pracodawcą, zostały wypłacone jej następujące świadczenia: odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości [...] zł; odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) z dnia 6 września 1999 r. w wysokości [...] zł oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej "K.p."), w wysokości 16.522,11 zł. Od ww. świadczeń pracodawca, wykonując obowiązki płatnika, naliczył, pobrał i wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. NUS decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatku w kwocie [...] zł. Organ I instancji uznał, że Stronie nie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") z tytułu odpraw pieniężnych oraz odszkodowania, wypłaconych przez PPL. Skarżąca, odwołaniem z 21 września 2015 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że otrzymana odprawa nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 122 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej "O.p"), przez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji mając na uwadze istotę sporu, która sprowadza się do wątpliwości czy odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., organ odwoławczy uznał, iż odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, bowiem jej istota sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. W niniejszej sprawie bowiem, źródłem świadczenia było porozumienie, do którego Strona przystąpiła dobrowolnie. Tym samym nie można uznać, że Strona doznała w swym majątku uszczerbku, bądź straty. Strona bowiem podjęła świadomą decyzję do przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych korzystając z prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Tym samym świadczenie to nie może być uznane za zadośćuczynienie czy odszkodowanie. Strona w skardze z 12 stycznia 2016 r. wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odprawa nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) rażące naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie odprawa otrzymana na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem ma ona charakter odszkodowania za utracenie pracy w związku z restrukturyzacją P. Na potwierdzenie tej tezy Skarżąca załączyła kopię stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P. w sprawie charakteru ww. odpraw. Zwróciła również uwagę, że porozumienie zawarte pomiędzy nią a pracodawcą jednoznacznie potwierdza odszkodowawczy charakter świadczenia, które otrzymała. Nie odniesienie się przez organ do stanowiska organizacji związkowych, jak i nie zbadanie charakteru świadczenia w oparciu o zapisy porozumienia oraz wyjaśnienia stron negocjujących i osób podpisujących Układ Zbiorowy Pracy stanowi zdaniem Skarżącej naruszenie art. 122 O.p. Skarżąca wyjaśniła nadto, iż przystępując do Programu Dobrowolnych Odejść doznała szkody, którą w jej przypadku stanowią utracone korzyści w postaci wynagrodzenia i innych świadczeń ze stosunku pracy, które otrzymywałaby gdyby nie rozwiązano z nią umowy o pracę. W ocenie Skarżącej zwolnienie od podatku odszkodowań, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., obejmować winno również wynagrodzenie utraconych korzyści. Przy ocenie zaś, czy dane świadczenie stanowi odszkodowanie decydować winien jego charakter nie zaś jego nazwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącą odprawa, przewidziana w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej wypłacone jej świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowania, do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że ww. świadczenia nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 122 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącej w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, a zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sprawie nie budziło wątpliwości, że w Przedsiębiorstwie P., w którym zatrudniona była Skarżąca, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadzony został Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, który przewidywał, że pracownicy uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. W takim wypadku pracownik otrzymywał mi. in. odprawę przewidzianą w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Wskazane okoliczności nie wymagały zapoznania się ze stanowiskiem podmiotów wskazanych w skardze. Ustalenie natomiast charakteru otrzymanej przez Skarżącą odprawy stanowi kwestię z zakresu prawa materialnego a nie procesowego. Ustalenie charakteru odprawy dla celów podatkowych, nie może odbyć się w oparciu o intencje stron negocjujących ZUZP, ale w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych wespół z innymi normami prawa materialnego, regulującymi zagadnienie odszkodowania. Stąd za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p. polegający na ustaleniu charakteru odprawy z pominięciem stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P. w sprawie charakteru ww. odprawy oraz bez analizy treści porozumienia zawartego pomiędzy Skarżącą a pracodawcą, czy wyjaśnień stron negocjujących i osób podpisujących Układ Zbiorowy Pracy, za niezasadny. Przechodząc z kolei do ustalonego stanu faktycznego za prawidłowe uznać należy stwierdzenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie https://cbois.nsa.gov.pl, dalej zwane CBOIS) i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela. Prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącej wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Nie jest zatem słuszne stanowisko Skarżącej, że uzyskana odprawa miała charakter odszkodowania za utracone korzyści. Chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania. Tym bardziej, że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą, a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Zatem, rozwiązanie umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy w niniejszej sprawie, jako działanie zgodne z prawem, nie może pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 K.c. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w P. z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w L. z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA). Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U z 2014 r., poz. 1328, zwanej dalej ustawą zmieniającą), zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zauważyć bowiem należy, że we wskazanym powyżej wyroku 26 października 2016r., II FSK 1861/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). Podkreślenia jednak wymaga, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, CBOSA). W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącej odprawa przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wypłacona Skarżącej odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) objęta jest bpowiem zakresem wyłączenia ze zwolnienia od podatku ustanowionym przez art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę