III SA/Wa 526/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w Austrii (dawniej B. GmbH) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę Skarżąca – B. GmbH (poprzednio: B. GmbH) z siedzibą w Austrii, 30 czerwca 2006 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 77.575 zł za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Postanowieniem z [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Skarbowego W. – wniosek ten pozostawił bez rozpatrzenia. Jego zdaniem wniosek nie spełniał wymogów określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 z poźn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.". Skarżąca do wniosku nie dołączyła ani oryginału zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani też oryginałów faktur, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku (§ 5 ust. 4 pkt 1). Na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżącą wezwano zatem do uzupełnienia braków. W odpowiedzi na wezwanie, doręczone 9 lutego 2007 r., Skarżąca złożyła pismo, w którym poinformowała, że składa potwierdzony przez notariusza odpis zaświadczenia o wpisie do rejestru przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych oraz oryginały faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że do pisma załączono tylko oryginały faktur. Ponownie wezwał zatem Skarżącą do uzupełnienia wniosku o oryginał aktualnego zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., W obu wezwaniach organ poinformował Skarżąca, że jeżeli zaświadczenie będzie sporządzone w języku obcym należy dołączyć oryginał tłumaczenia przysięgłego. Drugie z wezwań Skarżąca odebrała 25 kwietnia 2008 r. W odpowiedzi na to wezwanie, 29 kwietnia 2008 r. Skarżąca złożyła kserokopie wezwania i decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej "B. GmbH sp. z o. o Przedstawicielstwo w Polsce". Następnie 9 maja 2008 r. złożyła kserokopie wezwania i dowodu rejestracji jako przedsiębiorcy z 30 kwietnia 2008 r. z kserokopią jego tłumaczenia na język polski. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżąca w wyznaczonym terminie nie uzupełniła wniosku o oryginał zaświadczenia wraz z tłumaczeniem przysięgłym jego treści. W konsekwencji, na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, wniosek Skarżącej pozostawił bez rozpatrzenia. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieoznaczenie daty wydania aktu prawnego, co spowodowało jego wadliwość; art. 169 § 1 w zw. z § 5 ust. 1 i 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 6 VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) –dalej: "VIII Dyrektywa", przez uznanie, że wniosek nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa i w konsekwencji niezasadne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, polegające na udzieleniu ustnych informacji o braku konieczności składania oryginalnych dokumentów; art. 140 w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. przez brak po upływie 6 miesięcy informacji dotyczących przedłużenia terminu zakończenia postępowania podatkowego. Skarżąca wyjaśniła, że dokumenty określone w wezwaniu złożyła 15 lutego 2007 r., i ponownie 29 kwietnia 2008 r., a następnie 9 maja 2008 r. dołączyła kserokopie, a okazała oryginał zaświadczenia wskazującego, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku zaś z twierdzeniami organu podatkowego, iż nie posiada on tych dokumentów, załączyła żądane dokumenty także do zażalenia. Postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W sytuacji, gdy Skarżąca nie przedłożyła oryginału zaświadczenia za zasadne uznał działanie organu pierwszej instancji polegające na dwukrotnym wezwaniu Skarżącej do usunięcia tego braku. Jednakże Skarżąca, której oba wezwania doręczono, braki formalne uzupełniła jedynie częściowo, tj. przedłożyła oryginały faktur, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku, natomiast nie przedłożyła oryginału zaświadczenia wskazującego, że jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był zatem pozostawić wniosek bez rozpatrzenia, ponieważ przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. precyzyjnie określały wymogi formalne wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż jedynym dokumentem wydanym przez organ podatkowy pierwszej instancji bez oznaczenia datą było pierwsze wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Skoro jednak wezwanie to zostało Skarżącej skutecznie doręczone, a ponadto organ pierwszej instancji ponowił wezwanie, brak daty na pierwszym z wezwań nie stanowił uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dyrektywy nie stanowią prawa, a jedynie wytyczne dla państw tworzących ustawodawstwa krajowe. Z uwagi na treść art. 6 w zw. z art. 3 b) VIII Dyrektywy, z którego wynika zobowiązanie podatnika do przedstawienia zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, iż jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie, rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. jest zgodne z VIII Dyrektywą. Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 126 tej ustawy sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego dwukrotnie wzywał Skarżącą do przedłożenia oryginału zaświadczenia. Twierdzenie Skarżącej, iż udzielane jej ustne informacje o braku konieczności składania oryginalnych dokumentów były sprzeczne z pisemnymi wezwaniami, nie znajdowało oparcia w materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniosek Skarżącej zawierał braki formalne uniemożliwiające jego merytoryczne rozpatrzenie, dlatego też § 6 ust. 2 i ust. 3 tego rozporządzenia nie miał zastosowania. Zarzut naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej był wprawdzie zasadny, ale uchybienie przez organ podatkowy obowiązkowi zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie, nie miało wpływu na kierunek rozstrzygnięcia. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 169 § 4, art. 180 § 1, art.187 oraz art. 217 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia mimo złożenia wymaganych dokumentów, nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a także poprzez nieoznaczenie datą postanowienia organu pierwszej instancji; art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie postanowień art. 3 VIII Dyrektywy. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 5 pkt. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u." w zw. z art. 3 lit. b VIII Dyrektywy przez zastosowanie § 5 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. chociaż przepis ten został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej. Naruszenia art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w nieuwzględnieniu okazania oryginału zaświadczenia oraz nieuznaniu go za złożenie w przypadku okazania i złożenia kopii dokumentu. W ocenie Skarżącej organ podatkowy powinien mieć na uwadze okoliczność, że wniosek o zwrot podatku złożył podmiot zagraniczny, któremu znane są przepisy VIII Dyrektywy, ale który może nie znać polskich przepisów i zwyczajów w zakresie składania załączników do wniosku. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok tut. Sądu z 13 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1909/07. Zdaniem Skarżącej, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co do posiadania przez nią oryginału zaświadczenia, mógł ją wezwać do ponownego okazania tego dokumentu. Skarżąca podniosła, że złożenie przez nią 15 lutego 2007 r. pisma wraz z załącznikami potwierdza pieczęć urzędu skarbowego. Pismo nie było przesłane pocztą i nie budzi wątpliwości, jakie dokumenty zostały dołączone. Organ pismo przyjął, a zatem załączników nie brakowało. Tym samym organ podał stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością, co świadczy o niestarannym prowadzeniu sprawy. Skarżąca podniosła również, że oryginał zaświadczenia złożony został przed wydaniem postanowienia przez organ drugiej instancji, a zatem rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien był uwzględnić posiadanie kompletu dokumentów. Powołała się na wyrok tut. Sądu z 25 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/06. W ocenie Skarżącej brak oryginału tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia nie stanowi braku formalnego wniosku, ponieważ wymóg jego przedłożenia nie został określony w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. Brak więc było podstaw do nierozpatrzenia merytorycznego sprawy z uwagi na nieprzedłożenie takiego dokumentu. Skarżąca wskazała wyroki NSA z 6 października 2009 r. sygn. akt I FSK 785/08 i z 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1166/07. Jedynym zatem wymogiem, warunkującym uznanie załączników do wniosku za kompletne, stawianym przez przepisy polskie i regulacje prawa wspólnotowego, jest potwierdzenie posiadania statusu podatnika VAT w państwie siedziby podatnika. Zdaniem Skarżącej § 5 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., będący podstawą wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o oryginał zaświadczenia wraz z oryginałem tłumaczenia przysięgłego tego zaświadczenia (w przypadku sporządzenia go w języku obcym), jest niezgodny z delegacją ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 pkt. 3-4 u.p.t.u. Ustawodawca wskazał, iż rozporządzenie winno uwzględnić potrzebę zapewnienia niezbędnych informacji o podmiocie ubiegającym się o zwrot podatku jako podmiocie uprawnionym do otrzymania tego zwrotu oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy Wspólnoty Europejskiej. Zdaniem Skarżącej z przepisów tych wynika, że wymóg przedstawienia oryginałów dotyczy jedynie faktur lub dokumentów przewozowych. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wskazuje, że państwo członkowskie nie powinno nakładać na podatników zbyt dużych wymagań związanych z odzyskiwaniem zapłaconego VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że wniosek Skarżącej pozostawiony został bez rozpatrzenia z uwagi na brak oryginału zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., a nie z powodu braku oryginału tłumaczenia tego zaświadczenia. Skarżąca powoływała się na ten przepis, a zatem znała jego treść. Wskazany przez Skarżącą art. 91 ust. 3 Konstytucji RP określa miejsce umowy międzynarodowej w polskim systemie źródeł prawa. Dyrektywy Unii Europejskiej nie są umowami międzynarodowymi, o których mowa w tym przepisie, lecz aktami prawnymi, stanowiącymi wytyczne dla państw członkowskich przy wprowadzaniu określonych regulacji prawnych służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu, o czym świadczy miejsce ich publikacji. Zdaniem organu przepisy VIII Dyrektywy zostały implementowane przez wydanie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., którego przepisy organy podatkowe obowiązane są stosować. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do uznania ww. rozporządzenia za wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, co organ wywiódł przytaczając treść art. 89 ust. 5 pkt 3 i 4 u.p.t.u. oraz przedmiot rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Zdaniem organów podatkowych rozstrzygnięcie takie uzasadnione było nieuzupełnieniem przez Skarżącą w wyznaczonym terminie braku formalnego powyższego wniosku poprzez przedłożenie oryginału zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. wskazującego, iż w kraju swojej siedziby jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze. Zdaniem Skarżącej spełniła ona wymagania formalne, jakim winien odpowiadać wniosek o zwrot podatku. Kwestionowała ponadto zasadność wezwania jej do uzupełnienia wniosku przedłożenie oryginału tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia. Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia organ wydaje postanowienie (art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej). Wniosek o zwrot podatku, jaki złożyła Skarżąca jest podaniem w rozumieniu powyższego przepisu. Podstawę prawną złożenia wniosku stanowiło rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Przepis § 5 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia wymaga, aby do wniosku dołączyć oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. W ocenie Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że dołączenie do wniosku o zwrot podatku oryginału zaświadczenia, o którym mowa w powyższym przepisie stanowi wymóg formalny tego wniosku. Warunki określone w § 5 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. dotyczą bowiem właśnie strony formalnej postępowania o zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych. W przepisie tym prawodawca jednoznacznie określił treść wniosku o zwrot podatku, a także dokumenty i formę, w jakiej należy je dołączyć do wniosku jako załączniki. Z tego też względu wstępna kontrola wniosku przez organ podatkowy polega m.in. na sprawdzeniu, czy złożony wniosek o zwrot podatku jest kompletny. Stanowi on bowiem podstawowy materiał dowodowy, na podstawie którego organ decyduje co do zasadności żądanego zwrotu. Oryginał zaświadczenia, potwierdzającego status wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze, obok oryginału faktur, dokumentów celnych i dokumentu, o którym mowa w pkt 3 ust 4 § 5 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., pozwala organowi pierwszej instancji na dokonanie oceny, czy podmiot składający wniosek spełnia przesłanki określone w § 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. , w szczególności z pkt 1 (czy jest zarejestrowanym podatnikiem) oraz z pkt 3 (nie wykonuje określonego rodzaju sprzedaży). Uzasadniona jest zatem konkluzja, że wymagane dokumenty, jakie należy dołączyć do wniosku, są niezbędne do stwierdzenia, czy wnioskodawca posiada status strony postępowania o zwrot podatku. Jest to okoliczność, jaką organ musi rozstrzygnąć w momencie wszczynania postępowania, a to z uwagi na treść art. 165a Ordynacji podatkowej, przewidującego wydanie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 930/10. W oparciu o przedłożone przez Dyrektora Izby Skarbowej akta sprawy, stanowiące dla Sądu podstawę rozstrzygnięcia (art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a.") Sąd przyjął, że 5 lipca 2006 r. na stosownym formularzu, Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Do wniosku tego nie dołączyła wymaganego oryginału zaświadczenia oraz oryginałów faktur, z których wynikałyby żądane kwoty zwrotu podatku. Oznacza to, że wniosek dotknięty był brakami formalnymi, co zasadnym czyniło wezwanie Skarżącej do uzupełnienia tych braków w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą do uzupełnienia powyższych braków formalnych zaznaczając, że w przypadku, gdyby zaświadczenie sporządzone zostało w języku obcym przedłożyć należy również oryginał jego tłumaczenia przysięgłego. Wezwanie to, które nie zostało opatrzone datą sporządzenia, Skarżąca otrzymała 9 lutego 2007 r. W odpowiedzi na to wezwanie, 15 lutego 2007 r. Skarżąca złożyła pismo, w którego treści podała, że składa "odpis Zaświadczenia o wpisie do rejestru przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych potwierdzony przez notariusza" oraz oryginały faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że do wniosku nie dołączono żądanego zaświadczenia. Na ponowne wezwanie do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenie (z ewentualnym jego oryginalnym tłumaczeniem), doręczone 25 kwietnia 2008 r., Skarżąca 29 kwietnia 2008 r. złożyła kserokopię tego wezwania oraz kserokopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2005 r. o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej B. sp. z o.o. Przedstawicielstwo w Polsce. Powyższe Skarżąca uczyniła w terminie określonym w wezwaniu. Natomiast 9 maja 2008 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym kserokopię powyższego wezwania oraz kserokopię dokumentu "Certyficate of Registration as Taxable Preson (Entrepreneur)", opatrzonego datą 30 kwietnia 2008 r., a także kserokopię dokumentu zatytułowanego "uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego" (brak informacji o autorze tłumaczenia, jego pieczęci i podpisu). Dokumenty powyższe złożone zostały z uchybieniem 7-dniowego terminu określonego w wezwaniu, który to termin upłynął 2 maja 2008 r. (piątek). Przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie dowodzą, że Skarżąca nie zastosowała się do otrzymanych wezwań w sposób właściwy. W ogóle nie nadesłała bowiem żądanego oryginału zaświadczenia o swoim statusie jako podatnika podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze. Podkreślić należy, iż nie uczyniła tego na żadnym etapie postępowania. Wbrew jej twierdzeniom również do zażalenia dołączone zostały wyłącznie kserokopie zaświadczenia z 30 kwietnia 2008 r. i z 23 stycznia 2009 r. Podkreślić należy także i to, że Skarżąca nie przedłożyła oryginału zaświadczenia w żadnej postaci, tj. wystawionego przez właściwy organ kraju jej siedziby w formie obowiązującej w tym kraju, ani też w postaci odpowiadającej wzorowi stanowiącemu załącznik nr 2 do rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że wystąpiła przesłanka do pozostawienia wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że twierdzenie Skarżącej o okazaniu oryginału zaświadczenia organowi pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Jest przy tym sprzeczne z konsekwentnym wysyłaniem przez ten organ wezwań do przedłożenia oryginału zaświadczenia. Skarżąca wywodziła, że okazanie oryginału dokumentu należy uznać za jego przedłożenie w sytuacji, gdy złożyła ona kopię. Powołała się przy tym na treść pisma z 15 lutego 2007 r. Rzecz jednak w tym, że z treści tego pisma nie wynika bynajmniej, aby Skarżąca dołączyła kopię zaświadczenia o statusie podatnika podatku od towarów i usług. Jednoznacznie jako załączniki wskazała oryginały faktur oraz zaświadczenie o wpisie do rejestru przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych. "Rejestr przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych" prowadzony jest przez Ministra Gospodarki, a zatem przez polski organ i nie zawiera on danych dotyczących statusu w zakresie podatku od towarów i usług ani przedstawicielstwa, ani przedsiębiorstwa zagranicznego. W aktach sprawy znajduje się takie zaświadczenie z 12 maja 1008 r., przedłożone przez Skarżącą w postępowaniu zażaleniowym. Kierując się treścią pisma z 15 lutego 2007 r. stwierdzić należy, że Skarżąca nie dołączyła do niego zaświadczenie, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Zaświadczenie, jakie wskazała w tym piśmie jako załącznik, nie mogłoby być uznane za zaświadczenie w rozumieniu tego przepisu. Podkreślić należy raz jeszcze, że Skarżąca nie przedłożyła oryginału zaświadczenia na żadnym etapie postępowania. Nie twierdziła zresztą, iż to zrobiła, podnosząc jedynie, iż okazała taki dokument organowi i kwestionując uznanie braku tego dokumentu za brak formalny wniosku o zwrot podatku. W zażaleniu Skarżąca stwierdziła, że oryginał zaświadczenia okazała 9 maja 2008 r. Tym niemniej wyjaśnić należy, że gdyby nawet Skarżąca przedłożyła żądany dokument któremukolwiek z organów podatkowych prowadzących postępowanie w sprawie, nie mogłoby to być uznane za prawidłowe uzupełnienie braku formalnego wniosku, o ile nie nastąpiłoby w terminie siedmiu dni liczonym od daty otrzymania wezwania do uzupełnienia braku. Termin taki wynika wprost z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazano go w obu skierowanych do Skarżącej wezwaniach, w których pouczono ją także o skutku niezastosowania się do wezwania, tj. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Sąd nie podziela zatem poglądu Skarżącej, że do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku wystarczające byłoby dołączenie oryginału zaświadczenia na etapie rozpatrywania przez Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia na postanowienie pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia. Zdaniem Sądu przepisy prawa polskiego i przepisy wspólnotowe określają stosunkowo długi okres na złożenie wniosku i tym samym skompletowanie wszystkich niezbędnych dokumentów (faktur i dokumentów celnych oraz odpowiednich zaświadczeń). Zgodnie bowiem z § 5 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 7 ust. 1 VIII Dyrektywy, wniosek o zwrot podatku można złożyć w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Jest to okres wystarczający, aby wnioskodawca jeszcze przed złożeniem wniosku o zwrot podatku uzyskał wymagane zaświadczenia od właściwego organu podatkowego kraju swojej siedziby. Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów VIII Dyrektywy. Wniosek Skarżącej dotyczy okresu, kiedy Polska była już członkiem Unii Europejskiej, a wydane na podstawie art. 89 ust. 5 u.p.t.u. rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. bez wątpienia stanowiło implementację do krajowego porządku prawnego, postanowień zawartych właśnie w VIII Dyrektywie. Ustanowione w VIII Dyrektywie warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, mają zarówno charakter materialno prawny, jak i formalny. I tak, zgodnie z art. 3 lit. b), aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium danego kraju, obok wniosku, o którym mowa pod lit. a), przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. O konieczności spełnienia powyższego wymogu, tj. czyli obowiązku przedstawienia zaświadczenia, stanowi także art. 4 lit. a). Z kolei w myśl art. 6 VIII Dyrektywy, Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań oprócz tych, które określono w art. 3 i 4, z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Należy także podkreślić, iż określony w załączniku "B" do VIII Dyrektywy wzór "zaświadczenia o statusie podatnika" zawiera elementy takie same jak wzór stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Podobnie zatem jak wzór załączony do rozporządzenia, wymaga podania rodzaju prowadzonej działalności oraz opatrzenia zaświadczenia pieczęcią urzędową oraz podpisem z podaniem nazwiska i funkcji. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nie nakładały na podmioty ubiegające się o zwrot podatku większych wymagań formalnych niż wynikające z przepisów VIII Dyrektywy, a ponadto, że również na gruncie tej Dyrektywy warunkiem koniecznym do uzyskania zwrotu podatku (zakwalifikowania się do zwrotu podatku) jest przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego status wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług lub podatku o podobnych charakterze w kraju jego siedziby (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 572/08). Skoro zatem Skarżąca wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku, zaświadczenia takiego w wyznaczonym terminie nie przedłożyła, nie może skutecznie powoływać się na fundamentalne prawo podatnika do uzyskania zwrotu podatku. Nie może też zasadnie zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu niezasadny był także zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przewidującego bezpośrednie stosowanie prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, jeżeli to wynika z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, i pierwszeństwie tego prawa w przypadku kolizji z ustawami. Skarżąca zarzut ten powiązała z zarzutem nieuwzględnienia przepisów VIII Dyrektywy. Jak już Sąd wskazał, z porównania brzmienia przepisów VIII Dyrektywy z przepisami rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. wynika, że w istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zakresie, nie występuje kolizja między przepisami krajowymi a przepisami wspólnotowymi, zarówno co do wymogu przedstawienia odpowiedniego zaświadczenia, jako warunku uzyskania zwrotu podatku, jak i co do treści tego zaświadczenia. Skoro zaś kolizja taka nie występuje, twierdzenia o naruszeniu art. 91 ust. 3 Konstytucji są nieuprawnione. Ponieważ przepisy prawa polskiego nie przewidują wymogów innych niż przepisy VIII Dyrektywy, nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia Skarżącej, że mogła znać przepisy wspólnotowe, ale nie przepisy i zwyczaje obowiązujące w Polsce co do sposobu składania dokumentów. Skarżąca otrzymała właściwe wezwania skierowane do niej przez organ podatkowy i jednoznacznie wskazujące sposób, w jaki winna była postąpić. Jednakże nie zastosowała się do wskazówek i pouczeń organu. Nie był również zasadny podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 89 ust. 5 u.p.t.u., który to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. ustanawiał delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, warunków i trybu zwrotu podatku podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie merytoryczna prawidłowość zwrotu podatku nie mogła być badana. Natomiast z zakresie istotnym z punktu widzenia tej sprawy, rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. nie wykraczało poza zakres powyższej delegacji. Twierdzenie Skarżącej, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało opatrzone data jego wydania, a zatem wydane został z naruszeniem art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest nieprawdziwe. Postanowienie to wydane zostało 6 lipca 2009 r. i taka data widnieje w jego prawym górnym rogu. Jeżeli zaś intencją Skarżącej było wskazanie pierwszego ze skierowanych do niej wezwań do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że brak daty sporządzenia tego wezwania nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ wezwanie doręczono. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wyjaśnione zostały i przedstawione przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie był zasadny. W rozpatrywanej sprawie nie sposób również przypisać organom podatkowym naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie go organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżącej umożliwiono uzupełnienie braków formalnych wniosku o zwrot podatku i uczyniono to wyczerpująco informując ją o trybie, w jakim uzupełnienia należy dokonać. Zarzuty Skarżącej dotyczące wezwania jej do przedłożenia oryginału tłumaczenia zaświadczenia w przypadku, gdyby sporządzono je w języku obcym, nie mogły skutecznie podważyć prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Okoliczność, że Skarżąca we wskazanym jej terminie w ogóle nie przedłożyła oryginału zaświadczenia była wystarczającym powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który nakazywałby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.