III SA/Wa 477/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2021 r. sprawy ze skargi E. w S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. w S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 105017 (sto pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E.Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca, do grudnia 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., postanowieniem z [...] stycznia 2016 r, wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013r. Postępowanie kontrolne od dnia 1 marca 2017 r. prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji"), który decyzją z [...] sierpnia 2019 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2013 r. Organ pierwszej instancji, ustalił, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione na rzecz Skarżącej przez B. Sp. z o.o., A., E.(2) Sp. z o.o., E.(3) Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., L., L.(2) Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. sp. z o.o., A.(2) , H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., E.(4) Sp. z o.o., A.(3) Sp. z o.o., F., B.(2)Sp. z o.o., C.(2)Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje opisane w fakturach nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi (puste faktury w znaczeniu podmiotowym). W konsekwencji faktury, które dokumentują takie czynności, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej jako u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym NUCS stwierdził, że zapisy dokonane przez Stronę w rejestrach zakupu VAT były prowadzone nierzetelnie w zakresie opisanych w decyzji nieprawidłowości dotyczących zakupów oleju rzepakowego od ww. podmiotów, które następnie wykazano w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. 1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 1.3. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, że w okolicznościach sprawy należało oczekiwać od Spółki podwyższonej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne. Podkreślił, że weryfikacja kontrahentów Spółki nie była efektywna, a rozwiązania weryfikacyjne dotyczyły jedynie przedłożenia wymaganych dokumentów. Kontrola wiarygodności kontrahentów Spółki ograniczyła się tylko do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego dostawcy dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji za prawidłowe uznał stwierdzenia NUCS, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów, tym bardziej, że w niniejszej sprawie wykazano w sposób bezsprzeczny, że osoby zarządzające Spółką i jej pracownicy mieli świadomość ryzyka popełnienia oszustw podatkowych przez firmy dostarczające olej rzepakowy. DIAS za zasadne uznał również ustalenia Organu pierwszej instancji, że Skarżąca w przypadku nabywania oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o., A., E.(2) Sp. z o.o., E.(3) Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., L., L.(2) Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., A.(2), H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., E.(4) Sp. z o.o., A.(3) Sp. z o.o., F., B.(2) Sp. z o.o., C.(2)Sp. z o.o., była swego rodzaju beneficjentem sytuacji, w których podmioty dokonujące oszustw karuzelowych, doprowadzały do obniżenia ceny nabycia oleju rzepakowego na skutek mających miejsce wyłudzeń VAT. Organ odwoławczy wskazał na różnice pomiędzy kosztami nabycia oleju rzepakowego wysokiej jakości (o obniżonej zawartości fosforu) w cenach netto zaoferowanych lub wynegocjowanych z ww. podmiotami, a kosztami nabycia oleju surowego w cenach netto na giełdzie w R. lub oleju rafinowanego w cenach netto od zakładów tłuszczowych (producentów). W ocenie DIAS uzyskanie korzyści stricte podatkowych wynikało z odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie faktur sprzedaży, wystawionych przez podmiot uczestniczący w oszustwach podatkowych oraz identyfikowany jako taki przez pracowników Spółki na podstawie oferowanej zaniżonej ceny netto oleju. Podkreślił, że uzyskanie korzyści podatkowych staje się zrozumiałe przy uwzględnieniu faktu zastosowania przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach karuzelowych, w wystawionych przez nie fakturach, stawki podatku w wysokości 23%. Zaznaczył, że stawka podatku stosowana przez producentów oleju, np. G. Sp. z o.o., będącego w okresie lipiec- grudzień 2013 r. dostawcą oleju do Spółki, wynosiła 5%. Zdaniem DIAS sporne faktury opisują czynności, które w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane. W świetle powyższego, stwierdził, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2013 r. przez B. Sp. z o.o., A., E.(2) Sp. z o.o., E.(3) Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., L., L.(2) Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., A.(2), H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., E.(4) Sp. z o.o., A.(3) Sp. z o.o., F., B.(2) Sp. z o.o., C.(2)Sp. z o.o. 2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na "rażąco jaskrawym" naruszeniu nakazu równego traktowania podmiotów przez władze publiczne w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego oraz nieuzasadnionego dokonania zróżnicowania sytuacji Skarżącej w porównaniu do K. Sp. z o.o. na podstawie wybiórczo ujawnionych przesłanek przemawiających za takim działaniem. Ocena działalności Skarżącej i porównanie jej sposobu postępowania w zakresie procedur weryfikacji dostawców, weryfikacji cen oraz podejmowanych procedur ostrożnościowych związanych z działaniem grup przestępczych dokonujących oszustw podatkowych do działań największego konkurenta spółki na rynku - K. Sp. z o.o. zostało dokonane z jaskrawą niesprawiedliwością oraz stronniczością. Kryterium zróżnicowania musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostają naruszone w wyniku nierównego traktowania podmiotów podobnych. Musi ponadto pozostawać w związku z zasadami, wartościami i normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących argumentach, co nie miało miejsca ani nie nastąpiło w niniejszej sprawie. Organ weryfikując sytuację K. Sp. z o.o. zauważył, że dokonywała ona również zakupu oleju rzepakowego pochodzącego z transakcji tzw. karuzelowych, w których inne podmioty dokonywały przestępstw dotyczących wyłudzenia podatku VAT, jednak ustalenie przez organ na podstawie zanonimizowanego wyciągu z kontroli K. Sp. z o.o., w którym nie ujawniono cen transakcyjnych oleju rzepakowego, całkowicie odmiennej oceny sytuacji tej spółki oraz osób ją reprezentujących w zakresie wiedzy o uczestnictwie w transakcjach będących przedmiotem oszustwa podatkowego w zakresie VAT nastąpiło zupełnie odmiennie od oceny sytuacji Skarżącej. W przypadku skarżącej spółki organ ustalił, że wiedza o uczestnictwie w transakcjach karuzelowych wynika czy też powinna wynikać z cen nabywanego oleju rzepakowego, które były niższe niż średnie ceny na giełdzie w R.. Ujawnienie cen transakcyjnych K. Sp. z o.o. uznano za wiadomości zbędne z punku widzenia działalności gospodarczej Skarżącej oraz z uwagi na fakt, że część wyniku kontroli zawierające ceny transakcji nie zawiera informacji mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdzie kwestia cen zakupu oleju rzepakowego jest istotą oraz podstawą odpowiedzialności Skarżącej w zakresie ustaleń organu, że jej zarząd miał przez to wiedzę o uczestniczeniu w oszustwach karuzelowych. Brak ujawnienia cen transakcyjnych K. Sp. z o.o. we włączonym do akt wyciągu z kontroli w sposób dobitny ujawnił nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podmiotu będącego w podobnej sytuacji prawnej oraz faktycznej uzasadnianej rzekomym brakiem zachowania należytej staranności przez Skarżącą przejawiającej się zakupem oleju rzepakowego w cenach istotnie niższych od średnich notowań na giełdzie w R. przy jednoczesnym braku możliwości weryfikacji, po jakich cenach zakupu oleju dokonywała K. Sp. z o.o., gdzie pozostałe procedury dostawcze oleju w obu firmach były tożsame. 2) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawcę, z uwagi na dokonanie nieprawidłowych oraz nierzetelnych ustaleń w przedmiocie domniemanej świadomości Skarżącej o uczestnictwie w oszustwie karuzelowym, gdzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w istocie nie daje podstaw przyjęcia, że osoby reprezentujące nie zachowały należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, 3) art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p., Ordynacja podatkowa), poprzez całkowite zignorowanie zasady prawdy obiektywnej w prowadzonym postępowaniu przez prowadzące je organy skutkujące wybiórczym zbieraniem materiału dowodowego, arbitralnym oddalaniem wniosków dowodowych Skarżącej, posługiwaniem się dowodami oraz dokumentami zgromadzonymi w aktach innych spraw dotyczących innych okresów czasu, wybieraniu fragmentów zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu z pominięciem ich całości wypowiedzi, tak aby ich treść pasowała do ustalonej przez organ tezy, przyjmowaniu nieuprawnionych domniemań w zakresie oceny faktów na podstawie ustalonych faktów w innych postępowaniach za inne okresy czasu, i przenoszeniem tych domniemań na ustalenia niniejszej sprawy co miało rzekomo pozwolić na ocenę przebiegu zdarzeń tego samego rodzaju, doprowadzając tym samym do nieprawidłowych oraz kontrfaktycznych ustaleń, skutkujących wydaniem błędnego orzeczenia w sprawie, zobowiązującego Skarżącą do zapłaty podatku, który miała prawo odliczyć, 4) art. 181 Op w zw. z art. 191 O.p. polegający na arbitralnym i inkwizycyjnym sposobie gromadzenia materiału dowodowego zgodnie z postawioną przez organ tezą o świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym przejawiające się: a) oparciem najistotniejszych okoliczności faktycznych, które mają świadczyć o świadomości Skarżącej o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym na podstawie zeznań świadków, którzy byli mocno skonfliktowani z zarządem Skarżącej, po zakończeniu współpracy prowadzili w stosunku do niej działalność konkurencyjną, wielokrotnie zmieniali treść swoich zeznań, zakończyli współpracę przed badanymi przez organ podatkowy okresami czasu, składali zeznania jako podejrzani w innych sprawach dotyczących oszustw podatkowych, ich zeznania były sprzeczne z treścią zeznań pozostałych pracowników oraz władz Skarżącej, w szczególności w zakresie obowiązków poszczególnych pracowników w firmie oraz ich roli przy zawieraniu kontraktów oraz poszukiwaniu kontrahentów, a wszystkie sprzeczności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków, w szczególności w zakresie wiedzy o szczegółach handlowych wyjaśniane były zeznaniami tych samych świadków, których Skarżąca wiarygodność cały czas kwestionowała, jako osób mających nieznany jej interes w oczernianiu Skarżącej. Wszystkie sprzeczności w zeznaniach świadków przesłuchanych w sprawie wyjaśniane są i prostowane pod kątem zeznań trzech świadków — R. M., A. F. oraz A. P., którzy to świadkowie w świetle ustaleń organu, mimo że albo faktycznie nie uczestniczyli w danych czynnościach albo nie pracowali w badanym okresie czasu, są filarem poczynionych ustaleń faktycznych, a co do ich zeznań organ odnosi się w każdym stadium oceny dowodów zebranych w sprawie, prostuje nimi wszystkie wewnętrzne sprzeczności pozostałego materiału dowodowego oraz daje im wiarę wbrew wszelkiej logice, doświadczeniu życiowemu, uprzedzeniu świadków do Skarżącej oraz personalnych konfliktach z władzami Skarżącej przy jednoczesnym prowadzeniu działalności polegającej na handlu olejem przez tych świadków w późniejszych okresach (działalność konkurencyjna względem Skarżącej), wpływając tym samym w sposób kluczowy na wynik prowadzonego postępowania podatkowego. Nie bez znaczenia pozostaje fakt. że zeznania świadków miały na celu wybielenie ich w innych postępowaniach, b) oddalaniem wniosków dowodowych Skarżącej, w celu ponownego przesłuchania świadków, w szczególności ponownego przesłuchania świadka R. M., którego zeznania okazały się najistotniejsze w sprawie, a także najbardziej obciążające Skarżącą, a przeprowadzone wcześniej był}' bądź to bez udziału Skarżącej, bądź przerwane i niedokończone, co nie pozwoliło na dokładne oraz pełne przesłuchanie tego świadka z udziałem Pełnomocnika Skarżącej, któremu uniemożliwiono weryfikację konkretnych i istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprzeczności w jego zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, c) dokonaniem ustaleń w oparciu o dowody, które dotyczyły innych okresów działalności Skarżącej i nie były związane bezpośrednio z kontrolowanym okresem, a przytoczone zostały dla oceny wiarygodności zeznań czy też oceny działalności innych podmiotów, w tym opisujących sytuację mające miejsce w 2012 r. oraz posłużeniem się dowodami z innych postępowań, które powstały przed lub w trakcie kontrolowanego okresu, a co za tym idzie nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w przedmiotowym postępowaniu, d) bezzasadnym oraz całkowicie irracjonalnym niedopuszczeniu dowodu z opinii biegłego celem ustalenia rynkowych cen oleju rzepakowego obowiązujących w 2013r., e) zaniechaniu ustalenia jednostkowych cen transakcji nabycia oleju rzepakowego w sposób obiektywny przez podmioty konkurencyjne takie jak: K. Sp. z o.o., B. S.A. L.(3) Sp. z o.o., O. S.A., Przedsiębiorstwo R. i w analizowanym okresie czasu, tj. od lipca do grudnia 2013 r., f) irracjonalnym ustalaniu, że wiarygodność zeznań Z. P., G. P., M. S., M. C., M. B., B. D. oraz A. S.w zakresie jakim świadkowie ci — pracownicy Skarżącej w okresie kontrolowanym - zaprzeczyli, aby R. M. posiadał lub mógł posiadać informacje o nieprawidłowościach w spółce, w ocenie organu drugiej instancji została skutecznie zakwestionowana, 5) art. 181 Op w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez posłużenie się opinią "Determinaty cen na polskim i światowym rynku oleju rzepakowego" jako dowodem z opinii biegłego dokonując ustaleń faktycznych na podstawie wybiórczo analizowanego przez organy opracowania naukowego w odniesieniu do ustalenia średnich cen surowca oraz jego rodzajów bez powołania dowodu z opinii biegłego, który był niezbędny w przedmiotowym postępowaniu, a w konsekwencji przyjęcie ograniczonej z punktu widzenia merytorycznego, metodologii w ocenie wpływu różnych czynników na cenę surowca, co zaś spowodowało błędne i oderwane od rzeczywistości określenie i zestawienie cen służące za podstawę określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej, 6) art. 197 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sprawie biegłego celem określenia cen transakcyjnych sprzedaży i zakupu oleju rzepakowego z uwzględnieniem jego jakości oraz faktycznych i rzeczywistych cen tego oleju na rynku w badanym okresie, co skutkowało powstaniem poważnego błędu w ustaleniach faktycznych organu, który przez to nieprawidłowo przyjął wyznacznik cen oleju jako średnie ceny na giełdzie w R. oraz danych zgromadzonych w Zintegrowanym Systemie Rolniczej Informacji Rynkowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi całkowicie bezzasadnie pomijając stosowany w praktyce "syntetyczny wskaźnik średniej ceny krajowej oleju rzepakowego", hedging, stosowanie kontraktów typu forward czy stosowanie różnorodnych instrumentów finansowych przez uczestników rynku. Ustalenia organu w zakresie cen oleju są uproszczone oraz sprowadzone do postawionej tezy. że wyznacznikiem tych cen jest giełda w R. oraz informacje pochodzące ze strony Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, wiedza specjalna w tym zakresie pozwoliłaby na uchwycenie niuansów w zakresie cen oleju rzepakowego jakie występowały na rynku, w tym u konkurencji skarżącej spółki z uwzględnieniem specyfiki tych transakcji oraz rodzajów kupowanych olejów, 7) art. 181 O.p., polegającym na nieuzasadnionym odstąpieniu od zasady bezpośredniości w postępowaniu i oparciu praktycznie całego postępowania dowodowego na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań z kontroli podatkowej lub z czynności sprawdzających. Tak jak ustawodawca dopuszcza użycie dowodów z innych spraw podatkowych bądź karnych i włączenie ich do akt postępowania, tak nie zwalnia to jednak organu od obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, w którym strona będzie mogła bezpośrednio uczestniczyć. Zasada bezpośredniości ma prymat nad zasadą pośredniości, a wcielone w akta sprawy dowody pochodzące z innych postępowań należy traktować jedynie uzupełniająco, 8) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez Skarżącą dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które pozwoliłyby na pełną ocenę przesłanek przemawiających za dochowaniem należytej staranności w doborze kontrahentów handlowych, w szczególności: a) panującą w badanym okresie sytuacją na rynku oleju rzepakowego oraz koniecznością zakupu oleju od pośredników, b) prowadzeniem wieloletniej działalności przez Skarżącą, tj. od 2003 roku, c) brakiem przez Skarżącą oraz jak się okazuje organy państwa wiedzy na temat występujących nadużyć na rynku oleju rzepakowego, gdzie pierwsze ostrzenia z Ministerstwa Finansów w zakresie oszustw przy sprzedaży oleju rzepakowego pojawiły się dopiero w 2016 r., d) zignorowaniem działań podejmowanych przez Skarżącą na rzecz uszczelnienia systemu podatkowego, 9) art. 124 O.p., polegające na kompletnie niezrozumiałym wyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie zarzutów stawianych Skarżącej co do wszystkich transakcji z podmiotami wymienionymi w zaskarżonej decyzji oraz utartym schemacie ustalania rzekomej wiedzy Skarżącej o uczestniczeniu w transakcjach karuzelowych przejawiającymi się: a) ustaleniu, że sposób zarządu nawiązywania współpracy z nowymi dostawcami, polegający wyłącznie na sprawdzeniu aktualnych dokumentów takich jak odpis KRS lub z CEIDG. wydruk z systemu VIES, zaświadczenie o rejestracji jako czynny VAT. zaświadczenie o nadaniu REGON, zaświadczenie o nadaniu NIP jest niewystarczające bez jednoczesnego wskazania prawidłowości, w ocenie organu, takich działań, b) ustalenia niskiej ceny zakupu oleju rzepakowego w świetle zeznań świadków R. M. oraz A. F., których wiarygodność Skarżąca skutecznie kwestionuje, przyjmując bezkrytycznie ich wyjaśnienia bez weryfikacji ich treści przy pomocy opinii biegłego, c) ustalenia niskiej ceny zakupu oleju rzepakowego w świetle informacji o poziomie bieżących notowań oleju rzepakowego surowego na giełdzie w R., gdzie cena z giełdy jest tylko jednym z elementów składowych ceny oleju rzepakowego, d) ustalenia niskiej ceny zakupu oleju rzepakowego w świetle informacji publikowanych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi, gdzie cena ta odpowiada cenie oleju rzepakowego rafinowanego, a nie oleju surowego, e) wyjaśnienia na czym polega proces rafinacji gdyż olej rafinowany jest dużo droższy, stąd posługiwanie się tymi informacjami jest nieuprawnione, 10) art. 210 § 1 ust. 6 O.p. poprzez niewskazanie w treści uzasadniania skarżonej decyzji jakie czynności weryfikujące oraz sprawdzające wobec kontrahentów były konieczne dla ustalenia, że Skarżąca nie podejmowała wszystkich wymaganych aktów staranności przy weryfikacji dostawców ograniczając zarzut stawiany skarżącej do lapidarnego stwierdzenia, że "procedura sprawdzania wszystkich kontrahentów polegała wyłącznie na zebraniu i sprawdzeniu aktualnych dokumentów rejestrowych" bez żadnego wskazania jakie czynności, w ocenie organu, czyniłby zadość rzetelnej weryfikacji kontrahentów, 11) art. 210 § 1 ust. 6 O.p., polegające na całkowitym pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeregu twierdzeń i wniosków Skarżącej, bez jakiegokolwiek odniesienia się do ich treści, jakiejkolwiek oceny czy analizy w zakresie zebranego pozostałego materiału dowodowego pozostawiając bez słowa wyjaśnienia podnoszone zarzuty, skupiając się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na powieleniu treści decyzji organu pierwszej instancji, w tym szczególności nadmiarowym cytowaniu zeznań świadków, 12) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu naruszenia przez organy podatkowe tych unormowań, prowadzącego do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy Skarżąca nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że jej dostawy dopuszczali się oszustw podatkowych oraz tworzyli karuzele podatkowe, gdyż nie miała do tego żadnych podstaw, a twierdzenia organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w zakresie świadomości Skarżącej co do zbyt niskich cen kupowanego oleju są związane z całkowym niezrozumieniu charakterystyki rynku oraz okoliczności takich jak: a) ceny oleju rzepakowego były w całym kraju na podobnym poziomie - w zakresie tym organ zaniechał jakiekolwiek weryfikacji twierdzeń zgłaszanych przez Skarżącą oraz dokonania jakichkolwiek ustaleń, b) błędnie zostało przyjęte, że poziom średnich notowań na giełdzie w R. wyznaczał minimalnym poziom cen surowca i ceny te miały charakter rynkowy - średnia cena notowań jest wypadkową pomiędzy ceną najniższą, a ceną najwyższą, zatem przyjęcie, że średnia cena wyznaczała minimalną jest sprzeczne z matematycznego i logicznego punktu widzenia, c) nieprawidłowo ustalono kwestie związane z jakością oleju rzepakowego, a co za tym idzie nie ustalono prawidłowo cen oleju zależnych od stopnia jego rafinacji czy zawartości fosforu, co przyczyniło się do nieuprawnionego twierdzenia, że Skarżąca posiadała świadomość o uczestniczeniu w transakcjach zakupu oleju rzepakowego wykorzystywanego we wcześniejszych etapach obrotu towarem dla popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.3. Pismem z 11 lutego 2021 r. Pełnomocnicy Spółki uzupełnili skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej decyzji Organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego adwokata wg norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.) wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedłożonych dokumentów. Podtrzymując w całości podniesione w skardze z 20 stycznia 2021 r. zarzuty, w ramach jej uzupełnienia, zaskarżonej decyzji Pełnomocnicy Skarżącej dodatkowo zarzucili naruszenie: 1) art. 2a O.p., poprzez co najmniej nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w zakresie możliwości rekonstrukcji przez Skarżącą jako Podatnika - w dacie zawierania przez nią umów - precyzyjnych przesłanek, czy też ciągu zachowań, po spełnieniu których Skarżąca mogłaby mieć pewność dochodzenia tzw. należytej staranności, 2) art. 120 O.p. oraz 187 O.p. i 190 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p., poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, która nakazuje prowadzenie go na podstawie i w granicach prawa, z zachowaniem zasady oficjalności postępowania dowodowego oraz z zachowaniem prawa strony do czynnego nie mogą być gromadzone w sposób sprzeczny z prawem, 3) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie i nie wyprowadzania wniosków w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4) art. 191 O.p., w zw. z art. 122 O.p., przejawiające się wybiórczym oraz niczym nieuzasadnionym dokonywaniem oceny dowodów z zeznań świadków, polegającym na wybieraniu określonych fragmentów z zeznań i dopasowywaniu ich do pewnej, założonej przez organ z góry tezy, z pominięciem pozostałej treści zeznań złożonych przez tych samych świadków, kontekstu czy też sensu wypowiedzi konkretnego świadka, 5) art. 200a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., mające postać nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej przez organ drugiej instancji z urzędu, w momencie, kiedy okoliczności sprawy wymagały wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub ich konfrontacji albo w drodze oględzin, co było wielokrotnie podnoszone przez Skarżącą nie tylko w złożonym odwołaniu, ale również w toku sprawy przed organem drugiej instancji, a waga podnoszonych zarzutów sprawia, że konieczna jest w sprawie drobiazgowa weryfikacja okoliczności mających świadczyć o świadomości, czy należytej staranności Skarżącej. Przeprowadzenie rozprawy jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie, co przy skali i rozmachu prowadzonego postępowania oraz obszerności zgromadzonych dokumentów w aktach sprawy było czynnością niezbędną i konieczną, 6) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p.oraz 187 § 1 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu konfrontacji świadków, których zeznania są oczywiście sprzeczne w zakresie najistotniejszych okoliczności faktycznych, z pozostałym materiałem dowodowym. W szczególności kluczowe i zasadne było przeprowadzenie konfrontacji z poszczególnym pracownikiem Skarżącej, tj. G. P., Z. P., M. B., M. C., B. D., A. S. oraz M. S., a R. M., A. F. oraz A. P., gdyż zeznaniach tych świadków wzajemnie się wykluczają, 7) art. 210 § 1 pkt. 6 O.p.w zw. z art. 124 O.p., mającym postać niewyjaśnienia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz powodów przyznania poszczególnym dowodom waloru wiarygodności oraz faktów, które organ uznał za nieudowodnione oraz powodów odmówienia poszczególnym dowodom waloru wiarygodności, 8) art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że prawidłowo zebrano i rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy, w zakresie niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów, podczas gdy na tę okoliczność nie można było przeprowadzić dowodu, wobec nieistnienia normatywnego wzorca należytej staranności kupieckiej. Co więcej, owego wzorca w ramach stanu faktycznego niniejszej sprawy organ nie rekonstruuje w uzasadnieniu wydanej decyzji, 9) art. 181 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegający na wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego, a następnie dowolnej jego ocenie zgodnie z postawioną przez organ tezą o świadomości Skarżącej co do zakupu oleju od podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, albowiem Skarżąca rzekomo nabywa olej rzepakowy od podmiotów wskazanych w decyzji po znacznie niższych od tynkowych cenach. 10) art. 187 § 1 O.p. w zw. z ar. 191 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. zanonimizowany protokół kontroli K. Sp. z o.o. ("Wyciągu z wyniku kontroli z dnia 21 listopada 2016 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec K. Sp. z o.o."), 11) art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez dokonanie nadmiernych (ponad 70% wszystkich ustaleń) i zbędnych dla niniejszego postępowania ustaleń w znacznym stopniu obejmujących ustalenia dotyczące udziału innych podmiotów w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy ustalenia te stanowią jedynie tło, a nie meritum rozpatrywanej sprawy, wobec czego organ dokonując ustaleń nieistotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania, traci z pola widzenia faktyczny cel postępowania, a przez to powoduje dodatkowo powstanie w myśleniu odbiorcy decyzji, nieuzasadnionego przeświadczenia, iż postępowanie dotyczy Skarżącej jako uczestnika w procederze karuzelowym, a nie ofiary tego procederu. 12) art. 188 O.p. i art. 216 O.p. w zw. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, których przeprowadzenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji spowodowało oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy. 2.4. DIAS w piśmie z dnia 10 marca 2021 r. stwierdził, iż argumentacja zawarta w uzupełnieniu skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji nie dopuszczono się zarzucanych naruszeń. Organ odwoławczy zauważył, iż podniesione w uzupełnieniu z dnia 11 lutego 2021 r. zarzuty stanowią w istocie rozwinięcie tych zawartych w skardze z dnia 20.01.2021 r. tym samym podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. 2.5. Do sprawy przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który pismem z 1 września 2021 r. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. Zarzucił naruszenie A) art. 121 § 1 O.p.) oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 - dalej: PP) poprzez naruszenie wyrażonej w tych przepisach zasady zaufania wynikające z błędnego przyjęcia, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stwarza podstaw prawnych do weryfikowania w postępowaniu podatkowym zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, co skutkowało brakiem analizy czy w tym konkretnym przypadku wystąpiły wszystkie przesłanki niezbędne do wystąpienia materialnoprawego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2013 r. do listopada 2013 r., podczas gdy w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 3 października 2018 r., czyli na trzy miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące lipiec - listopad 2013 r. organ odwoławczy zobowiązany był do zweryfikowania czy instytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została zastosowana instrumentalnie, - powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w sytuacji gdyby postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, dokonane na podstawie art. 70 c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie mogło wywołać oczekiwanego przez organy podatkowe skutku materialnoprawnego. B. art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, ograniczając uzasadnienie do sprawozdania z podejmowanych czynności dowodowych, a w szczególności niewyjaśnienie czy według organu spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, czy też była świadoma udziału w transakcjach zaaranżowanych w celu popełnienia oszustwa, - wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaskarżona decyzja, w zakresie w jakim nie zawiera pełnego i precyzyjnego uzasadnienia faktycznego, nie poddaje się kontroli instancyjnej w efekcie czego uniemożliwia przedsiębiorcy złożenie odwołania spełniającego wymogi określone w art. 222 O.p. C. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że Spółka "nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów" w sytuacji, gdy: a) organ w toku prowadzonego postępowania nie ustalił "wzorca staranności kupieckiej", który istniał w dacie zawierania transakcji i powinien być zastosowany przez spółkę w celu należytego i rzetelnego zweryfikowania kontrahenta, a dalej pozwalałby ustalić organowi czy spółka zawierając kolejne transakcje dochowała należytej staranności, b) organ w toku prowadzonego postępowania nie ustalił jakie czynności w czasie zawierania transakcji były powszechnie obowiązującą praktyką w branży obrotu olejem rzepakowym, tj. czy regułą było: - wymaganie przedłożenia dokumentów rejestracyjnych czy też innych dokumentów (a jeśli tak to jakich), - osobisty kontakt z kontrahentem, - nabywanie tego rodzaju towaru wyłącznie od krajowych producentów lub zakup od pośredników krajowych czy od zagranicznych, - powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie został ustalony wzorzec należytej staranności ani obowiązująca w 2013 r. praktyka rynkowa w branży obrotu olejem rzepakowym, stanowiące punkt odniesienia dla podejmowanych w analizowanym okresie przez spółkę działań, a co za tym idzie okoliczności pozwalających dokonać oceny czy działania spółki odbiegały od standardów obowiązujących w obrocie towarami tego samego rodzaju i w analogicznych okolicznościach, a w konsekwencji czy Skarżąca dochowała należytej staranności zawierając zakwestionowane przez organ transakcje. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieustalenie wzorca należytej staranności, a w konsekwencji błędne stwierdzenie, że spółka nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Zdaniem Rzecznika w sytuacji, gdy nie został ustalony wzorzec należytej staranności ani praktyka rynkowa przyjęta w branży obrotu olejem rzepakowym, stanowiące punkt odniesienia dla działań podejmowanych przez spółkę w analizowanym okresie lipiec 2013 - grudzień 2013 r. powyższe stwierdzenie organu jest nieuprawnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Oceny wymaga, czy uzasadnienie skarżonej decyzji wyjaśnia kwestie związane z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Istotą sporu jest prawo Skarżącej od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanym przez organ w zakresie dostaw oleju rzepakowego. Sporne jest w tym zakresie, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje oraz czy Skarżąca dochowała należytej staranności wobec istnienia oszustwa podatkowego wystawców faktur. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie (w zakresie objętym zarzutami postawionymi przez Rzecznika), bo uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. 6. W zakresie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w pierwszej kolejności należy ocenić zaskarżoną decyzję co do tego, czy wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie o przestępstwo skarbowe jest związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Ta kwestia była sporna w toku postępowania odwoławczego. W tym zakresie skarżona decyzja prawidłowo wyjaśnia, że w zawiadomieniu z 15 października 2018 r. (akta administracyjne, tom XII, karta nr 2400) zawarto informację, że śledztwo sygn. akt [...] dotyczy nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług z okresy od stycznia do listopada 2013 r. i zostało wszczęte w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. złożonych przez ww. Spółkę, poprzez zaniżenie kwot zobowiązania podatkowego wykazanych we wskazanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie łącznej nie mniejszej niż 27.483.676,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U.nr 83, poz.930 z późn. zm.), dalej: K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., w zw. z art. 37 § 1 K.k.s. Równie precyzyjne jest zawiadomienie z 27 czerwca 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r., które odnosi się do tej samej podstawy prawnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przesłankę, której spełnienie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, co w niniejszej sprawie miało miejsce jako wykazano powyżej. Art. 56 § 1 K.k.s., stanowi, że karze podlega podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Organy podejrzewają nie tylko nierzetelności deklaracji podatkowych Spółki, ale także to, że przez tę nierzetelność narażono podatek na uszczuplenie. Oba zawiadomienia są więc związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, które wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. 7. 1. Kolejna kwestia dotyczy instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważa, że w toku postępowania odwoławczego, 31 października 2020r. do DIAS wpłynęło pismo Strony, w którym domaga się umorzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Strony doszło bowiem do próby instrumentalnego wykorzystywania przesłanki art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. jako podstawy zapobiegania przedawnieniom zobowiązań podatkowych. Takie działanie, w ocenie Strony, skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym przedawnieniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie i bezprzedmiotowością tego postępowania. Strona wątpi, aby istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skoro NUCSC w P. od kilku lat prowadził postępowanie kontrolne, które nie przynosiło żadnego efektu. Powołując się na wyrok WSA w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 45/20, Strona uważa, że skoro od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie były podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym żadne czynności procesowe to należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, co pozostaje w sprzeczności z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. No to DIAS wskazał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przesłankę, której spełnienie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, co w niniejszej sprawie miało miejsce jako wykazano powyżej. Zdaniem organu, unormowanie to nie stwarza przy tym podstaw prawnych do weryfikowania w postępowaniu podatkowym zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. 7.2. W skardze Strony oraz w piśmie stanowiącym jej uzupełnienie nie podniesiono kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym nie postawiono zarzutów naruszenia przepisów procesowych w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. Takie zarzuty postawił natomiast w swojej skardze Rzecznik. 8. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano (strona 39-40), że pismem z 15 października 2018 r. NUCS w P. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2013 r. do listopada 2013 r., ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie 3 października 2018 r. przez ten organ jako finansowy organu postępowania przygotowawczego, postępowania (sygn. akt [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem wymienionych zobowiązań (postanowienie NUSC z [...] października 2018 r. o wszczęciu śledztwa – akta administracyjne, tom XXIX, karta nr 5413-5412). W dacie zawiadomienia Spółka występowała w postępowaniu kontrolnym bez pełnomocnika. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Spółce 19 października 2018 r. Pismem z 27 czerwca 2019 r., NUCS w P. zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym przypadku śledztwem sygn. akt [...], wszczętym w dniu 3 października 2018 r. przez NUCS i prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w R., został objęty 11 czerwca 2019 r. również okres rozliczeniowy grudnia 2013 r. Przedmiotowe zawiadomienie doręczone pełnomocnikowi Strony 10 lipca 2019 r. 9. 1. Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15). Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Wedle tezy tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Aby ta sądowa miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu. 9.2. NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. 10.1. W realiach niniejszej sprawy uzasadnienie skarżonej decyzji nie może ograniczać się tylko do aspektów formalnych, tj. wskazania czy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i czy wydano zawiadomienie z 70c O.p. oraz komu zostało ono doręczone. Skarżona decyzja zawiera teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja nie zawiera jednak żadnego uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania. W uzasadnieniu skarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowe, jaki jest jego zakres i kiedy o tym zawiadomiono Stronę. Nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli skarżonej decyzji. Podkreślić tu należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce niespełna trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte skarżoną decyzją (z wyjątkiem rozliczenia z grudzień). Zdaniem Sądu, ta okoliczność połączona z zarzutami Strony ponoszonymi w postępowaniu odwoławczym ukierunkowanymi na instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagała od DIAS pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Jak wywodził na rozprawie pełnomocnik organu, wskazana uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia lub krótszy powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia Sąd uznaje a contario za tak odległy od daty przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Dodatkowym argumentem przemawiającym na niekorzyść organu podatkowego jest to, że nie odniesiono się, nawet w sprawozdawczym ujęciu, do przebiegu postępowania karno-skarbowego. Skarżąca podnosiła zaś w postępowaniu odwoławczym (pismo z 31 października 2020 r.), że postępowanie karno-skarbowe nie jest prowadzone aktywnie (akta administracyjne, tom XXIX, karty nr 5550-5546). Zbadania przez organ wymaga, czy faktycznie nie było realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których istnienia Sąd nie ma kompetencji ustalić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają (pismo NUS z 16 października 2019 r. – akta administracyjne, tom XXIX, karta nr 5410). Jak wyżej wyjaśniono ocena Sądu w przedmiotowej kwestii powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Sąd nie jest jednak władny samodzielnie badać tego obszaru, zastępując tu niejako organ podatkowy. Z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji, Sąd nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala Sądowi oceny tej kwestii, bo organ wyjaśnił w decyzji jedynie kwestie formalne. 10.2. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., a także w związku z art. 12 ustawy - Prawo Przedsiębiorców, nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli. Powyższe odnosi się też do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. Jakkolwiek w zakresie rozliczenia za grudzień 2013 r. objęcie tego okresu postępowaniem karno-skarbowym nastąpiło w czerwcu 2019 r. (notatka służbowa z dnia 11 czerwca 2019 r. - akta administracyjne, tom XXVI, karta nr 4682), a więc około ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc to jednak orzekanie za ten miesiąc jest integralnie powiązane z wynikiem rozliczenia podatku za wcześniejsze miesiące. Co do grudnia 2013 r. Sąd zauważa, że ze wspomnianej notatki służbowej nie wynika, kiedy grudzień 2013 r. został objęty śledztwem prowadzonym przez Naczelnika [...] UCS. Wskazanie na "uzgodnienie z prokuratorem nadzorującym śledztwo" nie dokumentuje odpowiednio takiego zdarzenia. Ponownie rozpatrując sprawę organ uzupełni jej akta przez dołączenie dokumentu, z którego niespornie będzie wynikać, że rozliczenie podatku za grudzień 2013 r. zostało objęte śledztwem i kiedy to miało miejsce oraz, że Prokuratura wyraziła na to zgodę. 11. Oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy dokonywać ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Ponownie rozpatrując sprawę organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć w szczególności na względzie to, kiedy pozyskał materiał dowodowy w sprawie i czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego poprzedzało procedury podatkowe, czy było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. Organ winien też mieć na względzie to, czy cele postępowania karno-skarbowego – w dacie jego wszczęcia - mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do okresów lipiec-listopad 2013 r. Do oceny organu podatkowego Sąd pozostawia to, w jakim zakresie dokumentacja wiedzy organu o sprawie, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostanie umieszczona w jawnej dla podatnika części akt administracyjnych i co za tym idzie, w jakim zakresie zostanie szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji, czy może znajdzie się w aktach niejawnych dla podatnika, ale jawnych dla sądu. Sąd nie wymaga więc bezwzględnie, aby organy podatkowe przekazywały Podatnikowi (uzasadnienie decyzji jest jawne) wszystkie informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą mu ujawnić na podstawie zgody organu właściwego w sprawie karnej skarbowej. Przeczyłoby to zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami k.p.k. i k.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów". 12.1. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organ wypowie się w uzasadnieniu decyzji kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 12.2. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa nie mogąc ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie przedwczesnym jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze Spółki i podnoszonych w piśmie uzupełniającym skargę, a także w skardze Rzecznika (zarzuty ujęte pod lit. c) odnoszących się co do meritum sporu. Z tych względów przedwczesnym jest ocena wniosków dowodów sformułowanych przez Spółkę na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a 13. 1. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.000 zł. 13.2. Przepisane koszty zastępstwa procesowego wynoszą 25.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Sąd uznał jednak za zasadne odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w całości w oparciu o regulację zawartą w art. 206 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Uznanie, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części nie jest już uzależnione od konieczności częściowego uwzględnienia skargi. W aktualnym brzmieniu tego przepisu możliwość miarkowania, a nawet odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji w przypadku, o którym mowa w art. 200 P.p.s.a., powiązano, tak jak w postępowaniu kasacyjnym (zob. art. 207 § 2 P.p.s.a.), z pojęciem niedookreślonym, jakie stanowi "uzasadniony przypadek". W realiach rozpatrywanej sprawy, na jej obecnym etapie Sąd uznał, że miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest uzasadnione z uwagi na okoliczność, iż jedną z zasadniczych podstaw skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji było stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r. dotyczącej oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Sąd uwzględnił przy tym, że zaskarżona decyzja została wydana przed dniem podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś w toku postępowania podatkowego, a także w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i kolejnych pismach procesowych pełnomocnik Skarżącej nie powoływał się na zarzuty związane z ewentualnie instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Przekonująca argumentacja w tym zakresie i adekwatne do niej zarzuty zostały dopiero postawione w skardze złożonej przez Rzecznika. Jednocześnie zasądzona kwota kosztów zastępstwa procesowego, pomimo jej miarkowania przez Sąd w trybie art. 206 P.p.s.a, w przekonaniu Sądu pozostaje kwotą stosunkową wysoką, uwzględnia zindywidualizowane okoliczności sprawy oraz konieczny nakład pracy pełnomocnika. Sąd ma też na względzie, że ponad połowa skargi złożonej przez pełnomocnika Spółki, liczącej 37 stron, jest ukierunkowana na uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji, zasadnicza argumentacji Strony znalazła się w piśmie procesowym. Sąd zważył też, że wobec Skarżącej wspólnie ze skargą w niniejszej sprawie rozpoznana została skarga dotycząca decyzji wydanej w podatku od towarów i usług za miesiące z pierwszej połowy 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/21). Okoliczności tych spraw były bardzo podobne. Argumentacja Skarżącego i podnoszone zarzuty są w istocie identyczne w każdej z tych spraw. Sąd przyjął więc, że nakłady pracy związane z zastępstwem procesowym rozkładały się na obie te sprawy, co dodatkowo uzasadnia miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego.