III SA/Wa 54/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 24.455 zł (dwadzieścia cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił M. S., dalej jako "Skarżącemu", kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. B. Organ I instancji porównał mianowicie kopie faktur będące w posiadaniu wystawcy z ich oryginałami i na tej podstawie stwierdził, że faktury te różnią się między sobą. Różnice te (opisane szczegółowo przez organ) dotyczą takich elementów jak: wysokość udzielonego rabatu, ceny jednostkowe netto towaru, układ graficzny faktur, kody nabywcy, układ danych adresowych sprzedawcy, sposób potwierdzenia odbioru faktur. W efekcie organ zauważył, że kwoty netto zakupu i podatek naliczony wynikające z oryginałów faktur są wyższe od tych wynikających z ich kopii zaksięgowanych w rejestrze sprzedaży prowadzonym przez A. B., co oznacza, że oryginały faktur nie są potwierdzone kopiami u sprzedawcy. 1.2. W odwołaniu z 21 sierpnia 2007 r. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych; - art. 210 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego; - § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.; dalej jako "rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r.") w zw. z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) – dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r." przez uwzględnienie normy prawnej wydanej z przekroczeniem upoważnienia ustawowego; - § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.; dalej jako "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.") w zw. z art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. przez zastosowanie normy prawnej uznanej z dniem 12 maja 2004 r. za niezgodną z Konstytucją; - art. 194 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie protokołu z kontroli oraz z badania ksiąg za dokumenty urzędowe; - art. 193 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg w części dotyczącej faktur wystawionych przez A. B. za nierzetelne; 1.3. Decyzją z [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu wydania przepisów wykonawczych określających warunki których niespełnienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego z przekroczeniem delegacji ustawowej organ odwoławczy powtórzył za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (III SA/Wa 471/05) że do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia sprzecznego z ustawą uprawnieni są sędziowie, nie zaś organy podatkowe. Ustosunkowując się do zarzutu niekonstytucyjności normy wynikającej z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. organ odwoławczy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny badał zgodność tego przepisu z Konstytucją w powiązaniu z art. 32a ustawy o VAT z 1993 r. i orzekł że jego niekonstytucyjność powstała od 1 stycznia 2003 r. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że kwestia konstytucyjności przepisów o identycznej co wspomniany wyżej przepis treści, była przedmiotem kontroli Trybunału, który nie stwierdził wówczas ich niekonstytucyjności. Nawet gdyby przyjąć, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. jest niekonstytucyjny od 26 marca 2002 r., to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż w sprawie tej może mieć również zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b tego rozporządzenia, stanowiący o pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury różni się od kwoty wykazanej na kopii. W niniejszej sprawie wykazano zaś, że kopie faktur u sprzedawcy różnią się nieznacznie od oryginałów. Zwłaszcza, że sam Skarżący powołuje się na okoliczność sfałszowania jego podpisów na tychże kopiach. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że z oceny materiału dowodowego dokonanej przez Centrum Współczesnej Kryminalistyki wynika że nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie czy podpis na kopiach faktur (papier samokopiujący) będących w posiadaniu dostawcy powstał w sposób wolicjonalny, potwierdzający treść dokumentu. Ponadto w celu wykonania odpowiednich badań niezbędne byłoby dysponowanie wzorami podpisów których uzyskanie - z uwagi na brak kontaktu z A. B. – było jednak niemożliwe. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skoro okoliczność sfałszowania podpisu nie została poparta wystarczającym dowodem należy przyjąć, że podpis ten jest prawdziwy, co oznacza, że istnieją oryginały i kopie tych samych faktur. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego o bagatelizowaniu zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych. Zauważył mianowicie że odmowę przeprowadzenia dowodów dotyczących: zapoznania się z materiałami postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za 2002 r. prowadzonego w stosunku do A. B.; włączenia akt jego sprawy podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.; wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do A. B. w zakresie tegoż podatku dochodowego umotywowano tajemnicą skarbową oraz tym, że dowody mające znaczenie dla sprawy włączono już do akt postępowania. Prokuratura Rejonowa W. nie wyraziła zgody na realizację wniosku Skarżącego o zapoznanie się z aktami sprawy karnej prowadzonej przeciwko A. B. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do autentyczności podpisów Skarżącego widniejących na kopiach faktur nie było - z podanych wyżej powodów - możliwe. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie ustalono, że Prokuratura Rejonowa W. prowadzi dochodzenie w sprawie podejrzenia popełnienia przez Skarżącego i A. B. przestępstwa polegającego na podejmowaniu czynności które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych w wysokości 7.506.762 z pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego oraz przestępstwa skarbowego uchylania się od opodatkowania, tj. o czyny z art. 299 § 1 kk w zw. z art. 54 § 1 kks. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji podjął w niniejszej sprawie kroki mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i wykazał, że kontrahent Skarżącego nie posiada kopii faktur, które tenże zaksięgował w ewidencjach i rozliczył w deklaracjach VAT-7 oraz że sprzedawca nie uwzględnił w składanych deklaracjach VAT-7 kwot sprzedaży i podatku należnego wynikających z oryginałów faktur, które zaewidencjonował Skarżący. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wbrew zarzutom Skarżącego decyzja organu I instancji zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy, zaś stwierdzenie Skarżącego o nieczytelności tejże decyzji spowodowane być może jej obszernością. Zgodził się ze Skarżącym, że protokół kontroli oraz protokół z badania ksiąg są dokumentami urzędowymi. Uznał jednocześnie, że oba te dokumenty dotyczą tych samych nieprawidłowości, a zatem nie zachodzi potrzeba przeprowadzania przeciwdowodu. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że w protokole z badania ksiąg organ I instancji określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje rejestrów zakupu VAT za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, a mianowicie rejestry te uznał za nierzetelne w części dotyczącej zakupów dokonanych od A. B., gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organ odwoławczy nadmienił ponadto, że organ I instancji wykazał brak dowodów na rozliczenie ok. 1 mln zł, która to okoliczność co prawda nie przesądza o działaniu Skarżącego i A. B. w zmowie, ale może ją sugerować. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 12 grudnia 2007 r. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych; - art. 194 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie protokołu z kontroli oraz z badania ksiąg za dokumenty urzędowe; - art. 193 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg w części dotyczącej faktur wystawionych przez A. B. za nierzetelne; - art. 210 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 210 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez rozszerzenie podstaw prawnych o nowe przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.; - art. 229 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuzupełnienie materiału dowodowego i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji mimo rozszerzenia podstaw prawnych; - § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. w zw. z art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. przez uwzględnienie normy prawnej wydanej z przekroczeniem upoważnienia ustawowego; - § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. w zw. z art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. przez zastosowanie normy prawnej uznanej z dniem 12 maja 2004 r. za niezgodną z Konstytucją; - art. 190 Konstytucji przez jego nieuwzględnienie. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący obszernie wywodził że materiał dowodowy zawiera ewidentne braki. Podniósł mianowicie, że organy podatkowe odstąpiły od przesłuchania A. B., motywując to niemożnością skutecznego doręczenia mu wezwania. Tymczasem nie ustaliły one, czy nie jest on – z uwagi na toczące się przeciwko niemu postępowania przygotowawcze - poszukiwany lub tymczasowo aresztowany. Skarżący dodał, że sam fakt prowadzenia takich postępowań uprawdopodabnia jego twierdzenia co do możliwości sfałszowania faktur. Zarzucił ponadto, że organy podatkowe nie wyjaśniły przyczyny rozbieżności istniejących na spornych fakturach, przerzucając w tym zakresie cały ciężar odpowiedzialności na Skarżącego. Nie wyjaśniły także tego które faktury są prawdziwe, oraz czy podpisy na kopiach zostały rzeczywiście złożone przez Skarżącego (stwierdzając bezkrytycznie że podpis ten jest prawdziwy). W ocenie Skarżącego organy z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej odmówiły przeprowadzenia dowodu na okoliczności przemawiające na jego korzyść. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na zmianę kwalifikacji stwierdzonych nieprawidłowości z różnic między oryginałem a kopią faktury (tak w protokole kontroli) na brak kopii u wystawcy (tak w protokole z badania ksiąg). Zarzucił również że w żaden sposób organy nie wykazały, że księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Przeciwnie kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie stwierdziła jakichkolwiek uchybień, a tym samym nierzetelności ksiąg, mimo że kontrolowano te same dokumenty. Poza tym kontrahentom Skarżącego podatek dochodowy od osób fizycznych organy wymierzały na podstawie oryginałów faktur. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy rozszerzył podstawy prawne rozstrzygnięcia o nowe przepisy, tj. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., nie wyjaśniając przy tym jakie konkretnie elementy stanu faktycznego mieszczą się w tychże przepisach. Nadmienił, że w takiej sytuacji organ odwoławczy zobligowany był uchylić decyzję organu I instancji. Zauważył że obie podstawy prawne wzajemnie się wykluczają. Dodatkowo zastosowanie sankcji z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. jest niemożliwe z uwagi na: a) wydanie tego przepisu z przekroczeniem upoważnienia ustawowego b) brak kopii faktury musi mieć miejsce w momencie korzystania z prawa do odliczenia, czego w sprawie nie wykazano; c) nie przeprowadzono postępowania dowodowego co do tego czy wystawca uwzględnił wykazaną sprzedaż i podatek w deklaracji, d) niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. Reasumując stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie wyczerpuje dyspozycji wskazanych wyżej przepisów, gdyż istnieją oryginały i kopie faktur, przy czym kopie u sprzedawcy różnią się nieznacznie od oryginałów. Skarżący uwypuklił ponadto fakt dokonania - drogą przelewów bankowych - zapłaty za otrzymane od A. B. faktury. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. W piśmie procesowym z 20 czerwca 2008 r. Skarżący zgodził się z organem odwoławczym iż podstawą prawną rozstrzygnięcia jest § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Ponowił ponadto wywody na temat niekonstytucyjności tych przepisów. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się trafne. 3.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do dalej idącego zarzutu oparcia zaskarżonej decyzji na przepisach dwóch rozporządzeń MF, wydanych z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego (tak w przypadku § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r.) oraz uznanych z dniem 12 maja 2004 r. za niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji (tak w przypadku § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.). 3.2. Przede wszystkim należy podkreślić, iż do kontroli norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu właściwy jest Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 3 Konstytucji). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że rozpatrując konkretną sprawę, sąd administracyjny ma kompetencję do incydentalnej kontroli tych wszystkich przepisów prawa, które są usytuowane poniżej ustawy. Uprawnienie to wywodzi się z art. 178 Konstytucji, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Przepis ten w istocie uprawnia Sąd do samodzielnej oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą i Konstytucją w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie, a w razie jego niezgodności – do odmowy zastosowania tegoż aktu w rozpoznawanej sprawie (por. np.: postanowienie TK z 13 stycznia 1998 r., U 2/97, OTK z 1998 r., Nr 1, poz. 4; wyroki NSA: z 24 czerwca 2004 r. FSK 177/04, PP 2005/4/57; z 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006/2/39; z 19 listopada 2001 r., FSA 3/01, ONSA 2002/2/49). Z punktu widzenia regulacji § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. istotny jest zakres upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. (tak też TK w wyroku z 16 czerwca 1998 r. sygn. U. 9/97; opubl. w Dz. U. Nr 76, poz. 506), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Rozpoznając sformułowany wyżej zarzut Sąd odwołuje się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu powołanego wyroku TK z 16 czerwca 1998 r., w którym to wyroku Trybunał zajmował się analogiczną jak w niniejszej sprawie kwestią przekroczenia granic upoważnienia ustawowego stanowiącego podstawę wydania - analogicznego w swej treści z kwestionowanym w niniejszej sprawie - § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024). Trybunał stwierdził wówczas – i Sąd pogląd ten podziela - że regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.), a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw i jako taka nie wykracza poza ramy delegacji zawartej w art. 23 ustawy o VAT z 1993 r. (tak też NSA w wyroku z 21 grudnia 2006 r., I FSK 342/06 na tle § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.; niepubl.). Zdaniem Trybunału przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny także z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy. Reguluje on jedynie sposób urzeczywistnienia w praktyce zasady ustawowej (fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego – przyp. Sądu), określając przede wszystkim formalne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Reasumując za chybiony uznać należy zarzut Skarżącego wydania kwestionowanego przepisu z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. 3.3. Nietrafny jest także zarzut nieuprawnionego – wskutek stwierdzenia niekonstytucyjności – zastosowania § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. (innym zagadnieniem jest to, czy przepis ten mógł być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie). Wniosek taki płynie z analizy końcowej części uzasadnienia (pkt 9) wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r., w którym to Trybunał stwierdził, że "podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującego w dacie wyrokowania, i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji (art. 92 ust. 1 i art. 217 – przyp. Sądu) ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r. Trybunał Konstytucyjny nie miał (...) dostatecznych podstaw, aby analizować zgodność z Konstytucją wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. we wcześniejszym okresie, powinien bowiem brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu wydania wyroku (...)". Innymi słowy Trybunał orzekł o niezgodności zakwestionowanego przepisu z Konstytucją tylko w takim "otoczeniu normatywnym", w jakim obowiązywał art. 32a ustawy o VAT z 1993 r. Skoro przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2003 r., to siłą rzeczy nie obowiązywał on przed tą datą, a jeśli tak to § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. znajdzie w dalszym ciągu zastosowanie w odniesieniu do tych wszystkich sytuacji faktycznych, które powstały przed 1 stycznia 2003 r., mimo że utracił on (z dniem 12 maja 2004 r.) moc obowiązującą na podstawie omawianego wyroku (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 czerwca 2008 r., I SA/Po 237/08, niepubl.). Tym samym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 190 Konstytucji. Ponadto wbrew wywodom pisma procesowego Skarżącego z 20 czerwca 2008 r. bynajmniej nie jest tak, że przepis identyczny z niekonstytucyjnym też jest niekonstytucyjny. W konsekwencji skutków wyroku Trybunału z 27 kwietnia 2004 r. nie można rozciągać na przepis obowiązujący wcześniej, choćby w niezmienionym brzmieniu, tj. na § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. 3.4. Zarzutami naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżący zmierza w istocie do wykazania niekompletności materiału dowodowego, w oparciu, o który wydana została zaskarżona decyzja. Zarzuty niezupełności postępowania dowodowego Skarżący zgłosił w odniesieniu do ustaleń dotyczących transakcji między nim a A. B. Zarzuty te zasługują na uwzględnienie. 3.5. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2 art. 19). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, rozumianą jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest posiadanie faktury dokumentującej nabycie. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. fakturę wystawiają podatnicy dokumentując, jak wynika z konstrukcji przepisu, wykonanie czynności będącej przedmiotem opodatkowania. Jakkolwiek dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi warunek formalny skorzystania z prawa do odliczenia, to jednak nie stanowi ono per se ("samo przez się") prawa do tego odliczenia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyroki NSA: z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; niepubl.; z 14 listopada 2007 r., I FSK 979/06, niepubl.). W powołanym wyroku z 26 lutego 2008 r. NSA stwierdził – i Sąd pogląd ten podziela - że niewystarczającym - dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury - jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tegoż towaru. Innymi słowy prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartego w cenie towaru podatku faktycznie należnego z tytułu czynności jego nabycia. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku. Pogląd ten uznać należy za ugruntowany (zob. też wyrok WSA w Gliwicach III SA/Gl 1152/06). Przyjęcie tego poglądu rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek badania nie tylko walorów formalnych faktury, lecz również okoliczności, w jakich doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej transakcji gospodarczej. 3.6. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy organy podatkowe nie podważyły samej okoliczności dokonywania na rzecz Skarżącego sprzedaży towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego było nieuprawnione. 3.7. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe sprowadza się do porównania treści faktur zaksięgowanych w rejestrze zakupu prowadzonym przez Skarżącego z fakturami zaewidencjonowanymi w rejestrze sprzedaży prowadzonym przez ich wystawcę, tj. A. B. Z ustaleń organów podatkowych wynika po pierwsze, że kopie i oryginały faktur dokumentują sprzedaż tych samych towarów, tj. kosmetyków (nazwa i ilość towarów są tożsame) przez tego samego sprzedawcę ("M." A. B.) temu samemu odbiorcy (F. P. "M." M. S. - pod taką właśnie nazwą działalność gospodarczą prowadził Skarżący), takie same są też numery faktur, data ich wystawienia, data sprzedaży i określenie formy płatności. Różnice pomiędzy fakturami polegają zaś na tym, że inna jest wysokość udzielonego rabatu, inna jest cena netto towaru, kwota netto, kwota VAT oraz kwota brutto, inny jest również układ graficzny faktur (inna kolejność nazw towaru, inny symbol i pojemność towaru), kod nabywcy i układ danych adresowych sprzedawcy. Faktury różnią się między sobą także tym, że na kopiach widnieje podpis Skarżącego jako osoby potwierdzającej odbiór dokumentu, zaś na oryginałach obok podpisu umieszczona jest pieczątka F. P. "M." M. S. z adresem, numerem REGON i NIP. Po drugie, wszystkie okazane faktury zaksięgowane zostały w rejestrach zakupu i sprzedaży w kwotach uwidocznionych odpowiednio na oryginałach i kopiach. Tak też rozliczone zostały w deklaracjach VAT-7 odpowiednio kwoty zakupu i podatku naliczonego oraz kwoty sprzedaży i podatku należnego. Po trzecie, w aktach sprawy znajdują się duplikaty poleceń przelewów i odpisy wyciągów bankowych Banku P. SA, [...] (dostarczonych przez A. B.), z których wynika, że w 2002 r. Skarżący przelał na rachunek bankowy A. B. kwotę 8.452.815,97 zł, z czego kwotę 8.031.061,99 zł tytułem płatności za zakupione towary. Po czwarte A. B. zaewidencjonował przychody ze sprzedaży towarów na rzecz Skarżącego w wysokości brutto 2.625.870,14 zł, podczas gdy zaewidencjonowany przez tego ostatniego koszt zakupu tych towarów wyniósł brutto 9.568.502,07 zł. Koncentrując się na kwestiach formalnych organy podatkowe nie zweryfikowały, czy - wobec stwierdzonych i niekwestionowanych – odmienności w treści faktur, transakcje nimi udokumentowane zostały wykonane. Na fakt niepodjęcia przez nie działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zwrócił także uwagę Skarżący (strona 5 skargi). 3.8. I tak organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka wystawcy faktur A. B. Nie sposób oczywiście nie dostrzec, iż podejmowały próby spowodowania jego stawiennictwa w celu przesłuchania go i że z przeprowadzeniem tego dowodu łączyły się trudności. Z akt sprawy wynika bowiem, że tylko dwa - spośród kilkunastu kierowanych do niego wezwań (wszystkie na adres: [...]), zostały odebrane (k. 97-98 i 100-101 tomu I), przy czym odbiór pierwszego pokwitował osobiście A. B., drugiego zaś M. B. (ubocznie jedynie należy zauważyć, że w przypadku obu tych wezwań chodziło o złożenie zeznań na okoliczność kontaktów handlowych z M. s.c. S. – tak też w wezwaniu z 24 kwietnia 2006 r. k. 126-128 tomu III). Pozostałe wezwania nie zostały przez adresata podjęte (k. 126-135 tomu III; k. 20-21, 24-25, 28-31, 69-70, 99-102, 105, 114-115 tomu IV) i to bez względu na to, czy doręczeń dokonywano przez pocztę, czy też przez pracowników organu I instancji i Policję. Zdaniem Sądu trudno jednak odmówić słuszności spostrzeżeniu Skarżącego, iż mając wiedzę o toczącym się postępowaniu przygotowawczym organy podatkowe nie ustaliły (a przynajmniej brak jest takiej wzmianki w aktach sprawy) czy A. B. nie jest tymczasowo aresztowany lub poszukiwany listem gończym, ewentualnie prawomocnie skazany, a jeśli tak wskazanym, zdaniem Sądu, było zasięgnięcie informacji w Centralnym Zarządzie Służby Więziennej, w którym zakładzie karnym wykonywana jest orzeczona wobec niego kara pozbawienia wolności. 3.9. Organy podatkowe pominęły ponadto wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli, że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony (por. wyrok NSA z 10 marca 2006 r., I FSK 703/05, LEX). Żądanie przeprowadzenia dowodu powinno zatem zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały one już udowodnione wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, LEX). Mając na uwadze powyższe kryterium Sąd doszedł do przekonania, iż niezrozumiałe są motywy, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów z materiałów zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec A. B., zwłaszcza w sytuacji, gdy zawnioskowano je na okoliczność "ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych" (k. 136 tomu III). Bez wątpienia żądaniu Skarżącego nie czyniło zadość włączenie do akt sprawy wyciągu z protokołu kontroli przeprowadzonej u A. B. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, zawierającego dane o składanych przez niego w 2002 r. deklaracjach VAT-7. Odmowę przeprowadzenia wspomnianych dowodów organ I instancji uzasadnił tajemnicą skarbową oraz tym iż dowody mające znaczenie dla sprawy (sporne faktury, duplikaty przelewów oraz odpisy wyciągów bankowych) zostały już włączone do materiału dowodowego. Odnosząc się do powyższego Sąd odwołuje się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku z 8 października 1999 r. (I SA/Łd 1353/97, ONSA 2000/4/154), w którym to wyroku NSA stwierdził (na tle art. 49a nieobowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych), że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową (pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm. i art. 293 Ordynacji podatkowej). Glosując ten wyrok M. Szubiakowski (OSP 2001/5/79) stanął na stanowisku – które Sąd podziela – iż w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania. Innymi słowy tajemnicę skarbową stanowią te informacje, uzyskane w innym postępowaniu, które przekraczają ramy wspólnego - dla różnych stron - stanu faktycznego. Taka zaś sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Tym samym organ I instancji nie mógł zasłaniać się twierdzeniem, że materiały zebrane w toku postępowań prowadzonych wobec A. B. stanowią tajemnicę skarbową, o ile nie były to materiały objęte ochroną tajemnicy państwowej, a także materiały, które organ podatkowy mógł wyłączyć z akt sprawy ze względu na interes publiczny (por. art. 179 Ordynacji podatkowej). Zwłaszcza, iż samym organom podatkowym brakuje konsekwencji jako, że w aktach sprawy znajduje się decyzja podatkowa wydana w stosunku do kontrahenta Skarżącego ("B." sp. z o.o. w W.) oraz wynik przeprowadzonej u niego kontroli, stanowiące - jak należy mniemać, załączniki do protokołu z czynności sprawdzenia przez organ I instancji prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (k. 252-254 i 179-188 tomu II). Poza tym o uzyskiwaniu informacji z innych postępowań może świadczyć chociażby to, iż relacjonując w protokole kontroli zeznania Skarżącego na temat pochodzenia nabywanego od A. B. towaru, organ I instancji odnotował, że ten ostatni importował je od "[...]" (k. 94 tomu III). Tymczasem zeznając Skarżący oświadczył, iż "kosmetyki pochodziły z importu z firmy[...]" (k. 35 tomu II). Skarżący ma natomiast prawo znać treść dokumentów, w oparciu o które poczynione zostały ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie. 3.10. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy obowiązany będzie podjąć powtórnie próbę przesłuchania A. B. w charakterze świadka, a gdy okaże się to niemożliwe obowiązany będzie zastąpić jego zeznania protokołem przesłuchania przeprowadzonego w ramach innego postępowania (czy to podatkowego, karnego czy też karnego skarbowego). Możliwość posłużenia się w toku niniejszego postępowania – jako dowodami - materiałami pochodzącymi z innych postępowań dopuszcza art. 181 Ordynacji podatkowej, pod tym wszakże warunkiem, iż organ podatkowy przestrzegać będzie gwarancji procesowych wynikających z zasad ogólnych - tu: zapewnienie stronie czynnego udziału podczas wykorzystywania tych materiałów. Wskazanym, zdaniem Sądu, byłoby m. in.: - przesłuchanie A. B. na okoliczność dokonywania na rzecz Skarżącego sprzedaży towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach oraz przyczyn rozbieżności zaistniałych między ich oryginałami a kopiami; - ustalenie czy udokumentowana ilość zakupionych przez A. B. kosmetyków jest wystarczająca na pokrycie sprzedaży wykazanej na zakwestionowanych fakturach, która to okoliczność nabiera kluczowego znaczenia w kontekście znajdującej się w aktach sprawy informacji, iż transakcje Skarżącego z tym ostatnim stanowiły 96,72% ogólnej kwoty zakupów (k. 51 tomu I), czy wręcz, iż był on jedynym w 2002 r. dostawcą towaru (strona 24 decyzji organu I instancji, k. 152 tomu IV); - ustalenie czy towar wyszczególniony na spornych fakturach trafiał do wynajmowanego przez Skarżącego lokalu magazynowo-biurowego w J. Pomocne w tym celu może okazać się przesłuchanie w charakterze świadka S. K., który – jak wynika z akt sprawy (k. 61-62 tomu I) – wykonywał na rzecz Skarżącego m. in. usługi magazynowe (tak też Skarżący przesłuchany w charakterze strony k. 33-36 tomu II). Prace związane z obsługą magazynu oraz załadunkiem, rozładunkiem i transportem towarów wykonywał także L. S. (k. 44-45 tomu II). Organ podatkowy powinien także rozważyć potrzebę włączenia do materiału dowodowego protokołów stanowiących załączniki do protokołu z 30 grudnia 2004 r. (k. 48 i n. tomu I), a mianowicie protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej u A. B. oraz protokołu przesłuchania Skarżącego na okoliczność stwierdzonych w jej wyniku niezgodności kwot widniejących na fakturach. Istotnym także będzie odniesienie się do twierdzeń Skarżącego, iż dokonał on zapłaty (za pośrednictwem banku oraz gotówką) za zakupiony towar, co miało potwierdzać rzeczywisty charakter spornych transakcji. Organy podatkowe przeanalizowały wprawdzie wyciągi bankowe i na ich podstawie skonstatowały, że w 2002 r. Skarżący przelał na rachunek bankowy A. B. kwotę 8.452.815,97 zł, niemniej niezbędne w tym zakresie będzie zbadanie czy dla realizacji prawa do odliczenia podatku wystarczy samo tylko wykazanie, że doszło do zapłaty za towar. 3.11. W łączności z innymi dowodami organ podatkowy rozważy potrzebę ustalenia, czy doszło w niniejszej sprawie do sfałszowania faktur, mając na uwadze to, że w praktyce obrotu gospodarczego zaistnieć mogą różnego rodzaju pomyłki, a ponadto opis rzeczywistego przebiegu transakcji nie jest elementem faktury, który to element ma istotny wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług zarówno przez sprzedawcę jak i nabywcę. Jak wynika z akt sprawy Skarżący wielokrotnie podnosił (po raz pierwszy w protokole przesłuchania z 6 marca 2006 r. k. 34 tomu II), że na kopiach nie widnieją jego podpisy. Kwestionując konsekwentnie autentyczność swoich podpisów wnioskował on o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Wniosek ten organ I instancji załatwił odmownie uznając, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, tj. w toku badania ksiąg stwierdzono, że kopie faktur które A. B. zaewidencjonował nie są kopiami oryginałów które posiada Skarżący, a tym samym nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty (k. 73-74 tomu IV). Odmowę uzasadniono także niemożnością pobrania wzorów podpisów od A. B. (k. 121 tomu IV). Zdaniem Sądu uzależnienie przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa co do autentyczności podpisów Skarżącego na kopiach faktur od pobrania wzorów podpisów od A. B. było bezpodstawne. Rację ma bowiem Skarżący, iż nie było przeszkód by zbadać autentyczność jego podpisów w oparciu o materiał porównawczy pobrany właśnie od niego, co wielokrotnie podnosił w toku postępowania podatkowego. Zwłaszcza, że Skarżący nie twierdził, że to A. B. osobiście sfałszował podpis na kopiach faktur. Na możliwość podjęcia takich badań zwrócono uwagę w sporządzonej przez Centrum Współczesnej Kryminalistyki ocenie materiału dowodowego i porównawczego, z której wynika, że w obrębie przedstawionych do analizy podpisów występuje szereg cech identyfikacyjnych pozwalających na przeprowadzenie analizy tych podpisów w celu wskazania lub wykluczenia ich autentyczności, z tym wszakże zastrzeżeniem, że analiza ta nie uwzględnia faktu wykreowania podpisu pod treścią dokumentu (k. 10 tomu IV). Stwierdzenie autentyczności podpisów Skarżącego nabiera szczególnego znaczenia w kontekście przyjęcia przez organ odwoławczy, iż podpisy te są prawdziwe (tak w zaskarżonej decyzji – strona 8). Jeśli zatem organ podatkowy uzna za celowe ustalenie faktu sfałszowania faktur obowiązany będzie przedstawić posiadany materiał dowodowy do oceny biegłemu, albo uzyskać odpisy ekspertyzy biegłych bądź innych dowodów znajdujących się w aktach prokuratorskich i załączyć je w poczet dowodów postępowania podatkowego. 3.12. Pomocne dla celów podatkowych może okazać się ustalenie, czy w stosunku do Skarżącego i A. B. wydane zostały wyroki karne, a to z uwagi na ich walory dowodowe. Z akt sprawy (pismo z 3 września 2007 r., k. 212-213 tomu IV) wynika, że przeciwko wyżej wymienionym Prokuratura Rejonowa W. prowadzi (prowadziła) dochodzenie (sygn. akt 6 Ds 141/03) o przestępstwo polegające na podejmowaniu czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych w wysokości 7.506.762 zł pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku oraz o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, tj. o czyny z art. 299 § 1 kk w zb. z art. 54 § 1 kks. Dodatkowo w aktach sprawy znajduje się zarządzenie o odmowie udostępnienia akt sprawy (k. 17 tomu IV), z którego wynika, że ta sama Prokuratura prowadziła postępowanie przygotowawcze w sprawie 6 Ds 690/05/III o przestępstwo z art. 299 § 1 kk. Po pierwsze wyroki karne mogą okazać się przydatne w ustaleniu czy zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami faktycznie zaistniały (bądź też zaistniały w innych rozmiarach). Po drugie, istotnym jest, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego, o jakim mowa w tym przepisie dotyczy ustalonych w wyroku okoliczności popełnienia przestępstwa, takich jak osoba sprawcy oraz typ przypisanego mu czynu. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie to istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Jakkolwiek w Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie podkreśla się, że adresatami wyrażonej w tym przepisie zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne (por. wyroki: WSA w Warszawie z 25 marca 2008 r., VI SA/Wa 356/08; WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r., I SA/Po 1312/07; WSA w Olsztynie z 10 października 2007 r., I SA/Ol 444/07 – niepubl. oraz "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Marta Romańska, Hanna Knysiak-Molczyk, Tadeusz Woś; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, wydanie II, dostępny w LexPolonica). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przedstawione wyżej stanowisko sądów administracyjnych oraz doktryny w pełni podziela. W przypadku zatem ustalenia istnienia prawomocnych wyroków skazujących wyroki te organ podatkowy obowiązany będzie włączyć do materiału dowodowego sprawy, zaś objęte nimi okoliczności popełnienia przestępstwa uznać za udowodnione. W przypadku ustalenia, iż wyroków takich nie wydano (postępowania nie zostały zakończone, wydano wyrok uniewinniający lub inne orzeczenie kończące postępowanie) organ podatkowy rozważy potrzebę włączenia do materiału dowodowego sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych - w zakresie faktów mających znaczenie prawne w niniejszej sprawie, tj. dowodów zmierzających do ustalenia tych samych faktów i okoliczności, z których wywodzone są skutki prawne w postępowaniu podatkowym. 3.13. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów art. 193 i art. 194 Ordynacji podatkowej, którego źródeł Skarżący upatruje m. in. w nieuprawnionym zakwalifikowaniu prowadzonych przez niego ksiąg jako nierzetelnych. Powołany wyżej art. 193 Ordynacji podatkowej przyznaje księgom podatkowym (a są nimi również rejestr zakupów i sprzedaży VAT oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów; zob. art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) szczególną moc dowodową. Taką mianowicie, iż prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mają one zatem – mimo że są dokumentami prywatnymi – taką samą moc dowodową jak dokumenty urzędowe, co oznacza, że korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą. Powołany przepis daje podatnikowi gwarancję, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie ustalone w innej wysokości, niż wynika to z prawidłowej pod względem formalnym i materialnym księgi podatkowej. Innymi słowy organy podatkowe nie mogą przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu, niż wynikający z księgi, o ile nie obalą uprzednio – w sposób prawem przewidziany - wskazanych wyżej domniemań, tj. nie stwierdzą jej nierzetelności lub wadliwości w protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi uznaje się za nierzetelne wtedy gdy ich analiza wskazuje na istnienie niezgodności pomiędzy ilością i wartością zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych, wynikające z ksiąg oraz dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z 25 maja 2000 r., I SA/Łd 2083/98, niepubl.). Mając na uwadze powyższe kryterium Sąd doszedł do przekonania, iż wobec stwierdzenia opisanych wyżej - ewidentnych, jak zauważył Skarżący (strona 8 skargi) - rozbieżności w treści faktur zaksięgowanych w rejestrach prowadzonych przez niego oraz A. B. zasadnie organy podatkowe uznały, iż w części dotyczącej ewidencjonowania faktur wystawionych przez tego ostatniego księgi podatkowe Skarżącego nie są prowadzone rzetelnie, a tym samym zasadnie w tej części odrzuciły ich zapisy. Sąd zauważa jednocześnie, że nierzetelność ksiąg nie zwalnia organu podatkowego z poszukiwania stanu rzeczywistego. Naruszenia art. 193 i art. 194 Ordynacji podatkowej Skarżący upatruje także w nieprzeprowadzeniu przeciwdowodu w sytuacji, gdy kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie stwierdziła jakichkolwiek uchybień, a tym samym nierzetelności ksiąg, zaś w protokołach kontroli i badania ksiąg odmiennie zakwalifikowano stwierdzone nieprawidłowości. Zarzut ten jest chybiony. Po pierwsze, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy twierdzenie Skarżącego, iż kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie stwierdziła jakichkolwiek uchybień. Przeciwnie na stronie 4 protokołu z kontroli podatkowej odnotowano, że w wyniku kontroli krzyżowej transakcji zawartych z A. B., porównania oryginałów i kopii wystawionych faktur "stwierdzono niezgodności kwot widniejących na fakturach" (k. 51 tomu I). Po drugie protokół kontroli jest formą urzędowej prezentacji stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej, tj. kwalifikacji tegoż stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego. Jakkolwiek zamieszczenie w tym protokole oceny prawnej ma kapitalne znaczenie z punktu widzenia obrony interesu kontrolowanego (pozwoli mu m. in. ocenić ewentualne konsekwencje podatkowe dokonanych ustaleń), to jednak nie nadaje to takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru na ewentualnym dalszym etapie postępowania podatkowego (wymiarowego). Zawarte w protokole kontroli wypowiedzi na temat porównania stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami, a także wyprowadzona z tego porównania ocena podlegać bowiem będą regułom postępowania dowodowego, do którego odnoszą się także zasady ogólne postępowania podatkowego. Mogą zatem pojawić się nowe dowody i stanowisko organu podatkowego co do oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli wskutek tego się zmieni (do zmiany tej może też dojść – jak w niniejszej sprawie - wskutek rozpatrzenia przez organ podatkowy złożonych przez stronę zastrzeżeń). Innymi słowy odmienne oceny tych samych faktów w świetle przepisów prawa podatkowego można ocenić jedynie jako niepożądane, nie zaś jako naruszające przepisy postępowania. Uwagi powyższe należy również odnieść do protokołu badania ksiąg, jako że odmiennej - niż wyrażona w tymże protokole - oceny ksiąg podatkowych może dokonać zarówno organ odwoławczy, jak i sąd administracyjny badający legalność decyzji wymiarowej. 3.14. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozszerzył podstawę prawną rozstrzygnięcia o nowe przepisy. Organowi odwoławczemu przysługują wprawdzie kompetencje merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej), ale w przypadku, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, jego rozstrzygnięcie nie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Rozstrzygnięcie merytoryczno-reformacyjne może być zatem podjęte jedynie w zakresie tworzenia lub znoszenia prawa lub obowiązku adresata decyzji, a nie zmiany jej podstawy prawnej. Innymi słowy dopuszczalne jest korygowanie wad prawnych decyzji (w tym przypadku rozszerzenie podstawy prawnej), bez jednoczesnego jej uchylenia, w sytuacji gdy organ odwoławczy rozstrzyga sprawę identycznie jak organ I instancji (innym zagadnieniem jest prawidłowość dokonanego w niniejszej sprawie rozszerzenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia). 3.15. Tym samym rzeczą organu podatkowego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uzupełnienie – przy współudziale Skarżącego – materiału dowodowego oraz ocena czy w ustalonym - w oparciu o tak uzupełniony materiał - stanie faktycznym sytuacja Skarżącego podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz rozporządzeń wykonawczych. Oczywistym jest bowiem, że stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie tegoż materiału, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ustaleń faktycznych organ ten dokonuje w kontekście określonej normy prawa materialnego. Innymi słowy nie ma potrzeby poszukiwania takich elementów stanu faktycznego, które nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) hipotezy określonej normy prawa materialnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. 3.16. Ubocznie jedynie Sąd zauważa, że jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia (obok przepisów ustawy o VAT z 1993 r.) organ I instancji powołał § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że oryginały zakwestionowanych faktur, w posiadaniu których był Skarżący nie są potwierdzone kopiami u sprzedawcy. Do podstawy tej Dyrektor Izby Skarbowej w W. dodał przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. b) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. uznając, że w stanie faktycznym sprawy "zastosowanie może mieć również przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.", zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższe zdaje się sugerować, że organy podatkowe nie są pewne - jak słusznie podniesiono w skardze – (choć nie sposób nie dostrzec, że pewności tej brakuje również Skarżącemu) czy ustalony przez nie stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu przewidzianemu w § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. (§ 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.), czy też § 50 ust. 4 pkt 1 lit. b) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.). Nie przesądzając tej kwestii Sąd zauważa, iż rację ma Skarżący, że hipotezy obu przytoczonych przez organ odwoławczy norm prawnych wzajemnie się wykluczają. O ile bowiem pierwszą z nich objęto sytuację, w której podatnik dysponuje fakturą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, o tyle druga dotyczy przypadku, kiedy to istnieją dwa dokumenty tj. dokument w postaci oryginału faktury oraz dokument w postaci jej kopii i oba te dokumenty różnią się w treści kwotą wykazanego na nich podatku od towarów i usług. Ten sam stan faktyczny nie może zatem równocześnie wyczerpywać hipotezy § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. (§ 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. b) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.). Wprawdzie oba omawiane przepisy przewidują tę samą sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zakwestionowane faktury oraz dotyczą stanów faktycznych do siebie zbliżonych, to jednak organy podatkowe zobligowane są do dokonywania precyzyjnych ustaleń, zwłaszcza, że zaistnienie każdego z tych stanów faktycznych z osobna może stanowić samodzielną podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 17.255 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 7.200 zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu; Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.