III SA/Wa 444/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Minister Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej: "MPiPS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu zażalenia z dnia 10 października 2013 r. wniesionego przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") na postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwanego dalej: "Prezesem ZPFRON" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] października 2013 r. nr [...], postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] (sprostowanym postanowieniem MPiPS z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. MPiPS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie wskazanego postanowienia tego organu. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezesa ZPFRON z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. Skarżąca złożyła następnie pismem z dnia 10 października 2013 r. zażalenie na postanowienie Prezesa ZPFRON z dnia [...] października 2013 r. nr [...], wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezesa ZPFRON z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] oraz wstrzymanie natychmiastowej wykonalności decyzji do czasu rozpatrzenia zażalenia. Skarżąca zarzuciła w swoim zażaleniu zaskarżonemu postanowieniu organu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zachodzi prawdopodobieństwo niezapłacenia przez Skarżącą zobowiązania wskazanego w decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisu art. 145 § 2 O.p., poprzez niedoręczenie zaskarżonego postanowienia jej pełnomocnikowi. MPiPS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów: art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), a także art. 239a O.p. i art. 239b § 1 O.p., wskazał że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uwarunkowane jest wystąpieniem jednej z przesłanek wymienionych w przepisie art. 239b § 1 O.p. Jedną z nich jest sytuacja, w której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ odwoławczy powołał również w tym miejscu przepis art. 70 § 1 O.p., wskazując że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zauważył, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za marzec 2008 r. i kwiecień 2008 r. określonego decyzją Prezesa ZPFRON z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] pozostało mniej niż trzy miesiące i ulegnie ono przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2014 r. Wobec tego, nie budzi zdaniem organu odwoławczego wątpliwości, że w dniu [...] października 2013 r., w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. MPiPS podniósł następnie, iż niezależnie od zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organ zobowiązany jest do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to że organ zobligowany jest do wskazania okoliczności, które zdecydowały o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz musi wykazać dlaczego uważa, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy rozstrzygnął o konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezesa ZPFRON z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...]. Organ odwoławczy przychylił się w tym zakresie do stanowiska organu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zgodnie z którym brak realizacji przez Skarżącą przepisów ustawy, uprawdopodabnia nie wykonanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpuje przesłanki do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca była zobowiązana zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, do samodzielnego wyliczenia w deklaracji kwoty zobowiązania i wpłacenia jej w odpowiedniej wysokości. Natomiast wobec stwierdzenia przez organ, że Skarżąca nie uczyniła tego w terminie płatności, ani do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, jak też po wszczęciu tego postępowania, zdaniem organu odwoławczego słusznym było uznanie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Bowiem fakt, iż w ciągu 5 lat Skarżąca nie uregulowała ciążących na niej należności, mógł w ocenie organu odwoławczego świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna trzech miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia MPiPS zauważył również, że wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, zaś jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. Organ odwoławczy wskazał też, że błędne jest utożsamianie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z udowodnieniem tej okoliczności. Organ winien jedynie wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Ponadto, odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 145 § 2 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, iż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zaskarżonego postanowienia wynika, iż zostało ono odebrane przez Kancelarię Adwokacką adwokata K. O. w W. w dniu 7 października 2013 r. Skarżąca zaskarżyła następnie postanowienie MPiPS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 16 stycznia 2014 r., zarzucając mu naruszenie: 1) art. 239b § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił, iż zobowiązania wynikające z decyzji mogą nie zostać wykonane, 2) art. 145 § 2 O.p., poprzez uznanie przesz organ odwoławczy, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia MPiPS i umorzenie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezesa ZPFRON z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...]. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem z konstrukcji przepisu art. 239b § 2 O.p., a w szczególności z porównania § 1 i § 2 wynika, że samo wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych w paragrafie 1 nie jest wystarczające do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ obowiązany jest dodatkowo do uprawdopodobnienia, iż wystąpienie jednej (lub kilku przesłanek) może spowodować (i jest to uzasadniona obawa), iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z tego względu do uzasadnienia wydania takiego postanowienia w opinii Skarżącej nie jest wystarczające podanie informacji o wystawieniu przeciwko podatnikowi tytułów wykonawczych, ale konieczne jest co najmniej uprawdopodobnienie, iż z faktu prowadzenia tych postępowań wynika, iż decyzja może nie być wykonana w przyszłości i konieczne jest jej egzekwowanie teraz. Natomiast organy obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć nie odnoszą się do kwestii skuteczności postępowania egzekucyjnego, ani do kwestii czy istnieją jakiekolwiek przesłanki przemawiające za twierdzeniem, iż niewykonanie decyzji w czasie gdy nie jest ona wykonalna, pozbawi możliwości jej egzekucji w przyszłości. W tej sytuacji, samo wystąpienie przesłanki ewentualnego przedawnienia w terminie 3 miesięcy zdaniem Skarżącej nie stanowi podstawy do tego aby nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 2 O.p., Skarżąca wskazała iż sama przekazała swojemu pełnomocnikowi postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2013 r. Zdaniem Skarżącej niedoręczenie wskazanego postanowienia jej pełnomocnikowi jest oczywistym naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p. i choćby z tego powodu postanowienie to powinno zostać uchylone przez organ odwoławczy. W piśmie z dnia 24 stycznia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę MPiPS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub; 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub; 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub; 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Z językowej wykładni przytoczonych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto gdy uprawdopodobni on okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 198/14). Zauważyć bowiem należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na okoliczności faktycznej z art. 239 b § 1-4 O.p. czyniłoby zbędnym sformułowany w § 2 art. 239 b powyższej ustawy warunek zastosowania tego rygoru, którym jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Prawidłowa interpretacja omawianego przepisu, wskazuje zaś, że warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z którymś z punktów wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. B Dauter (w:) Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Wyd. 7, Warszawa 2011, str. 903; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 135/12, cbois.nsa.gov.pl/doc). Uprawdopodobnienie nie daje pewności, a jedynie wiarygodność wystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawsze wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wskazania, na jakich dowodach organ się oparł. W przypadku, gdy wystarczy uprawdopodobnienie, nie wystarcza ogólne stwierdzenie, że okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania, a konieczne jest szczegółowe wyprowadzenie okoliczności, z których organ wyprowadził uprawdopodobnienie (zob. Komentarz. Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, Unimex 2014, s. 1021). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 135/12, cbois.nsa.gov.pl/doc). Przesłanki z art. 239 b § 1 O.p. winny być wobec tego analizowane w kontekście innych okoliczności sprawy, na podstawie których można ewentualnie wnioskować, że dane zobowiązanie nie zostanie wykonane - dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 478/13, cbois.nsa.gov.pl/doc; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, lex nr 1381641; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1144/11, cbois.nsa.gov.pl/doc). Uprawdopodobnienie przez organ istnienia odrębnej przesłanki z art. 239 b § 2 O.p. musi więc wyraźnie wynikać z uzasadnienia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym i nie może go w tym zakresie zastępować sąd administracyjny, wskazując na dodatkowe argumenty, które nie zostały przez organ podniesione (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10, Lex nr 1244213). W realiach niniejszej sprawy organy administracji winny wykazać, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym o dotyczącej prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ także powinien posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez podatnika czynności mających na celu wyzbycie się majątku. A zatem informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny stanowić podstawę do uznania, czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie. W postanowieniach organów obu instancji ograniczono się tymczasem praktycznie jedynie do stwierdzenia, że brak realizacji przez stronę skarżącą przepisów ustawy, uprawdopodabnia nie wykonanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpuje przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdzenie to organy administracji oparły na przypuszczeniu, iż skoro w ciągu 5 lat Skarżąca nie uregulowała ciążących na niej należności, to fakt ten mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna trzech miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia. W opinii Sądu, rozpoznającego przedmiotową sprawę tego typu lakoniczna argumentacja nie może zostać uznana za wyczerpującą dla wykazania przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez organy bardzo ogólnikowo okoliczności nie spełniają warunku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, Lex nr 1381641 ). Organy nie dokonały chociażby bardzo ogólnej oceny sytuacji majątkowej Skarżącej i wynikających z niej możliwości płatniczych. Jak już wskazano powyżej oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Tym samym powołanie się więc na okoliczność, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące jest zasadne jedynie przywołaniem przesłanki z § 1 pkt. 4 art. 239 b O.p, a jakoby brak woli spłacania należności, na co wskazał organ odwoławczy, w opinii Sądu, nie stanowi wystarczającego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej Prezesa ZPFRON z dnia [...] lipca 2013 r. nie zostanie wykonane. Sąd uważa, że okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10). Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1681/13 (wydanym w analogicznym stanie faktycznym), iż okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku, itd. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 143/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 368/10, wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10). W tym stanie rzeczy postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej zostało wydane zbyt arbitralnie, bez wykazania istnienia przesłanki wskazanej w art. 239 b § 2 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić poczynione powyżej uwagi i rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. Ponieważ doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 239 b § 1 pkt. 4 i § 2 O.p oraz art. 210 § 4 O.p.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." - jak w pkt I sentencji wyroku. O wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd postanowił na podstawie art. 152 p.p.s.a. w punkcie II orzeczenia.