III SA/Wa 457/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu i spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do lipca 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. G. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") – M. G. (dalej: "Strona", "Skarżący") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] maja 2013r. orzekł o solidarnej ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: 05/2008r. w kwocie 6.497,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.953,00 zł, 06/2008 w kwocie 37.732,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 22.478,00 zł, 07/2008 w kwocie 41.267,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 24.076,00 zł. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 29 maja 2013r., Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ord. pod.") poprzez błędne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Błędne ustalenie w tym zakresie wynika zdaniem Strony z naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 187, 188, 191 i 197 Ord. pod. poprzez błędną ocenę dowodów. Strona zarzuciła, że NUS stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, jednak nie wskazał właściwej daty do dokonania tej czynności; art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ord. pod. poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji przejawiającej się brakiem wyjaśnienia podstawy wyliczenia zaległości. W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła, że naruszenie wskazane przez organ niewykonanie zobowiązania publiczno i cywilnoprawne nie świadczą o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym terminie. Spółka działała bowiem na rynku przez wiele lat i nieregulowane zaległości mogły mieć charakter przejściowy i krótkotrwały, za czym przemawia początek kryzysu finansowego przypadającego na 2008 r. Zdaniem Strony członkowie zarządu, jako osoby znające sytuacje przedsiębiorstwa, najlepiej orientowali się kiedy jest właściwy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję NUS w całości i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, byłego członka zarządu Spółki, solidarnie z pozostałymi członkami zarządu M. K. i Y. A., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę (wyliczonymi na dzień 16 września 2008 r. tj. na dzień ogłoszenia upadłości Spółki) odpowiednio za 05/2008r. w kwocie 6.497,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 235,00 zł, 06/2008 w kwocie 37.732,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 884,00 zł, 07/2008 w kwocie 41.267,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 458,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść art. 127, art. 107, art. 108 § 2 art. 108 § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ord. pod. W pierwszej kolejności DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji wadliwie orzekł w zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2013r. w zakresie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Strony, gdy w dacie orzekania Spółka już nie istniała. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] września 2008r. ogłoszona została upadłość Spółki (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. sygn. akt [...]). W dniu [...] lipca 2011r. postępowanie upadłościowe zostało zakończone (postanowienie Sądu Rejonowego w W. sygn. akt [...]), a następnie Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z dnia 12 października 2012r. Oznacza to, że od dnia 10 listopada 2012r., a więc od dnia uprawomocnienia się wpisu do rejestru, Spółka straciła swój byt prawny, przez co z natury rzeczy nie może być orzeczona solidarna ze Spółką odpowiedzialność osoby trzeciej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2012r. sygn. akt III SA/WA 1693/11). DIS wyjaśnił, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, powinna być wydana wobec wszystkich członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich spowodowane jest wygaśnięciem zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 Ord. pod. wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 722/12, uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I UZP 3/09). Mając na uwadze powyższe DIS uchylił błędnie wydaną decyzję organu pierwszej instancji i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ord. pod. orzekł w niniejszej sprawie o solidarnej z pozostałymi byłymi członkami zarządu Spółki odpowiedzialności Skarżącego, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 05-07/2008r. Ustosunkowując się do przesłanek związanych z odpowiedzialnością osób trzecich DIS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od dnia 16 listopada 2007r. do momentu zakończenia likwidacji Spółki w postępowaniu upadłościowym. Następnie organ odwoławczy powołując się na treść art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wskazał, że ustawowy termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 05/2008 r. przypadał w dniu 20 czerwca 2008r., za 06/2007r. w dniu 20 lipca 2008 r., a za 07/2008 r. w dniu 20 sierpnia 2008 r. tym samym zaległości podatkowe dotyczą zobowiązań, których termin upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki, a zatem spełniona została przesłanka z art. 116 § 2 Ord. pod. W ocenie organu spełniony został również wymóg art. 108 § 2 pkt 2 lit b Ord. pod. tj. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte (postanowieniem NUS z dnia [...] marca 2013 r.) po dniu doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (decyzja NUS z [...] kwietnia 2011 r. doręczona w dniu 15 kwietnia 2011 r.). W dalszej kolejności DIS wskazał, iż w czasie powstania zaległości będących przedmiotem niniejszej sprawy, zarząd Spółki był trzyosobowy – w jego skład, poza Skarżącym wchodził M. K., o odpowiedzialności którego za przedmiotowe zaległości NUS orzekł decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...] oraz Y. A., w stosunku do którego bezskuteczne okazało się doręczenie postanowienia NUS z [...] marca 2013 r. Nr [...] w sprawie wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Y. A. za przedmiotowe zaległości. Doręczenie okazało się bezskuteczne z uwagi na fakt, iż jedyny znany adres ww. członka zarządu znajduje się na terytorium Japonii, pod którym to adresem doręczenie przesyłki okazało się nieskuteczne. DIS stwierdził, iż na dzień wydania decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. podjęte zostały wszystkie możliwe działania i czynności w celu wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Y. A. za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że w prowadzonym postępowaniu została również spełniona przesłanka określona w art. 116 § 1 Ord. pod., tj. wykazana została bezskuteczność egzekucji. Wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne administracyjne do majątku Spółki nie mogło być prowadzone, bowiem w dniu [...] września 2008r. Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział [...] wydał postanowienie sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki. W dniu 18 stycznia 2011r. syndyk masy upadłości Spółki złożył deklarację PIT-4R, w której wykazał zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-07/2008r. Zaległości te zostały zatem ujawnione przez syndyka po ogłoszeniu przez Sąd upadłości tego podmiotu, a zatem prowadzenie postępowania egzekucyjnego w administracji było niedopuszczalne. Jednakże organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie upadłościowe ma charakter egzekucji generalnej i dotyczy wszystkich zobowiązań spółki i wszystkich wierzycieli, również tych, którzy nie wszczęli postępowań egzekucyjnych w celu uzyskania zaspokojenia swych wierzytelności, zaś jej cel jest taki sam jak egzekucji syngularnej, mianowicie zaspokojenie należności wierzycieli. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział [...] z dnia [...] listopada 2011r. sygn. akt [...]. Pomimo zakończenia postępowania upadłościowego zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-07/2008r. nie zostały uregulowane. Dalsza ewentualna egzekucja zaległości z majątku Spółki nie była możliwa ze względu na fakt, iż Spółka zakończyła byt prawny. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki m.in. poprzez wykazanie, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ord. pod.). Wskazano też, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 nałożył na organ podatkowy obowiązek zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ord. pod. DIS powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 796/11, w którym Sąd stwierdził, że ocena w powyższym zakresie powinna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze. Dalej wyjaśniono, iż zgodnie z art. 21 tej ustawy dłużnik obowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, oraz, że w myśl art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1), bądź gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Wskazano także, iż dla określenia stanu niewypłacalności spółki nieistotne jest, czy nie wykonuje ona wszystkich zobowiązań czy tylko niektórych z nich, a także iż bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Dalej w zaskarżonej decyzji wskazano, że w świetle powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie. Z akt sprawy wynika bowiem, że w Spółce zaszła przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 u.p.i.n., tj. Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z których termin płatności najstarszej przypadał na dzień 17 marca 2008r., a także podmiotów D., K., E. F. L., B. Sp. z o. o. Wskazano, że w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w zaistniałym stanie faktycznym, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili zaprzestania płacenia długów. DIS stwierdził, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 6 sierpnia 2008r. nastąpiło zatem z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Podkreślono też, iż niewypłacalność Spółki związaną z niepłaceniem wymagalnych zobowiązań potwierdza wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, w którym wskazano, że Spółka stała się niewypłacalna gdyż nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w łącznej wysokości 919.189,90 zł, a także postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] września 2008r. sygn. akt [...] z którego wynika, że Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.i.n. Wskazano również, iż ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości Spółki złożony przez syndyka w Sądzie Rejonowym dla W. [...] Wydział [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych w dniu 3 marca 2011r. potwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie. W dalszej kolejności DIS wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ord. pod. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jednakże Skarżący nie wskazał mienia o którym mowa powyżej, a tym samym nie zaszła także przesłanka egzoneracyjna o jakiej mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ord. pod. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 i art. 197 § 1 Ord. pod. poprzez pominięcie wniosku dowodowego Skarżącego z opinii biegłego na okoliczność terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, DIS powołał się na treść art. 122, 188 oraz 191 w zw. z art. 116 Ord. pod. wskazując, że ustaleń czy i kiedy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, NUS dokonał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który w ocenie organów podatkowych był wystarczający do stwierdzenia, kiedy taki wniosek powinien być złożony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r., zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 oraz art. 133 § 1 Ord. pod. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do dwóch spośród trzech członków zarządu ww. Spółki, podczas gdy organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić; art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 Ord. pod. poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, co znalazło wyraz w nierozstrzygnięci wniosków dowodowych Skarżącego zgłaszanych w toku postępowania przed NUS, przez co Skarżący został pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny i błędnie oceniony materiał dowodowy, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 116 § 1 pkt 1 li. A) Ord. pod. w zw. z art. 21 § 1 oraz art. 10 u.p.i.n. poprzez dokonanie wykładni pro fisco tych przepisów i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż termin na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, o którym mowa w ww. art. 21 § 1 u.p.i.n. powinien być liczony od zaprzestania przez Spółkę regulowania swoich zobowiązań, podczas gdy prawidłowym jest przyjęcie, iż termin na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki powinien być liczony od stanu obiektywnej niemożności dokonania płatności (a nie – jak tego chce DIS – od przejściowego częściowego nieregulowania zobowiązań) przez co DIS w zaskarżonej decyzji nie ustalił kiedy nastąpiło trwałe niewykonanie wymagalnych zobowiązań Spółki oraz nie odniósł się do danych zawartych w dokumentach objętych wnioskami dowodowymi Spółki. W uzasadnieniu skargi wskazano, na zbyt krótki okres oczekiwania przez NUS na odpowiedź od japońskiej administracji podatkowej dotyczącą ustalenia adresu członka zarządu Y. A.. W ocenie Strony takie postępowanie organu wynikało z obawy przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Natomiast okoliczność, iż wobec Y. A. nie zostało wszczęte postępowanie, uniemożliwia zdaniem Skarżącego, wydanie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z tą osobą. W dalszej kolejności Skarżący wskazał, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest data upływu 14 dniowego terminu liczonego od daty wymagalności jakiegokolwiek zobowiązania, (w tym przypadku wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych), lecz data, w której następuje stan obiektywnej niemożności dokonania płatności ze względu na kondycję finansową przyszłego upadłego. Zgłoszenie upadłości następuje "we właściwym czasie" wtedy, gdy spółka nie ma funduszy na płacenie długów i nie jest to sytuacja przejściowa. Istotne też jest, kiedy zarząd mógł uzyskać wiedzę, że spółka jest niewypłacalna. Ponadto ustalenie "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić z uwzględnieniem okoliczności sprawy konkretnego przypadku. W ocenie Skarżącego Spółka posiadała wierzytelności pokrywające z nadwyżką zobowiązania, o czym świadczyły złożone w organie pierwszej instancji dowody w postaci niezapłaconych na rzecz Spółki faktur. Tym samym przejściowe nieregulowanie zobowiązań nie może być uznawane za zaprzestanie regulowania zobowiązań w rozumieniu art. 10 u.p.i.n. Zdaniem Skarżącego, złożenie przez Spółkę wniosku we właściwym czasie potwierdza także orzecznictwo cywilne, w którym ugruntowane jest stanowisko, iż "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza wszczęcie go w takim czasie, że zaspokojenie w całości należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych pozostaje realne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, czyli art. 116 § ustawy Ord. pod. w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109. Sporna jest także ocena okoliczności związanej z brakiem wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika – Spółki S. wobec jednego z członków zarządu Spółki obywatela Japonii p. Y. A.. Odnosząc się w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia art. 116 ustawy Ord. pod. ze względu na brak wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe wobec wszystkich stron postępowania przyznać należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż byłemu członkowi zarządu spółki p. Y. A. nie zostało skutecznie doręczone postanowienie NUS z [...] marca 2013 r. Nr [...] w sprawie wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za przedmiotowe. Doręczenie okazało się bezskuteczne z uwagi na fakt, iż jedyny znany adres ww. członka zarządu znajduje się na terytorium Japonii, pod którym to adresem doręczenie przesyłki okazało się nieskuteczne. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. FPS 4/08 przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że "na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Wniosek taki wspiera zresztą treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. I FPS 8/07, na którą w tych rozważaniach zwrócono już uwagę. Status ten co prawda mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie nie można jej (ich) traktować za dłużnika (dłużników) przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miał wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Ta ostatnia uwaga ma dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie. Otóż skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122." NSA podniósł również, że "postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne bowiem, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy wyniknąć zaś może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 § 1 ustawy Ord. pod.), czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Gdyby zaś potraktować kwestię stwierdzania takiej okoliczności (tj. odpowiedzialności pozwanej osoby za cudzy dług podatkowy) za element stanu faktycznego sprawy to przyzwolić należałoby Sądowi cywilnemu na stosowanie regulacji publicznoprawnych, co nie dość, że wydaje się kontrowersyjne to wprost uznać trzeba za niedopuszczalne". Wobec powyższego stanowiska wskazać należało, że zasadne jest stanowisko, że w sprawach odpowiedzialności solidarnej konieczne jest wydanie decyzji przenoszących odpowiedzialność na wszystkich członków zarządu, jednak można to uczynić w postępowaniach, które będą prowadzone równolegle (wyrok NSA z dnia 06 maja 2011 roku, sygn. akt I FSK 662/10, Lex nr 989974). Przy czym wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w więcej niż jednej sprawie, nie obliguje organu do zakończenia takiego postępowania jedną decyzją (porównaj wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 roku, sygn. akt I FSK 696/10, Lex nr 894265). Nie mniej w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę skoro nie można wydać decyzji statuującej tę odpowiedzialność, to nie może być mowy o odpowiedzialności solidarnej. Odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstaje li tylko wskutek prowadzenia postępowania, lecz wskutek doręczenia decyzji o charakterze konstytutywnym. Gdy ewentualnie ponoszącymi odpowiedzialność są dwie (lub więcej) osoby trzecie, to warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na którąkolwiek z nich jest nie tylko wszczęcie postępowania wobec wszystkich wchodzących w rachubę stron, ale także zwieńczenie tego postępowania prawnie skuteczną decyzja wobec wszystkich solidarnie zobowiązanych. Także orzeczenie w sentencjach wydanych wobec innych członków zarządu decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wobec którego nie wszczęto postepowania i nie doręczono decyzji w przedmiocie odpowiedzialności powoduje, że postępowanie prowadzone wobec pozostałych członków zarządu narusza art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. Jest także sprzeczne z zasadą zaufania podatników do organów państwa. Podnieść bowiem należy, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem organy podatkowe nie mogą dokonać wyboru osób zobowiązanych do zapłaty podatku w trybie przeniesienia odpowiedzialności. Z uwagi na powyższe wobec związania tezami uchwały ww. uchwały NSA Sąd w niniejszej sprawie przyznał rację Skarżącemu, iż nie wszczęcie postępowania wobec wszystkich członków zarządu, w niniejszej sprawie wobec jednego z członków zarządu obywatela Japonii p. Y. A. należy uznać za mające istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Wskazać także należy, że z akt rozpoznawanej sprawy wynikało, że organy podatkowe wystąpiły do japońskiej administracji podatkowej o ustalenie adresu p. Y. A. na podstawie podpisanej między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Japonią w dniu 20.02.1980r. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U z 1983r. Nr 12 poz. 60). W związku z tym działaniem organy podatkowe przyjęły, iż do czasu otrzymania odpowiedzi od japońskiej administracji podatkowej nie miały możliwości doręczenia p. Y. A. korespondencji za pośrednictwem poczty, ani też nie mogły na podstawie art. 134 § 1 ustawy Ord. pod. wystąpić do Sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej. W ocenie Sądu powyższe działania były błędne. Sąd uznał w tym względzie za słuszne stanowisko Skarżącego, że wystąpienie do japońskiej administracji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w treści umowy polsko - japońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania ponieważ przedmiot tej umowy oraz jej postanowienia nie dotyczą kwestii odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe innych podmiotów. Stąd też stwierdzić należy, że udzielenie informacji w tym trybie może być utrudnione, co potwierdza brak reakcji ze strony japońskiej. W ocenie Sądu, organy podatkowe powinny przekazać pismo z prośbą o ustalenie adresu do japońskiej administracji podatkowej za pośrednictwem polskich służb dyplomatycznych. W piśmie tym powinno się nadto wezwać byłego członka zarządu do ustanowienia pełnomocnika w trybie art. 147 ustawy Ord. pod. Także powinna tam znaleźć się informacja o możliwości doręczania pism w formie elektronicznej na podstawie art. 144a ustawy Ord. pod. Jeżeli takie działanie w racjonalnym terminie okazałoby się bezskuteczne należy przyjąć za zasadne wystąpienie do Sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora, ze względu na to, że miejsce pobytu obywatela Japonii jest nieznane a on jest nieobecny w kraju (vide orzeczenie II FSK 112/10). Po przeprowadzeniu powyższego postępowania organy podatkowe będą zobowiązane do podjęcia doręczenia decyzji w zakresie odpowiedzialności wobec wszystkich byłych członków zarządu spółki. Przechodząc do kwestii zasadniczej w postaci oceny przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatnika wskazać należy, że stosownie do art. 107 § 1 ustawy Ord. pod. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jak wskazuje § 2 tego artykułu osoby trzecie odpowiadają również za odsetki od zaległości podatkowych (pkt 2 ) a także koszty postępowania egzekucyjnego ( pkt 4 ). Z kolei po myśli art. 108 § 2 ustawa Ord. pod. postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed : 1) upływem płatności ustalonego zobowiązania, 2/ dniem doręczenia decyzji ; a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku opisanym w § 3 tegoż artykułu. Szczególne uregulowanie zawiera § 3 art. 108 , który przewiduje, iż można odstąpić od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji , o której mowa w art. 53a ustawy Ord. pod. przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej wówczas gdy ma miejsce wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji wg zasad przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl natomiast art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). Na tle tych unormowań w judykaturze i piśmiennictwie wskazuje się na dwie grupy przesłanek – tzw. pozytywne i negatywne. W świetle powyższego organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki S. sp. z o.o. w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Są to tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Z kolei przesłanki tzw. negatywne to te , które związane są z okolicznościami uwalniającymi członka zarządu z odpowiedzialności , które wykazać powinien on sam, i do których należą opisane w § 1 pkt 1 i pkt 2 art. 116 ustawy Ord. pod. Na tym tle zasadnie organy podatkowe powołały się na poglądy judykatury, wskazując, że na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności ( wyroki NSA z 26 listopada 20010 r. II FSK 1666/09 i II FSK 1667/09, wyrok NSA z 8.04.2003 r. sygn. I SA/Łd 1959/01 ) . W stosunku do Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział [...] z dnia [...] września 2008 r. sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość obejmująca likwidację majątku. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział [...] z dnia [...].11.2011 r. sygn. akt [...]. Podkreślenia wymaga, iż postępowanie upadłościowe jest postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym. Tym samym, choć postępowanie egzekucyjne i upadłościowe mają w nauce prawa odmienne znaczenia, to wiąże się ono ze sposobem dochodzenia należności. W przypadku egzekucji singularnej, należność dochodzona jest przez poszczególnych wierzycieli indywidualnie. W przypadku egzekucji uniwersalnej (jaką jest postępowanie upadłościowe) cały majątek zobowiązanego podlega spieniężeniu, a uzyskana kwota dzielona jest pomiędzy wierzycieli. Cel egzekucji uniwersalnej i singularnej jest natomiast ten sam, mianowicie zaspokojenie należności wierzycieli. Z akt sprawy wynikało, że w niniejszej sprawie pomimo zakończenia postępowania upadłościowego zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-07/2008 r. nie zostało uregulowane, a z uwagi na fakt, iż spółka zakończyła byt prawny nie budzi wątpliwości, iż brak jest jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe jest dochodzenie powyższych zaległości. Sąd w przedmiotowej sprawie przyznał rację organowi podatkowemu to, iż dyspozycja art. 116 ustawy Ord. pod. dotycząca bezskuteczności została w mniejszym przypadku wypełniona. Co jest także oczywiste w sytuacji przeprowadzenia postępowania upadłościowego z likwidacją brak jest majątku Spółki, który mógłby być wskazany przez Skarżącego na zaspokojenie roszczeń fiskusa. Podnieść także należy, że nie jest sporne to, iż Skarżący był członkiem zarządu Spółki, w okresie kiedy powstały zaległości spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sporne jest w przedmiotowej sprawie to, czy Skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Z akt sprawy wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w dniu 4 sierpnia 2008 r. Organy podatkowe wskazywały, że wniosek został złożony prawie pięć miesięcy od dnia terminu płatności najstarszego zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wskazywały, że Spółka miała szereg zaległości wskazujących na utratę płynności finansowej, co miało powodować obowiązek uprzedniego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący z powyższym się nie zgodził wykazując, że spółka zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Podniósł także, że spółka, w której był członkiem zarządu nie utraciła płynności finansowej w chwili, na którą powołują się organy podatkowe, a jej problemy były spowodowane nagłą zmianą sytuacji biznesowej niezależną od niej, która to okoliczność jako krytyczna dla dalszej jej działalności spowodowała natychmiastowe zgłoszenie przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tych też przyczyn Skarżący podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 ustawy Ord. pod. Sąd uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący okoliczności utraty płynności finansowej przez spółkę. Także w ocenie Sądu ocena organów podatkowych w zakresie ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie jest przekonywająca. Podnieść należy, że "koronnym" argumentem organów podatkowych w sprawie jest to, że spółka w terminie nie uiściła składki do ZUS za luty 2008 r. Sąd po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że zaległość wobec ZUS została zapłacona przez spółkę w całości wraz z odsetkami w późniejszym terminie. Analiza wyciągu z rachunku bankowego spółki (vide karty akt adm. 8-14) wskazuje, że spółka w okresie od lutego 2008 r. do lipca 2008 r. spłaciła przeszło 3.078 665,49 zł. Trudno uznać, że spółka w tym okresie utraciła płynność finansową, czy też że brak regulowania zobowiązań miał charakter trwały. Warto także podnieść, że organy podatkowe nie odniosły się to wskazywanych przez Stronę okoliczności, że opóźniona zapłata zobowiązania wobec ZUS w kwocie 86.262,95 zł stanowiła ok 1,8 wartości sumy bilansowej z dnia 31 grudnia 2007 r. Zdaniem Sądu to, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w incydentalnych przypadkach dokonuje spłaty swoich zobowiązań z uchybieniem terminów nie stanowi przesądzającej okoliczności wskazującej na utratę płynności podatnika, w szczególności nie powoduje potrzeby automatycznego wnoszenia o upadłość tego podmiotu. Organy podatkowe chcąc wykazać stan stałego braku regulowania płatności powinny dokonać sumiennej, całościowej oceny sytuacji ekonomicznej podatnika. W ocenie Sądu w badanej sprawie zabrakło takiej analizy dotyczącej płynności finansowej, oceny rzeczywistej sytuacji ekonomicznej w aspekcie właściwego czasu na zgłoszenie upadłości. Przyjąć należy, że nie jest rzeczą odosobnioną w gospodarce rynkowej, że podmioty gospodarcze mają przeterminowane zobowiązania wobec innych podmiotów, które są realizowane w terminach późniejszych. Nie zmienia to faktu, że w ocenie Sądu tylko sytuacja braku regulowania płatności o charakterze trwałym może być przesłanką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu. Przejściowe problemy finansowe zdaniem Sądu takiego obligu nie powodują. Sąd uznał, że spóźnienie się z wpłatą należnych składek na rzecz ZUS, przy bieżącym regulowaniu innych krótkoterminowych zobowiązań nie spowodowało, że zarządzającym spółką automatycznie minął "właściwy czas" na zgłoszenie upadłości spółki. Z tych też przyczyn organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę powinny dokładnie zbadać sytuację finansową spółki celem ustalenia, kiedy sytuacja finansowała spółki powodowała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika. Organy podatkowe powinny także obszernie odnieść się do okoliczności związanych z nagłym zwrotem w działalności spółki spowodowanej brakiem finansowania i jego wpływu na utratę płynności podatnika. W ocenie Sądu na organach podatkowych będzie ciążyć obowiązek przeanalizowania bilansów miesięcznych spółki za 2008 r., w celu wychwycenia momentu utraty płynności przez podatnika lub też ustalenia chwili kryzysu dla dalszej racjonalnej działalności tego podmiotu. Także ze względu na potrzebę ustalenia prawdy obiektywnej Sąd spodziewa się aktywnej współpracy w ustaleniu rzeczywistej sytuacji gospodarczej podatnika ze strony Skarżącego dysponującego odpowiednią wiedzą w tym przedmiocie. Wskazując na podniesione na wstępie naruszenia przepisów postępowania w zakresie nie doręczenia decyzji do wszystkich stron postępowania, a także wskazując na braki w wyśnieniu chwili upływu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, którą uchylono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości ustalonej przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).