III SA/Wa 538/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania odwoławczego oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzją z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie odwoławcze. Decyzja ta została wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 20 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2665/14, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2014 r. W jego wyniku ponownie rozpatrzono odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2014 r. określającej G. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł od umowy pożyczki zawartej [...] grudnia 2012r. w M. pomiędzy G. sp. z o.o. z siedzibą w M. a P. sp. z o.o. z siedzibą w W. i orzekającej o zabezpieczeniu ww. zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2012r. stwierdzono, że od umowy pożyczki zawartej w dniu [...] grudnia 2012r. w M. pomiędzy Skarżącą, a P. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie został odprowadzony należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniem z [...] lutego 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki, w zakresie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy pożyczki. W toku ww. postępowania decyzją z [...] marca 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł od ww. umowy pożyczki zawartej [...] grudnia 2012r., na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej przybliżonej kwocie [...] zł na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.). Spółka w odwołaniu od ww. decyzji z [...] marca 2014r. wniosła o jej uchylenie w całości z jednoczesnym umorzeniem postępowania w oparciu o złożone zastrzeżenia i bezzwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. przez błędne uznanie przez organ podatkowy, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, przy braku hipotetycznego obowiązku samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, to jest wskazania zaistnienia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, - art. 120 i art. 121 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., przez zastosowanie w sprawie mimo braku podstaw, - art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c., przez jego pominięcie, - art. 2 pkt 4 lit. a) i art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. przez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że ww. decyzję wydano w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego, ze względu na brak przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Odwołała się do posiadanego majątku, który w jej ocenie wielokrotnie przewyższa wskazane zobowiązanie podatkowe. Zanegowała również zastosowanie w sprawie stawki sankcyjnej (20%), zamiast podstawowej (2%) podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki przedmiotowa umowa pożyczki jako objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnieniem od tego podatku, była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. Ponadto pożyczka była udzielona w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pożyczkodawcy. Decyzją z [...] czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z wydaniem i doręczeniem Spółce decyzji określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, umorzył postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy argumentował, że w dniu [...] maja 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją określił podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej [...] grudnia 2012r. w kwocie [...] zł. Wskazując na brzmienie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2014r. będąca przedmiotem odwołania, wygasła z dniem doręczenia ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] maja 2014r. Wskutek wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. III SA/Wa 2665/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2014r. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2148/10. Stwierdził, że kontrola powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (tak NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11, zob. również wyrok NSA z 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1264/12; tak też WSA w Warszawie w wyroku z 9 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 872/14 i WSA w Gdańsku w wyroku z 11 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1412/14). WSA w W. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., iż winien był zbadać, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej nie naruszył art. 33 § 2 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji do tych okoliczności się nie odniósł, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do wykazania słuszności umorzenia postępowania w sytuacji, kiedy po wydaniu decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika, wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym samym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę ponownie, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania w sprawie, winien ocenić, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania - mając ku temu spełnione przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania - art. 33 § 2 O.p. Winien ocenić też, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą zapłacone, a co za tym idzie czy dokonanie zabezpieczenia nie było przedwczesne. Końcowo Sąd wskazał, że ocena w powyższym zakresie przez organ odwoławczy jest niezbędna do dokonania kontroli przez sąd administracyjny słuszności podjętych w sprawie rozstrzygnięć zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu, wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy w momencie wydania decyzji odwoławczej w przedmiocie zabezpieczenia wydana jest i doręczona stronie decyzja wymiarowa, organ odwoławczy jest zobowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, bowiem Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. [...] maja 2014r. wydał decyzję określającą Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej [...] grudnia 2012r. w M. pomiędzy Skarżącą a P. Sp. z o.o. w kwocie [...] zł, która doręczono Spółce [...] maja 2014r. W związku z tym decyzja z [...] marca 2014r. w sprawie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę od umowy pożyczki zawartej [...] grudnia 2012r. w M. pomiędzy Skarżącą a I. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie oraz orzekająca o zabezpieczeniu ww. zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki wygasła z mocy prawa z [...] maja 2014r., a postępowanie odwoławcze od tej decyzji stało się bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie przeprowadzone zostało postępowanie odwoławcze, w trakcie którego nie stwierdzono niezgodności z prawem wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2014r. wydana została w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2012r. Na wniosek komórki kontroli podatkowej z [...] marca 2013r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zaskarżoną decyzją orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, należnego od umowy pożyczki. Od przedmiotowej pożyczki nie został odprowadzony należny podatek od czynności cywilnoprawnych, nie została także złożona deklaracja podatkowa PCC oraz nie mają zastosowania przepisy art. 2 pkt 4 lit. a) i art. 9 pkt 10 lit. i) tej ustawy, wyłączające opodatkowanie. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynikała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane tj.: 1. Spółka nie dokonywała wpłat zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 i 2013r., 2. posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł za [...] 2013r. ( wszczęte postępowanie egzekucyjne), 3. w złożonych do organu podatkowego deklaracjach VAT-7K za lata 2012-2013 nie wykazuje zobowiązań w podatku od towarów i usług do wpłaty, 4. w skorygowanej deklaracji VAT-7K za III kw. 2012r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (termin zwrotu do [...] marca 2014r.) 5. nie uiściła podatku od nieruchomości za okres [...]2012r. i [...] 2013r.- łączna kwota zaległości w tym podatku [...] zł, prowadzona jest egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy L., 6. zmniejszyła zatrudnienie z 4 osób w okresie [...] 2013r. do 1 osoby w okresie [...] 2013r. (wg PIT-4R), 7. w dniu [...].06.2013r. dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w M. Spółce z o.o. P. za kwotę [...] euro (akt notarialny Rep. A nr [...]/2013 z dnia [...].06.2013r.), Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji, przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu przyszłych należności dokonał analizy sytuacji finansowo – majątkowej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca: 1. posiada zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] 2013r. w łącznej kwocie [...] zł oraz w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł okres [...] 2012r. i [...] 2013r.(objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Wójta Gminy L. i wobec których prowadzona jest egzekucja administracyjna), 2. wykazywała spadek dochodów z działalności gospodarczej: - z zysku brutto w kwocie [...] zł w 2010r. i dochodu w wysokości [...] zł za 201 lr. do straty z prowadzonej działalności gospodarczej w 2012r. w wysokości [...] zł, 3. nie dokonywała wpłat zaliczek na podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. i 2014r., 4. nie wykazywała zobowiązań podatkowych do wpłaty z deklaracjach VAT-7K za lata 2012-2013, ponadto w skorygowanej deklaracji za III kwartał 2012r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł, 5. dokonała czynności polegającej na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję - sprzedaż w dniu [...].06.2013r. nieruchomości położonej w M. Nadto organ podkreślił, że: 1. przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w dniu [...].12.2012r. pożyczki wraz z odsetkami za zwłokę, stanowi łącznie kwotę [...] zł, 2. nieuregulowane zobowiązania za poszczególne okresy 2012r. i 2013r. stanowią łącznie [...] zł (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od nieruchomości). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., Skarżąca wniosła o: I. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem: a) art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia zarówno oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2665/14 z dnia 20 maja2015r., b) art. 33 O.p., to jest dokonaniem zabezpieczenia na majątku obrotowym Skarżącej kwoty należnej jej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo tego, że w sprawie tej "obowiązek podatkowy" jak również "zobowiązanie podatkowe" w rozumieniu art. 4 i art. 5 powołanej wyżej ustawy ex lege nie powstały i powstać nie mogły, a tym samym również z mocy prawa nie wymagały decyzji o zabezpieczeniu z przyczyn wskazanych w punkcie c oraz błędnego wyliczenia przybliżonej kwoty odsetek tj. z pominięciem art. 47 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i art. 53 § 4 powołanej wyżej ustawy; c) art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną subsumcję w zakresie stosowania wszystkich wskazanych w jego treści przesłanek uwzględnianych łącznie jak i każdej z nich z osobna, tj.: - bezzasadnym uznaniem, że jedna z wymienionych w art. 7 ust. 5 procedur była "w toku", która to okoliczność pozostaje w oczywistej sprzeczności z ustalonym w sprawie stanie faktycznym, nadto nie może budzić wątpliwości w obowiązującym stanie prawnym; - błędnym przyjęciem przez organy podatkowe, że złożenie wniosku dowodowego w trybie art. 291 O.p. miało charakter "powołania" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., która to okoliczność winna zostać uznana za "wątpliwą" m.in. w świetle dorobku judykatury; - pominięciem normy art. 2 pkt. 4 litera b) u.p.c.c., która nie została uwzględniona w treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., którego treść, przesądza explicite, że umowa pożyczki zawarta przez Skarżącą w dniu [...] grudnia 2012r. ex lege nie podlegała opodatkowaniu, co czyniło całość postępowania bezprzedmiotowym na moment wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., niezależnie od wskazania wadliwej podstawy prawnej; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1,art. 124, art. 125, art. 127, art. 178, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 188 oraz art. 200 O.p., które łącznie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca uznając, że ww. uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym wskazane w punktach: I.b, I.c i I.e. wskazują, że zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, w związku z powyższym wniosła także o: II. stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w całości, po uwzględnieniu przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., III. uznanie, że umorzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyłącznie z przyczyn formalnoprawnych miało charakter contra legem, ze względu na zachodzenie przyczyn wskazanych w punkcie II oraz ze względu na nieuwzględnienie oceny prawnej, wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2665/14 przesądzającego, że obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. było m.in. stwierdzenie albo wykluczenie najbardziej kwalifikowanej wady decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. "z urzędu", to jest stwierdzenie nieważności tego aktu w całości lub w części na moment wydania decyzji, bądź alternatywami wykazanie, że przesłanki nieważności wskazywane wcześniej przez Skarżącą były bezpodstawne, czego Dyrektor ten nie uczynił, IV. umorzenie postępowania w tej sprawie z przyczyn wskazanych przez Skarżącą wraz z zastosowaniem klauzul wnioskowanych w punktach I i II skargi łącznie, V. rozważenie ewentualnego stwierdzenia przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa, na granicy oczywistej bezczynności, uwzględniając nałożony na organy podatkowe obowiązek badania przesłanek nieważności ex officio w świetle zachodzenia przesłanek bezprzedmiotowości postępowania ze względu na oczywisty brak zobowiązania podatkowego, podlegającego zabezpieczeniu na dzień wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., tj. na mocy art. 149 § 1 pkt 3 oraz art. 149 § 1a, VI. rozważenie tzw. postanowienia sygnalizacyjnego do organu zwierzchniego nad Dyrektorem Izby Skarbowej w W., uwzględniając zarzuty z punktu 1.a na podstawie art. 155 § 1 P.p.s.a., VII. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania na rzecz G. Sp. z o. o. w tym kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze, gdyż decyzja z [...] marca 2014r. (w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzekająca o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku Skarżącej) wygasła z mocy prawa [...] maja 2014r., tj. w dniu doręczenia decyzji wymiarowej z [...] maja 2014r. Wskazać należy jednak, że w kwestii wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011r., sygn. I FPS 1/11 stwierdzając, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, iż wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym: a) nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, b) brak przedmiotu zaskarżenia oznacza niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, c) występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sąd powołał się tutaj na pogląd zawarty w wyroku NSA z 24 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzygnięcia i działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1264/12; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 19 kwietnia 2012r., II FSK 2148/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 - 4 O.p. Zauważyć też należy, że w wyroku z 20 grudnia 2005r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - stwierdził, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego (czego NSA w powoływanym wyroku z 19 kwietnia 2012r. sygn. II FSK 2148/10 - z uwagi na różne zakresy orzekania w tych sprawach - nie podzielił). Jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. Takie stanowisko podziela również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdzając, że kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (tak NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11, zob. również wyrok NSA z 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1264/12; tak też WSA w Warszawie w wyroku z 9 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 872/14 i WSA w Gdańsku w wyroku z 11 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1412/14). Zatem mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był – i z obowiązku tego (stosując się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 20 maja 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2665/14) się wywiązał – do zbadania czy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej nie naruszył art. 33 § 2 O.p., tj. czy spełnione zostały przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Nie można zatem uwzględnić zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do tych okoliczności się odniósł, wskazując na istnienie uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że analiza sytuacji finansowo – majątkowej Spółki wskazuje, iż może mieć ona problemy z realizacją ewentualnych zobowiązań podatkowych. Osiągane przez Spółkę dochody były znacznie niższe od przewidywanej kwoty zabezpieczonego zobowiązania. Jednocześnie Skarżąca wyzbywała się majątku tzn. sprzedała [...] czerwca nieruchomość położoną w M. Na zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wskazywało również unikanie przez Skarżącą wykonania obowiązku podatkowego poprzez trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym z tytułu podatku od nieruchomości i podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, zatem organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu powinien wskazać na takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podatnika, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbycie się majątku (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21.12.2011r. sygn. akt 1 SA/Gd 1011/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24.10.2012r. sygn. akt I SA/Kr 853/12). Nie jest zatem konieczne wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a jedynie niewykonanie zobowiązania winno być uprawdopodobnione. Wskazanie przez organy podatkowe poniżej wymienionych okoliczności zasadnym czyniło, w ocenie Sądu, wydanie decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach niewątpliwie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia, wynikające z art. 33 Ordynacji podatkowej. Skarżąca bowiem: 1. posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od [...] do [...] 2013r. w łącznej kwocie [...] zł oraz w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł okres od [...] do [...] 2012r. i od [...] do [...] 2013r. (objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Wójta Gminy L. i wobec których prowadzona jest egzekucja administracyjna), 2. wykazywała spadek dochodów z działalności gospodarczej: - z zysku brutto w kwocie [...] zł w 2010r. i dochodu w wysokości [...] zł za 2011r. do straty z prowadzonej działalności gospodarczej w 2012r. w wysokości [...] zł, 3. nie dokonywała wpłat zaliczek na podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. i 2014r. 4. nie wykazywała zobowiązań podatkowych do wpłaty w deklaracjach VAT-7K za lata 2012-2013, ponadto w skorygowanej deklaracji za III kwartał 2012r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł, 5. dokonała czynności polegającej na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję - sprzedaż w dniu [...] .06.2013r. nieruchomości położonej w M., Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi, odnośnie zabezpieczenia na majątku Spółki na podstawie art. 33 u.p.e.a. organy podatkowe prawidłowo i w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, istnienie obawy niewywiązywania się z zaległych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione okresy. Ponadto nie można również uwzględnić zarzutów skargi odnoszących się do wymiaru zobowiązania podatkowego tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Należy zaznaczyć, że znaczna część zarzutów podniesionych w skardze sprowadza się do kwestionowania istnienia po stronie Skarżącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy pożyczki. Natomiast postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to jednak postępowanie konkurencyjne do rozstrzygnięć dotyczących miedzy innymi wysokości zobowiązania podatkowego i wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Zatem zarzuty merytoryczne odnoszące się do postępowania wymiarowego, mogą zostać zgłoszone w stosunku do decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, a nie jak to czyni Skarżąca, do decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 200 O.p Sąd stwierdza, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Ordynacja podatkowa wyłącza bowiem wprost zastosowanie art. 200 § 1, stwierdzając w § 2 pkt 2, że przepisu nie stosuje się m.in. w sprawach zabezpieczenia i zgodnie z tym przepisem nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez właściwy organ. Również podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. nie mógł zostać uwzględniony. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi tylko bezpośrednio Spółce. Tymczasem nie można uznać, że na tym etapie postępowania Skarżąca miała ustanowionego pełnomocnika. Skarżąca bowiem nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie objętej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2014r. jak również w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. zakończonym wydaniem, (po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r., sygn. III SA/Wa 2665/14) zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie), art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału stron), art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron), art. 125 O.p. (zasada szybkości), art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności, art. 178 O.p., art. 187 § 1 i § 3 O.p. (zasada oficjalności postępowania dowodowego), art. 188 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.