III SA/Wa 584/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku oraz zaległości w podatku od towarów i usług wraz z kosztami egzekucyjnymi za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił “P." Sp. z o. o. (dalej - “Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., a także ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy. Decyzją z [...] maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Decyzją z [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. S. (dalej - “Skarżąca") jako byłego Prezesa Zarządu "P." Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2004 r. wraz odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 116 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej “O.p."), organ podatkowy stwierdził, iż spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, gdyż w okresie powstania zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność, Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a Skarżąca nie wykazała przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżaca podniosła: - brak przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki, z uwagi na brak doręczenia tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce, brak formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a także brak dokonania czynności egzekucyjnych, - brak podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego wobec Spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącą, co w konsekwencji nie daje podstawy do przenoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, - błędne ustalenie przez organ niewypłacalności Spółki w 2005 r., podczas gdy w okresie, kiedy Skarżąca była Prezesem Zarządu, nigdy nie zaistniała konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a tym samym przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za długi podatkowe była spełniona, - brak odniesienia się organów podatkowych do stanu ekonomicznego Spółki obrazowanego przez bilanse za 2003, 2004 i 2005 r., - nieposiadanie przez Spółkę żadnych zaległości podatkowych do dnia 23 lipca 2005 r. - brak skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] maja 2008 r. oraz z dnia [...] maja 2008 r., - pominięcie Spółki jako strony, której interesu prawnego dotyczy postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, - naruszenie zasad postępowania, z uwagi na brak udziału strony, skutkiem czego nie miała możliwości wglądu w zgromadzony materiał dowodowy. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wykazane zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki, natomiast wskazanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu. Zdaniem organu, Skarżąca nie wykazała okoliczności przewidzianych w art. 116 O.p., które skutkowałyby uwolnieniem jej od odpowiedzialności za zaległości Spółki objęte zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w okresie powstania zobowiązań i zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Potwierdza to odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS, stan na dzień 21 lutego 2007 r., a także protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] stycznia 2003 r. w sprawie wyboru nowego zarządu spółki oraz protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lipca 2005 r. zawierający informację o odwołaniu Skarżacej z pełnionej funkcji członka zarządu. Wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ wyjaśnił, iż została również spełniona druga z przesłanek pozytywnych tj. wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Na zaległości Spółki z tytułu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług wystawione zostały w dniu [...] grudnia 2008 r. tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...]. Tytuły wykonawcze zostały doręczone w dniu 31 grudnia 2008 r. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług było prowadzone na podstawie wystawionych w dniu [...] października 2008r. tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...]. Tytuły wykonawcze zostały doręczone w dniu 10 listopada 2008 r. Doręczenie wskazanych tytułów wykonawczych nastąpiło w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dalej wskazał, iż organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w D.S.A., jednak nie doprowadziły one do wyegzekwowania należności. Bank pismem z 12 listopada 2008 r. poinformował o zamknięciu rachunku bankowego Spółki w kwietniu 2008 r. Nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Z relacji poborców wynikało, że Spółka nie działa pod adresem siedziby wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w stosunku do zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych wysłano zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych do 17 banków. W odpowiedzi banki poinformowały, iż nie prowadzą rachunków bankowych Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia majątku Spółki, poprzez wezwanie osób ją reprezentujących, w trybie art. 36 K.p.a., do stawienia się w urzędzie skarbowym w celu wskazania majątku, z którego egzekucja mogłaby być skuteczna. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 9 lutego 2007 r. Skarżąca poinformowała, że uległa wypadkowi samochodowemu i znajduje się na zwolnieniu lekarskim. Ponadto wskazała, że według jej informacji, osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki są I. P. oraz A.P.. Ten ostatni z kolei wyjaśnił, że jest prokurentem Spółki i wskazał jedyny znany mu rachunek bankowy Spółki w D. S.A. Wnioskiem z 23 lutego 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do Sądu Rejonowego dla W. o przeprowadzenie postępowania mającego na celu wyjawienie majątku spółki przez członków zarządu w trybie art. 913 K.p.c. W dniu 25 października 2007 r. Sąd postanowieniem z dnia 25 października 2007 r. zawiesił postępowanie na podstawie art. 177 § 1 pkt 6 K.p.c. tj. z powodu braku lub wskazania złego adresu powoda albo niewskazania przez powoda w wyznaczonym terminie adresu pozwanego lub niewykonania przez powoda innych zarządzeń. W dniu 18 września 2007 r. wystąpiono do Biura Geodezji i Katastru Urzędu [...] z zapytaniem, czy ww. podmiot jest właścicielem nieruchomości. Według informacji otrzymanych z Delegatur Dzielnic [...] Spółka nie posiada nieruchomości położonych na terenie W. Brak nieruchomości będących własnością Spółki potwierdziła również Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych. W dniu 31 grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości Spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za V, VI, VII, VIII, XI, XII/2004r. prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...], z uwagi na jego bezskuteczność. Z tych samych względów postanowieniem z 12 grudnia 2008 r. zostało umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...] oraz [...] dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za okres I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII/2004 r., I, III, IV, V/2005 r. Organ odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki i niedoręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu uznał go za bezzasadny. Wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Spółki zostało wszczęte oraz zostało formalnie zakończone. Postępowanie egzekucyjne miało ograniczony zakres ze względu na uprzednio wszczęte i równolegle toczące się postępowania dotyczące innych zaległości Spółki (w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres luty - październik, grudzień 2006 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2006 r. oraz 2005 r.), które nie doprowadziły do przymusowego zaspokojenia pozostałych zaległości podatkowych Spółki i wskazywały na brak jakichkolwiek możliwości zaspokojenia zaległości z powodu braku majątku. Organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W kwestii zarzutu dotyczącego braku podstaw do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji podstawy do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, organ II instancji wyjaśnił, że ciężar dowodowy w zakresie uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki leży po stronie członka zarządu. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został skierowany do sądu. Wobec tego, bezspornym jest, że badanie przez organy podatkowe, czy wniosek złożono w terminie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) byłoby bezzasadne. W ocenie organu, również argumentacja Skarżącej, że w czasie, gdy była członkiem zarządu Spółki nie istniały przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka nie realizowała bowiem swoich obowiązków z tytułu wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które już wówczas były zaległością podatkową. Wyjaśnił, iż w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu zaczęły narastać niespłacone długi podatkowe Spółki, które były konsekwencją nieprawidłowego obliczenia należnego podatku od towarów i usług i wpłacenia go w zaniżonej wysokości oraz pobranie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Niezapłacone w terminie wymagalne zobowiązania stanowią podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponadto, w ocenie organu, o złej kondycji finansowej Spółki świadczył niski wskaźnik bieżącej płynności finansowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p., gdyż organ podatkowy działał w niniejszej sprawie bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; - art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez traktowanie nierówno interesu Skarżącej i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącej, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego; - art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w sprawie wskutek uniemożliwienia zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, mimo iż Skarżąca prosiła organ o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, z uwagi na jej hospitalizację; - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie Skarżącej zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy; -. art. 133 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek nieprzyznania Spółce statusu strony; - art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; - art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez Skarżącą w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z uwagi na fakt, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie decyzji jest pozorne, a miejscami również sprzeczne. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż w stosunku do Spółki nigdy nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono zakończone, ponieważ nigdy nie doręczono zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Tym samym orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania jest przedwczesne i nieuzasadnione. Ponadto Skarżąca podniosła, iż w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, nie było podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Tym samym brak zgłoszenia wniosku do sądu nie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. nie daje podstaw do przenoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jednocześnie zarzuciła, iż z akt sprawy nie wynika na jakiej podstawie organy oparły analizę sytuacji ekonomicznej Spółki i wyprowadziły wniosek o rzekomej jej niewypłacalności w 2005 r. Wskazała, iż w decyzji zamieszczono zapisy o bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki, ale dotyczyło to zaległości podatkowych za 2006 rok, tj. okresu kiedy nie była członkiem zarządu. Ponownie podkreśliła, iż w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki nigdy nie zaistniała konieczność zgłoszenia upadłości, co wynika z analizy finansowej stanu ekonomicznego Spółki dokonanego w oparciu o bilans za 2005 rok. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że w czasie, gdy była w zarządzie, Spółka nie miała żadnych zaległości podatkowych. Skarżąca podniosła również, że decyzje określające wysokość zobowiązania Spółki nie były prawidowo doręczone oraz, że podczas prowadzonego postępowania związanego z przeniesieniem odpowiedzialności, pominięto Spółkę jako stronę postępowania. Powołała szereg argumentów, które jej zdaniem świadczą o tym, iż Spółka jest stroną postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 27 września 2010 r. Skarżąca zarzuciła, iż decyzje organów zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Podniosła, iż art. 210 §1 pkt 4 O.p. nakazuje organom podatkowym przy wydaniu decyzji powołać się na konkretną podstawę prawną. Natomiast decyzja organu I instancji z 6 lipca 2009 r., m.in. jako podstawę prawną podaje art. 108 §1 i 3 O.p. Nie zawiera natomiast odniesienia do §2 powołanego przepisu. Powołana musi być jedna z podstaw, o których mowa w art. 108 § 2 O.p., gdyż osoba trzecia, która odpowiadać ma za dług innego podmiotu, winna wiedzieć w oparciu o jaką podstawę wydano rozstrzygnięcie zobowiązujące ją do zapłaty. Nadto wskazała, iż organ podatkowy powołał się na na art. 108 §3 O.p., który w swej treści stanowi, że razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż zaległości podatkowe Spółki wynikają z 2 decyzji określających wydanych dnia 14 i 16 maja 2008 r. Jednocześnie w treści tych decyzji organ podatkowy powołał się na tytuły wykonawcze wystawione wobec Spółki. Powoduje to, iż Skarżąca nie wie za jakie zaległości została przeniesiona na nią odpowiedzialność, czy za decyzje określające skierowane do podatnika, czy z tytułu deklaracji podatkowych (art. 108 § 3 O.p.). Ponadto, w jej ocenie, organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły art. 123 i 121 O.p. uniemożliwiając jej czynny udział w prowadzonym postepowaniu. Organy podatkowe zasłaniając się tajemnicą skarbową utajniły przed Skarżącą wszystkie materiały postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki. Skutkiem zastosowania tajemnicy skarbowej do całości akt postępowania było to, że nie miała ona możliwości oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił, iż nastąpiło wyczerpanie przesłanek z art. 108 § 2 i 4 O.p. Powołując się na art. 178 § 1 O.p. wskazała, iż strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów i jedynie w trybie art. 179 §1, 2 i 3 O.p. może nastąpić odmowa udostępnienia akt stronie. Dalej Skarżąca podniosła, że decyzje z [...] i [...] maja 2008 r. wydane wobec Spółki nigdy nie zostały doręczone, wobec czego nie było podstaw do wszczęcia postępowania wobec Skarżącej. Skarżąca wyjaśniła, iż w trakcie postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki wszelkie pisma kierowano do A. P. jej prokurenta, który w tym czasie znajdował się w Areszcie Śledczym. I tak w dniu 4 stycznia 2008 r. W obecności strażnika więziennego Inspektor Kontroli Skarbowej w L. chciała doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z [...] stycznia 2008 r. A.P. Umieściła ona na upoważnieniu notatkę, z której wynika, że A. P. poinformował, iż nie jest upoważniony jako prokurent do czynności kontrolnych. Natomiast w miejscu gdzie winien być podpis potwierdzenia doręczenia upoważnienia, znajduje się podpis "A. P.". Podpis ten jest sfałszowany. W aktach objętych tajemnicą skarbową znajduje się wiele dokumentów podpisanych przez A. P. i zdaniem Skarżącej podpis na upoważnieniu nie jest podpisem A. P. Porównując bowiem ten podpis z notatką Inspektor należy stwierdzić, iż to ona umieściła tam podpis za A. P.. Notatka ta ma się w sprzeczności do oświadczenia A. P., który złożył je do UKS L. w którym informuje, że z prokury został odwołany w lipcu 2007 r. Nie mógł on więc reprezentować Spółki. Organ podatkowy nie skierował żadnych pism do siedziby Spółki, a także nie skierował tam decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W ocenie Skarżącej doręczenie pism A.P., a nie do siedziby Spółki narusza art. 151 O.p. Ponadto Skarżaca podniosła, iż wydana wobec niej decyzja diametralnie odbiega od treści decyzji skierowanych do Spółki. Decyzja Naczelnika [...] US w W. z [...] lipca 2009 r. skierowana do Skarżacej obejmuje m.in. kwoty z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2004 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne. Jednakże w decyzji Dyrektora UKS w L. wydanej wobec Spółki znajduje się tylko określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-XII 2004 r. W decyzji tej nie określono kwot nienależnego zwrotu podatku i nie wezwano podatnika do ich zwrotu. Jeżeli w rozstrzygnięciu decyzji nie określono nienależnej kwoty zwrotu podatku, to nie można nią było obciążyć Skarżącej, jako byłego Prezesa Zarządu, a tym bardziej nie można było naliczyć odsetek od tych sum. Skarżąca zarzuciła także wydanym decyzjom, iż każą one domyślać się jej jakie w rzeczywistości winny ciążyć na niej zobowiązania. Zarzuciła również, iż organ nie wskazał, za jakie okresy naliczono odsetki. Nie podano dlaczego zobowiązania za każdy miesiąc różnią się od określonego zobowiązania podatkowego podatnika, nie podano czy i jakie kwoty podatnik uiścił oraz nie określono od jakiej daty naliczano odsetki. Odnosząc się do decyzji przenoszącej na Skarżącą odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, Skarżaca przywołała bardzo licznie orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające jej zdaniem, iż w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do przeniesienia na nią odpowiedzialności. Skarżąca podniosła, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. Na rozprawie, w dniu 28 września 2010 r., Skarżąca złożyła kolejne pismo procesowe, w którym podtrzymała zarzuty skargi oraz uzupełniła wcześniejszą argumentację powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego. Do pisma załączyła plik dokumentów: kopię decyzji UKS L.do P., kopię koperty nadania decyzji do A. P., kopię odwołania prokury A. P., kopię upoważnienia do kontroli P., kopię postanowienia o wszczęciu postępowania w P., kopię pisma A. P. do UKS L., kopie zaświadczeń lekarskich, kopię metryki dziecka Skarżącej oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów na okoliczność - braku doręczenia decyzji wymiarowych dotyczących zobowiązań, za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącą, odwołania prokury Pana A. P., długotrwałej choroby Skarżącej uniemożliwiającej jej złożenia wniosku o upadłość. Przewodnicząca zwróciła pełnomocnikowi Skarżącej złożony plik dokumentów celem ich uwierzytelnienia w terminie dwóch dni pod rygorem uchylenia postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu. W piśmie procesowym z 19 października 2010 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, iż zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdyż rażąco narusza: - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i c O.p. poprzez uznanie, iż decyzje określające Spółce wysokość zobowiązania zostały doręczone, co skutkuje uznaniem, iż nie mogło być wszczęte postępowanie wobec Skarżącej z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, - art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w Spółce w latach 2004-2005 zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, - art. 107 § 1 O.p. poprzez uznanie, że kwota nienależnego zwrotu podatku ustalonego wobec Spółki w decyzji z 14 maja 2008 r. stanowi zaległość podatkową, co stoi w sprzeczności z art. 51 § 1-3 O.p. i spowodowało błędne przeniesienie odpowiedzialności za to zobowiązanie na Skarżącą, - art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. poprzez uznanie, iż kwota nienależnego zwrotu podatku ustalonego wobec Spółki stanowi zaległość podatkową, a w związku z tym można naliczyć od niej odsetki jak od zaległości podatkowej oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy nie dokonał analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa. Wobec powyższego Skarżąca zwróciła się do biegłego rewidenta o sporządzenie opinii w zakresie - czy w latach 2003-2005 w Spółce zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. W przedmiocie tym biegły rewident w dniu 11 października 2010 r. sporządził analizę sytuacji majątkowej i finansowej P. Sp. z o.o., z której bezsprzecznie wynika, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości w latach 2004-2005. Na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. Sąd postanowił uchylić postanowienie dowodowe z 28 wrzesnia 2010 r., uznając, że pełnomocnik Skarżącej nie wykonała zarządzenia Sądu, a także oddalić wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do pisma z 19 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do sierpnia oraz za listopad i grudzień 2004 r. wraz z odsetami za zwłokę oraz za zaległości w tym podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., a także za styczeń, marzec kwiecień i maj 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 §1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie niesporne jest, iż Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniła funkcję członka zarządu w “P." Sp. z o.o. W konsekwencji spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił podejmowane w tym zakresie wobec Spółki działania i wynikające stąd wnioski. Ponieważ dochodzona od Spółki kwota z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2004 i 2005 r. nie była jedynym długiem Spółki wobec organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nawiązał do równie bezskutecznych, wcześniejszych działań egzekucyjnych podejmowanych wobec Spółki z tytułu innych zaległości. Dawało to bowiem obraz finansowej sytuacji Spółki i rzutowało w bezpośredni sposób na efekty prowadzonej wobec Spółki egzekucji administracyjnej w zakresie zaległości podatkowej, objętej zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy wskazał m.in., iż wysłano zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych do 17 banków. W odpowiedzi banki poinformowały, iż nie prowadzą żadnych rachunków bankowych Spółki. Organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia majątku Spółki, poprzez wezwanie osób ją reprezentujących, w trybie art. 36 K.p.a., do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w celu wskazania majątku, z którego egzekucja mogłaby być skuteczna. Działania te nie przyniosły żadnych rezultatów. Równie bezskuteczne okazały się wystąpienia organu do Sądu Rejonowego dla W. o przeprowadzenie postępowania mającego na celu wyjawienie majątku Spółki przez członków zarządu w trybie art. 913 K.p.c. Ponadto, z informacji uzyskanych z Biura Geodezji i Katastru [...] oraz z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, iż Spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Dokonywane wówczas czynności egzekucyjne, mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych okazały się nieskuteczne. Natomiast w trakcie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług objętych przedmiotową decyzją, na podstawie tytułów wykonawczych doręczonych w trybie art. 44 K.p.a., dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w D. S.A., jednak zajęcie to nie doprowadziło do wyegzekwowania należności. Nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Dodatkowo z relacji poborców skarbowych wynikało, że Spółka nie działa pod adresem siedziby wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie Sądu, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniach z dnia 12 i 31 grudnia 2008 r. umarzających postępowanie egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie zgodzić się należy z organami podatkowymi również w kwestii niewykazania przez Skarżącą wystąpienia przesłanek, które zwalniałby ją z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Jak już wyżej wskazywano, w każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać zaistnienie przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Ponieważ w odniesieniu do Spółki wniosek, o którym mowa w art. 116 §1 pkt 1 O.p., nie został złożony, w rachubę mogłaby jedynie wchodzić przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), objawiająca się w braku zawinienia Skarżącej w tym, iż wniosek taki nie został złożony, pomimo iż zachodziły przesłanki, aby to uczynić. Skarżąca zarówno w odwołaniu jak i skardze podnosiła, iż w okresie kiedy była członkiem zarządu nie było podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bowiem sytuacja finansowa Spółki była dobra. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, spełniona została przesłanka negatywna uwalniająca ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Przy czym, na etapie postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca, poza własnymi twierdzeniami co do kondycji finansowej Spółki, nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby jej stanowisko. Podkreślić należy, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia takich nie przedstawia. Nie można w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. W ocenie Sądu, obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 709/07, wyrok WSA w z 5 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 163/07, wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1213/06, wyrok WSA w Łodzi z 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1138/07). Pamiętać jednocześnie należy, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Sąd zauważa, iż w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do braku zaistnienia przesłanek wykluczających odpowiedzialność Skarżącej, stwierdzając, m.in., na podstawie przeprowadzonej analizy sprawozdań finansowych, że Spółka utraciła płynność finansową, a także nie realizowała swoich obowiązków wynikających z tytułu wymagalnych zobowiązań podatkowych. Przekonanie Skarżącej o dobrej kondycji finansowej spółki abstrahowało od ujawnionych w decyzjach z dnia [...] i [...] maja 2008 r. niewłaściwie wykonanych obowiązkach podatkowych w VAT w 2004 r. i 2005 r., które mimo niewykazania w deklaracjach obiektywnie istniały. Przypomnieć należy ponadto, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej traktowany jest na równi z zaległością podatkową Decyzje z dnia [...] i [...] maja 2008 r. mają charakter deklaratoryjny; wydawane są na podstawie art. 21 §§ 3 i 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo gdy organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Z tego powodu mimo określenia prawidłowego rozliczenia spółki w podatku VAT za poszczególne okresy 2004 r. i 2005 r. dopiero w 2008 r. przy ocenie kondycji finansowej spółki w latach 2004-2005 należało uwzględnić rzeczywiste zaległości spółki. O złej kondycji finansowej Spółki świadczył wyliczony przez organ podatkowy niski wskaźnik bieżącej płynności finansowej. Zdaniem Sądu, brak płynności finansowej Spółki, prowadzący do zaprzestania płacenia przynajmniej niektórych zobowiązań, świadczy o zaistnieniu sytuacji obligującej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek taki ciąży na każdym członku zarządu. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia, zwłaszcza w stopniu rażącym przepisów art. 122 O.p., a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 §1 tej ustawy. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. przepisów w art. 120, art. 121 § 1 i §2, art. 122, art. 123 §1, a także przepisu art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dodatkowo, organ odwoławczy stosownie do przepisów art. 187 oraz 191 O.p. podjął inicjatywę w celu ustalenia sytuacji finansowej Spółki w latach 2004-2005. W tym celu występował m.in. do ZUS, z którego uzyskał informację, że Spółka posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od sierpnia 2005 r. do listopada 2006 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o kopie zeznań podatkowych, wprowadzenie do sprawozdania finansowego, informację dodatkową do bilansu, bilans, rachunek zysków i strat za 2003 i 2004 r. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, której, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można zarzucić, że nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych w art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. Odnosząc zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowanie, Sąd zauważa, iż niewątpliwie wydanie decyzji przez organ odwoławczy w ostatnim dniu terminu, który przysługiwał Skarżącej na zapoznanie się z materiałem dowodowym, a tym samym nie odczekanie na ewentualne stanowisko Skarżącej, co do zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 200 w zw. a art. 123 §1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy uznać należało, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, iż podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby ewentualnie sytuacja, w której Skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy tego obowiązku, a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). Skoro, do dnia 10 grudnia 2009 r. (data upływu siedmiodniowego terminu) Skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wniosek o przedłużenie tego terminu wpłynął do organu już po jego upływie, a także po zakończeniu postępowania odwoławczego, oznacza to, że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Dodatkowo należy mieć na uwadze, iż dnia 26 października 2009 r. (w odpowiedzi na pierwsze zawiadomienie) Skarżąca stawiła się w Izbie Skarbowej i zapoznała z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego doręczenia decyzji z [...] i [...] maja 2008 r. określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż przed wszczęciem postępowania kontrolnego organy ustaliły, że adres podany jako siedziba Spółki tj. ul. [...] w W. jest w rzeczywistości mieszkaniem prywatnym wynajętym w celach mieszkalnych na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] października 2006 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez p. A. P. a p. J. K.. Z akt rejestrowych KRS wynikało, że Spółka samowolnie bez woli i wiedzy właściciela dokonała zmiany siedziby Spółki. Właścicielka o zaistniałej sytuacji powiadomiła Sąd. Ponadto na podstawie KRS ustalono, że Prezesem Zarządu Spółki jest p. I. P. - obywatel Ukrainy (brak informacji o miejscu pobytu), a prokurentem p. A. P. (prokura oddzielna). Z treści udzielonej prokury z dnia 31 października 2005 r. wynikało, że jest on upoważniony do samodzielnego reprezentowania firmy. W konsekwencji wszelka korespondencja prawidłowo doręczna była p. A.P.W dniu 13 czerwca 2008 r. do siedziby UKS w L. wpłynęło pismo p. A. P. z dnia 19 maja 2008 r., w którym oświadczył, ze od lipca 2007 r. nie jest prokurentem Spółki. Do niniejszego oświadczenia nie złączono żadnego dokumentu potwierdzającego odwołanie prokury. W KRS p. A. P. nadal występuje jako prokurent umocowany do samodzielnej reprezentacji Spółki. W konsekwencji decyzje z [...] i [...] maja 2008 r. uznać należało za prawidłowo doręczone. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku możliwości skontrolowania przez Skarżącą prawidłowości decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania oraz dotyczących odmowy zapoznania jej z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu Sąd wyjaśnia, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębna w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku. Oznacza to również, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Organ podatkowy, który dokonuje przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią nie ma więc swobody w określaniu zakresu podmiotowego i chwili powstania obowiązku podatkowego u pierwotnie zobowiązanego podatnika. Nie może na użytek postępowania toczącego się na użytek osoby trzeciej określać istotnych elementów stanu prawno-podatkowego odmiennie, aniżeli uczynił to organ podatkowy dokonując wymiaru podatku. w postępowaniu wymiarowym. Zgodnie z treścią art. 133 §1 O.p. stroną postępowania jest podatnik. W postępowaniach zakończonych decyzjami z [...] i [...] maja 2008 r. podatnikiem tym była Spółka, nie była nim natomiast Skarżąca jako członek zarządu. Nie ma ona własnego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług ciążącego na Spółce (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 126/08, wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05). Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej o braku podstaw do traktowania nienależnego zwrotu podatku jako zaległości podatkowej i w konsekwencji naliczania od niego odsetek oraz kosztów egzekucyjnych wskazać należy, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Stosownie do treści art. 53 § 1 i § 2 O.p. od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 - naliczane są odsetki za zwłokę. Uznanie nienależnego zwrotu bezpośredniego za zaległość podatkową umożliwia egzekucję kwoty nienależnie zwróconej oraz naliczanie odsetek za zwłokę od tej kwoty. Dodatkowo Sąd zauważa, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej w uzasadnieniach decyzji z [...] i [...] maja 2008 r. wskazano kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu oraz zaniżonych zobowiązań podatkowych, a także wezwano Spółkę do ich zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto, nie można zgodzić się ze Skarżąca, iż stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu jest Spółka. Z okoliczności, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono, jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 tej ustawy, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby, czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób, czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Dlatego też nie można uznać, że wymienione podmioty mają własny interes prawny, aby uzyskać status strony w postępowaniach w efekcie, których wydawane są orzeczenia skierowane do innych adresatów. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie ma interesu prawnego i nie może być stroną postępowania, w którym przedmiotem jest przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu spółki. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.