III SA/Wa 587/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi G. sp z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio Syndyk masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2012 r. określającej skarżącej (Spółka, Strona, Podatnik) - G. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej w 2007 roku było świadczenie usług budowlanych oraz sprzedaż materiałów budowlanych. W dniu 31 marca 2008 r. Spółka złożyła zeznanie roczne CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w którym zadeklarowała: przychody 6.449.606,05 zł koszty uzyskania przychodów 6.318.994,44 zł -dochód 130.611,61 zł podstawa opodatkowania 130.612,00 zł podatek należny wg stawki 19% 24.816,28 zł podatek zadeklarowany przez Spółkę 24.816,00 zł. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce na podstawie upoważnienia z dnia 31 grudnia 2009 r. w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku stwierdzono, że Spółka w księgach rachunkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2007 roku nieprawidłowo ujęła wydatki w łącznej kwocie netto 2.470.310,99 zł, które dotyczyły wydatków poniesionych na: zakup usług ogólnobudowlanych od K. O. prowadzącej działalność pod nazwą "K." K. O. w łącznej kwocie netto 414.420,00 zł (5 faktur), zakup usług ogólnobudowlanych od M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. w łącznej kwocie netto 1.871.077,99 zł (28 faktur) oraz zakup materiałów budowlanych od R. Ś. posługującego się nazwą firmy P. w łącznej kwocie netto 184.813,00 zł (5 faktur). Organ wskazał, że K. O., przesłuchana przez pracowników organu I instancji, potwierdziła fikcyjność prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i zeznała, że ww. faktur, okazanych jej w trakcie przesłuchania nie wystawiała osobiście. Otrzymywała je listownie lub bezpośrednio od A. K. (faktyczne nazwisko Kosoń), zatrudnionej w Spółce G., będącej rzekomym podwykonawcą firmy K. Faktury te jedynie osobiście podpisywała. Wszystkimi czynnościami związanymi z załatwianiem podwykonawców zajmował się D.R., który nie był pracownikiem firmy K., tylko pomagał Pani O. w prowadzeniu działalności. Ponadto K.O. zeznała, że zapłatę za usługi wymienione w zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach otrzymywała do ręki od różnych osób i w tym samym dniu przekazywała je A. K. (K.) lub innej osobie przez nią wskazanej. Czasami pieniądze wypłacała również z konta i następnie przekazywała je Pani K. (K.). Jako znanego jej podwykonawcę robót budowlanych dla Spółki G. zafakturowanych przez firmę K. wskazała Spółkę G. i A. M. - prezesa tej firmy. A. M., zeznał, że usługi wykonywane przez jego firmę polegały m.in. na pośrednictwie przy załatwianiu podwykonawców, ale dotyczyło to 2006 roku, ponieważ Pan M. zakończył działalność w połowie 2006 roku. Zeznał ponadto, że w 2007 roku nie współpracował z firmą K. K. O., nie załatwiał podwykonawców usług budowlanych ani nie otrzymywał żadnych pieniędzy od Pani O. Organ I instancji przesłuchał D. R., pomagającego Pani O. w prowadzeniu działalności gospodarczej, przebywającego w Areszcie Śledczym .W., który zeznał, że w 2007 roku nie prowadził działalności gospodarczej, a współpraca z G. Ż. polegała na wyszukiwaniu dla niego pracowników. Pan R. nie potrafił jednak powiedzieć, w jakiej firmie byli zatrudnieni wyszukani przez niego pracownicy, których zawoził na budowy prowadzone przez Pana Ż. G. Ż., przesłuchany w charakterze Strony na okoliczność współpracy z firmą K., zeznał, że w 2007 roku firma ta była jednym z podwykonawców Spółki. Poza tym podwykonawcami były m.in. firmy M. z P. oraz M. s.c. z W. Nie zna natomiast Spółki G. ani A. M. G. Ż. zeznał ponadto, że nie sprawdzał, czy firma K. O. posiada stosowny sprzęt i zatrudnia pracowników odpowiednich do wykonania zleconych robót budowlanych. A. K. zeznała, że w 2007 roku nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a K. O., A. M. i D.R. zna jedynie towarzysko i nigdy z nimi nie współpracowała ani nic im nigdy nie przekazywała. Biorąc pod uwagę powyższe zeznania świadków oraz G. Ż. organ I instancji stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wskazuje jednoznacznie, iż roboty budowlane przy budowie osiedla we wsi Z. nie były wykonane przez firmę "K." K. O. Tak więc zakwestionowane faktury na łączną kwotę netto 414.420,00 zł wystawione przez firmę "K." K. O. na rzecz Spółki G. z tytułu częściowego wykonania robót budowlanych zgodnie z umową z dnia 05.09.2006 r. oraz aneksem do tej umowy z dnia 29.11.2006 r. nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych usług przez wystawcę faktur. Zdaniem organu I instancji, sprzeczne i niespójne zeznania świadków świadczą o fikcyjności działalności firmy prowadzonej przez Panią K. O. Organ wskazał ponadto, że w dokumentacji księgowej Spółki znajduje się pięć faktur VAT na łączną kwotę 184.813,00 zł, wystawionych przez R. Ś., który - według opisu na fakturach - dostarczał materiały budowlane (drewno konstrukcyjne impregnowane, cement, kantówka) na budowy prowadzone przez Spółkę G. Organ uzyskał informację, iż działalność gospodarczą pod nazwą P." R. Ś. prowadził w okresie od 21 marca 2005 r. do 15 stycznia 2007 r. Podatnikiem podatku od towarów i usług był w okresie od 21 marca 2005 r. do 15 stycznia 2007 r. (ostatnia deklaracja została złożona za styczeń 2007 roku). Dział kontroli podatkowej ustalił ponadto, że nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u R. Ś. z uwagi na brak kontaktu. Przesłuchany w charakterze strony G. Ż. - Prezes Spółki "G." na okoliczność współpracy z firmą R. Ś. zeznał, że nie pamięta, w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą P.. Firma ta głównie dostarczała do Spółki materiały budowlane, prawdopodobnie drewno konstrukcyjne. Za towar Spółka płaciła gotówką, pieniądze za dostarczone towary odbierał kierowca. Na podstawie powyższych informacji organ I instancji stwierdził, że R. Ś. wystawiał faktury VAT przedstawiające fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W dokumentacji księgowej Spółki G. znajduje się 28 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.871.077,99 zł wystawionych przez M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. Z faktur tych wynika, że firma Pana K. wykonywała prace budowlane na osiedlu w W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przesłuchał ww. osobę, która zeznała, że w 2007 roku prowadziła jednoosobową firmę budowlaną, która zajmowała się też stolarką. M. K. nie zatrudniał pracowników. Wszystkie roboty były wykonywane przez podwykonawców, których nazw nie pamięta. Usługi budowlane i stolarskie w 2007 roku M. K. świadczył dla dwóch firm: Spółki G. i P.P. G. G. Ż., jednak nie pamiętał, jakie prace wykonywał dla konkretnej Firmy. Księgowość firmy M. w 2007 roku prowadził brat - R. K., który zmarł w wrześniu 2008 roku. Po okazaniu faktur wystawionych w 2007 roku na rzecz Spółki G. M. K. stwierdził, że podpis na tych fakturach jest jego podpisem. Płatności za zakwestionowane faktury otrzymywał częściowo na konto bankowe, a częściowo w gotówce. Świadek zeznał, że nie wie, jakie firmy wykonywały usługi dla Spółki G. Byli to jego podwykonawcy. Ich wyszukiwaniem zajmował się nieżyjący już brat świadka. On sam nie posiada uprawnień budowlanych, jeździł tylko podpisywać protokoły odbioru robót, wtedy zawoził faktury, które otrzymywał do podpisu od swojego brata. G. Ż. przesłuchany w charakterze strony na okoliczność współpracy z firmą Pana M. K. zeznał, że w 2007 roku prowadząc budowę osiedla we wsi w W. współpracował z firmą M. z P. Prace budowlane na budowie w W. ze strony firmy M. K. wykonywali podwykonawcy, rotacyjnie pracowało kilkanaście osób. Firma M. wykonywała prace ogólnobudowlane. Zdaniem organu I instancji zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentacji źródłowej Spółki, wyjaśnień G. Ż. oraz zeznań ww. świadka świadczy o tym, że M. K. wystawiał faktury VAT przedstawiające fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Mając powyższe na uwadze organ I instancji określił Stronie należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 494.175,00 zł wydając decyzję z dnia [...].02.2012 r. Nr [...], odstępując tym samym od szacowania podstawy opodatkowania. Organ I instancji ustalił, że usługi o podobnym charakterze i w tym samym czasie dla Spółki G. wykonywały różne inne firmy i większości z nich organ nie kwestionował w trakcie czynności kontrolnych. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował wykonania odsprzedanych przez Spółkę usług, lecz uznał, że usługi te zostały wykonane przez innych podwykonawców. Organ I instancji nie uznał w części ksiąg Spółki za 2007 rok za dowód z uwagi na fakt, że ujęte w księgach rachunkowych faktury zakupu wystawione przez K. O., M. K. oraz przez R. Ś. nie są dowodem tego, co zostało w nich przedstawione. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i za podstawę opodatkowania przyjął kwoty wynikające z ksiąg podatkowych w części uznanej za dowód, uzupełnione dowodami w zakresie kosztów uzyskania przychodu uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Wobec powyższego organ I instancji wyliczył należną kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok w sposób następujący: przychody 6.449.606,05 zł koszty uzyskania przychodów 3.848.683,45 zł dochód do opodatkowania 2.600.923,00 zł należny podatek wg stawki 19% 494.175,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: -art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p." poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Podatnika, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść Podatnika, art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, przepisu art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania Podatnika do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy K. O. "K." i M. oraz P. faktycznie nie miały miejsca, w związku z czym Spółka nie poniosła kosztów wynikających z wystawionych przez te firmy faktur, tak więc kwota wynikająca z zakwestionowanych faktur w łącznej wysokości 2.470.310,99 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2007 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrane wyżej dowody wskazujące na fakt wykonania przez Spółkę prac budowlanych, nie świadczą o tym, że rzeczywiście czynności te wykonała firma K. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że protokoły odbioru prac zostały jedynie podpisane przez Panią O. - jak sama zeznała - w domu i w innym terminie. Podpisując przedmiotowe dokumenty nie znała zakresu, miejsca i sposobu wykonania robót. Protokoły zdawczo-odbiorcze sporządzone na okoliczność wykonania określonych zadań powinny być sporządzane po zakończeniu każdego etapu prac i podpisywane przez przedstawicieli obydwu stron. Tymczasem K. O. - rzekomy wykonawca, sama potwierdziła, że nie uczestniczyła w żadnych czynnościach dotyczących faktycznego odbioru konkretnych robót, nie wykonywała usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach i nie wie, kto był ich faktycznym wykonawcą. Faktury otrzymywała już wystawione i tylko je podpisywała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest dowodów, że firma K. faktycznie wykonywała usługi na rzecz Spółki. Strona nawet nie uprawdopodobniła, że taka współpraca miała faktycznie miejsce. Odnosząc się do kwestii przesłuchania M. W. i A. S. jako ewentualnych podwykonawców firmy K., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z 3 grudnia 2012 r. włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie G. Ż., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.. Materiał ten wskazuje, że przesłuchanie ww. osób w charakterze świadków byłoby niemożliwe, gdyż M.W. zmarł 25 sierpnia 2007 r. Natomiast adresu A. S. nie można było ustalić, mimo dwukrotnego zapytania wysłanego do Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych - Wydziału Udostępniania Danych z podaniem wskazanych przez skarżącego dwóch różnych adresów Pana S. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że czynności kontrolne podjęte przez organ I instancji miały na celu ustalenie, czy usługi budowlane na rzecz Strony były świadczone przez wystawcę faktur - Panią O., a nie ustalenie, czyimi podwykonawcami byli Pan M. W. i Pan A. S.. Ani Pani O., ani Pan M. K., właściciel firmy M. nie wskazali ww. osób jako swoich podwykonawców. Strona w trakcie prowadzonego postępowania wskazywała ww. podmioty jako faktycznych wykonawców usług wykazanych w wystawionych przez nie fakturach. Nie wskazywała natomiast innych podmiotów, które mogły te usługi wykonać. Materiał dowodowy potwierdza, iż firma K. O. nie mogła samodzielnie wykonać usług objętych fakturami. Nie uczynił tego również wskazany podwykonawca G. Sp. z o.o. Skoro skarżący nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek związany z jego przychodami, to brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że wydaje się oczywistym, iż wykonując zlecone mu usługi musiał on ponosić jakieś wydatki. Nie sposób przyjąć, że Spółka biorąc podwykonawców nie posiadała wiedzy, kto był faktycznym wykonawcą zleconych jej prac przez E. Trudno dać wiarę, że nie była również zainteresowana sprawdzeniem możliwości wykonania przez podwykonawców zleconych jej prac budowlanych. Doświadczenie życiowe wskazuje, że rzetelny wykonawca zleconych mu prac, jeżeli je podzleca innej firmie (osobie) interesuje się, czy ta firma (osoba) posiada jakiekolwiek możliwości wykonania zleconych usług, ponieważ odpowiada za ich jakość i terminowość wykonania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie wystarczy wykonanie usług przez kogokolwiek, lecz konieczne jest ich wykonanie bezpośrednio lub przy pomocy konkretnych podwykonawców - wystawcy faktur. To Spółka najlepiej zna okoliczności otrzymania świadczeń wymienionych na fakturach i jeżeli wystawcy faktur istotnie nabyliby uprzednio usługi od podwykonawców, za które wystawiono faktury, to znane jej byłyby te okoliczności. Informacji takich jednakże Strona nie udzieliła, ograniczając się jedynie do ogólnikowych twierdzeń, że zamówione przez nią usługi zostały wykonane, a prace postępowały zgodnie z harmonogramem. Dokonując oceny zeznań M. K. organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie organ I instancji uznał je za niewystarczające do potwierdzenia faktycznego wykonania zakwestionowanych czynności, albowiem brak jest jakiegokolwiek innego dowodu, poza zeznaniami ww. świadka i dokumentami źródłowymi Spółki. Faktury VAT, umowy i protokoły nie są jednak dowodami wskazującymi na realizację spornych usług przez firmę M., a tym bardziej jej podwykonawcę. Powyższe prowadzi do wniosku, iż faktury wystawione przez ww. firmę opisują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, albowiem kontrahent nie potrafił wskazać faktów potwierdzających wykonanie opisanych w fakturach czynności. Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że usługi, które zostały opisane w spornych fakturach, świadczyły podmioty gospodarcze uwidocznione jako wystawcy tych faktur i nie pojęła wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Odnośnie usług świadczonych przez R. Ś. dostarczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. materiał dowodowy, a także przesłuchanie Strony m.in. na okoliczność współpracy z firmą S., świadczą o tym, że kontrahent ten również wystawił dla Spółki faktury przedstawiające fikcyjne zdarzenia gospodarcze. R.Ś. był zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P. od 21 marca 2005 r. do 15 stycznia 2007 r. Organ podatkowy ustalił, że R. Ś. od trzech lat przebywa za granicą. Nie sposób więc przypisać organowi I instancji braku podjęcia działań w celu przesłuchania Pana Ś. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podziela stanowisko organu I instancji, iż faktury wystawione przez firmę S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. reasumując, w ocenie organu odwoławczego Spółka jako profesjonalny przedsiębiorca, dokonując transakcji z niesprawdzonymi kontrahentami powinna liczyć się z ewentualnymi negatywnymi dla siebie konsekwencjami. Niezależnie od faktu, że wystawcy kwestionowanych faktur wprost nie potwierdzili wykonania na rzecz Spółki czynności opisanych na fakturach, które sami wystawili, zachowanie Spółki w stosunkach z ww. podwykonawcami musi budzić zdziwienie i istotne wątpliwości co do rzeczywistej natury tych stosunków, skoro znany jest jej fakt zatrudniania przez podwykonawców w branży budowlanej pracowników na czarno. Brak należytej weryfikacji kontrahentów w połączeniu z kompletnym brakiem wiedzy na ich temat tworzy specyficzny obraz relacji handlowych Strony ze swoimi kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, że doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej winno skłonić Spółkę do dochowania należytej staranności w jej prowadzeniu. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają rozsądek i ostrożność. Wybór niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, brak ustaleń, czy osoby, z którymi prowadzone były transakcje były uprawnione do reprezentowania tych podmiotów gospodarczych, czy posiadają stosowne upoważnienia, czy kontrahenci dysponowali odpowiednim zapleczem osobowo-technicznym do prowadzenia przedmiotowej działalności, potwierdza brak dbałości o własny interes. Przedsiębiorcy starają się poznać osobiście podwykonawcę i jego warsztat pracy. Dzieje się tak zwykle przy okazji różnego rodzaju roboczych kontaktach. Organ podkreślił także, że większość płatności za sporne faktury była dokonywana gotówką, mimo wysokich, często sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych kwot, na jakie opiewały. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że regułą jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Taką podstawową dokumentacją są księgi podatkowe. Natomiast, w przypadku stwierdzenia, iż księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, tj. gdy dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ winien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże sama okoliczność, że Strona wykonała w ogóle usługi wymagające poniesienia kosztów w sytuacji, gdy faktury potwierdzające poniesione wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowi podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., szacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, mogłoby doprowadzić do legalizacji zakupu towarów i usług z niewiadomego, a nawet nielegalnego źródła. W ocenie organu odwoławczego przedstawione w decyzji organu I instancji ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo. Strona kwestionując te ustalenia, powinna przedstawić przeciwdowody, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców, gdyż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Wszystkie dowody i okoliczności tworzą logiczną całość, która w ocenie organu odwoławczego czyni nieskutecznym zarzut naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony przez organ I instancji w wyniku opisanych powyżej czynności materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i wnikliwie przeanalizowany, a oceny dokonano na podstawie wszystkich dostępnych informacji. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony nie świadczy, zdaniem organu odwoławczego, o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: - art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Podatnika w związku z usługami świadczonymi przez firmę K., firmę P. i firmę M.., art. 122. art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej "O.p." poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w wyniku braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na rozstrzygnięciu wątpliwości związanych z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi na niekorzyść Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów, do których Skarżąca Spółka zaliczyła wydatki związane z usługami świadczonymi przez firmę K. firmę P. i firmę M., W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 w związku z art. 191 O.p.) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. W pierwszej kolejności podzielić należy te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że sporne między Stronami faktury w istocie nie dokumentują rzeczywistych czynności, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że firmy K., firmę P. i firmę M. nie wykonały usług wymienionych w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz Strony skarżącej. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień Skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta mają podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że Strona nie poniosła wydatków udokumentowanych fakturami ujętymi w księgach podatkowych, a w konsekwencji, zasadne jest stanowisko organów podatkowych o nierzetelności ksiąg podatkowych, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych. . Wbrew zarzutom skargi okazanie przez Spółkę umów, faktur i protokołów odbioru na okoliczność wykonania usług, nie jest wystarczające do uznania, że wystawca faktur świadczył w rzeczywistości usługi na rzecz Spółki.W rozpoznawanej sprawie zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy twierdzeniom Strony, iż wykazane w fakturach usługi zostały wykonane przed podmioty w nich wykazane. W dniu 7 czerwca 2010 r. przesłuchiwana w sprawie K.O. jednoznacznie oświadczyła że nie wystawiała osobiście zakwestionowanych przez organ faktur VAT dotyczących sprzedaży usług przez firmę K. Otrzymywała je listownie, a czasami od A. K., pracownika Spółki G. - rzekomego podwykonawcy.Składała na nich podpisy, natomiast zapłatę za świadczone usługi otrzymywała do ręki od różnych osób i przekazywała je w tym samym dniu A. K. lub osobie przez nią wskazanej. Czasami wypłacała pieniądze z konta i też przekazywała je Kosoń. Zeznała, że nie posiada wiedzy, kto faktycznie wykonywał usługi na osiedlu we wsi Z. Nie pamiętała, aby zawierała jakiekolwiek umowy z podwykonawcami, albowiem wszystkimi sprawami zajmował się D. R., który pomagał jej w prowadzeniu firmy. Wszystkie dokumenty, w tym umowy, podpisywała poza siedzibą firmy, zwykle w restauracjach lub w samochodzie. Nie uczestniczyła w czynnościach dotyczących odbioru konkretnych robót, a protokoły odbioru podpisywała w domu, w innych terminach. Nie interesowała się tym, czy Spółka zatrudniała pracowników, ani jaki był jej przedmiot działalności. K. O. zeznała ponadto, że wiedziała na jaką kwotę mają być wystawione faktury na dostawcę i odbiorcę usług,ona otrzymywała różnicę. Były to niewielkie kwoty do 1000 zł. Pamiętała tylko jednego podwykonawcę Spółkę G., bowiem wszystkim zajmował się D. R., zarówno znajdowaniem podwykonawców, jak i realizacją usług. D. R. z kolei zeznał, że jego współpraca z firmą K. polegała na ułatwianiu jej właścicielce kontaktów z firmami budowlanymi. Stwierdził, że zawierał umowy w charakterze koordynatora, nie wystawiał faktur i nie wie, kto dokonywał takiej czynności, gdyż jedynie przewoził dokumenty pomiędzy firmami, ewentualnie pieniądze. Kontakty ze Stroną polegały na wyszukiwaniu pracowników, ale nie potrafił powiedzieć w jakiej firmie były zatrudnione osoby, które zawoził na tereny budów prowadzonych przez Skarżacą Spółkę.Świadek przyznał, że jednorazowo otrzymał od Strony wynagrodzenie w wysokości 10-12 tys. zł, a K. O., która firmowała usługi wykonywane na rzecz Spółki, również otrzymywała z tego tytułu zapłatę. Przesłuchany w charakterze świadka A. M. - Prezesa Zarządu G. Sp. z o.o. wskazany przez K. O. jako podwykonawca świadczonych na rzecz Strony usług , oświadczył, że w 2007 roku faktycznie nie prowadził działalności w zakresie usług budowlanych i finansowych, gdyż zakończył ją w połowie 2006 roku. Świadek ten nie przypominał sobie, żeby w 2007 roku wystawiał faktury VAT na rzecz firmy K., nie płacił K. O. żadnych pieniędzy, ani też nie otrzymywał ich od niej. Nie załatwiał również dla niej podwykonawców usług budowlanych. Nie pamiętał także, aby znał G. Ż. czy S. S. - wiceprezesa Spółki, ani kogokolwiek z firmy prowadzonej przez Stronę.D. R. znał jedynie towarzysko. Świadek zaprzeczył też, jakoby jego Spółka była podwykonawcą robót we wsi Z. Organy podatkowe ustaliły również, że pod adresem rejestracyjnym w W., ul. [...] w 2007 roku ww. firma nie prowadziła działalności gospodarczej, umowa najmu lokalu przeznaczonego na siedzibę została wypowiedziana przez administratora obiektu z dniem 31 stycznia 2006 r. A. K. na współpracę z którą wskazywała K. O. zeznała, że w 2007 r. nie prowadziła własnej działalności, przebywała na urlopie macierzyńskim, zna A. M., ale z nim nie współpracowała, nie załatwiała żadnych spraw dla Spółki G. K. O. poznała w 2005 roku podczas spotkania towarzyskiego, w którym również uczestniczył Pan M., natomiast w ogóle nie zna G. Ż. ani S. S. Prezes Spółki G.Ż., zeznał co prawda, że jednym z podwykonawców prac była firma K., ale nie sprawdzał, czy posiadała ona odpowiedni sprzęt i zatrudnia pracowników w celu wykonania zleconych robót budowlanych. Wynagrodzenie za te prace ustalił na podstawie umowy zawartej z "E." i sporządzonych przez siebie kalkulacji. Pomimo częstego przebywania na terenie budowy, podczas którego G. Ż. obserwował postępy prac budowlanych i rozmawiał z majstrami, zaprzeczył jakoby znał firmę G. W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko organu szczegółowo opisane w zaskarzonej decyzji, iż firma K. O. nie mogła samodzielnie wykonać usług objętych fakturami. Nie uczynił tego również wskazany przez nią podwykonawca G. Sp. z o.o. Strona choć brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, nie wskazała na żadne fakty lub dowody, które tezę organów mogłyby skutecznie podważyć. Ponadto zauważenia wymaga, że żadna z przesłuchiwanych osób w tym sama Strona nie wiedziała, kto pracował przy budowie osiedla we wsi Z. Odnosząc się z kolei do zakwestionowanych przez organ transakcji Spółki prowadzonych z M. K., wskazać należy, iz podmiot ten nie posiadał jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzić wykonanie przez niego usług budowlanych, w tym umów, faktur i protokołów odbioru prac, a w trakcie przesłuchania w dniu 27 grudnia 2010 r. nie potrafił nawet wymienić nazw podwykonawców, których jak twierdził zatrudnił w celu świadczenia usług na rzecz Strony. Zdaniem Sądu organy podatkowe oceniając powyższy materiał dowodowy doszły do trafnych wniosków, iż faktury wystawione przez w w. firmę opisują fikcyjne zdarzenia gospodarcze.Trudno bowiem dać wiarę twierdzeniom Strony, iż firma ta wykonywała wymienione w fakturach usługi, skoro jej właściciel prowadzący samodzielnie dzialalnośc gospodarczą nie potrafił wskazać jakichkolwiek okolicznosci faktycznych potwierdzających wykonanie opisanych w fakturach czynności. Nie zatrudniał pracowników, i nie potrafił wymienić nazwy żadnego podwykonawcy. Oprócz dokumentów założycielskich firmy nie posiadał żadnych innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Analogicznie przedstawia się swiadczenie usług przez R. Ś., który . był zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P. od dnia 21 marca 2005 r. do dnia 15 stycznia 2007 r. Prezes Spółki skarżącej, G. Ż. wyjaśnił, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z firmą S., ani jej właściciela. Wie tylko tyle, że firma ta dostarczała materiały budowlane, prawdopodobnie drewno konstrukcyjne, przy czym za wystawione faktury płacono gotówką, ktore odbierał kierowca.W tym przypadku równiez sama Strona wskazała, iż nie interesowała się w żaden sposób kto w rzeczywistosci usługi na jej rzez wykonywał. Ponadto jedynym dowodem, na wykonanie usług przez wyżej wskazaną firmę, którym Spółka dysponuje są faktury i dokumenty KP. Strona nie okazała innych dowodów świadczących o nabyciu towarów. Rozliczenia na znaczne kwoty następowały w gotówce - do rąk nieznanego nikomu kierowcy. W tej sytuacji skoro Strona nie była w stanie wskazać podstawowych informacji o podmiotach, które jak twierdzi swiadczyły na jej rzecz usługi, trudno stawiać zarzut organom podatkowym, braku staranności w gromadzeniu materiału dowodowego, które mimo podejmowanych działań, nie były w stanie ustalić kto rzeczywiście sporne usługi wykonywał. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa zaliczenia wydatków wynikających ze spornych faktur w poczet kosztów uzyskania przychodu.. W myśl generalnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16. Mając na uwadze przywołaną wyżej regulację, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: 1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. koszt nie został wymieniony w art. 16 ustawy, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4. koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. Akt II FSK 100/05, LEX nr 187783). Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 k.c., wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p. , to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEXnr 133954).W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044.) NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe wykazały, iż wydatki wyszczególnione w przedstawionych przez Stronę fakturach, nie mogły być uznane za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie zostały poniesione na poczet usług i towarów w tych fakturach wskazanych. Zauważenia również wymaga, iż Strona skarżąca mimo, ciążącego na niej obowiązku w tym zakresie i kwestionowania ustaleń organów podatkowych , nie przedstawiła żadnych dowodów, które by te ustalenia skutecznie podważały. Nie wystarczające jest też samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. W rozpoznawanej sprawie dowody księgowe opisujące transakcje z wymienionymi wyżej firmami były nierzetelne, co spowodowało również - w tym zakresie - nierzetelność ksiąg rachunkowych skutkującą niemożnością uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.).Ponadto przedstawione przez stronę dokumenty nie wykazywały prawdziwie i wiarygodnie kto był zbywcą spornych towarów i usług, są nierzetelne i nie potwierdzają faktu oraz rzeczywistego przebiegu czynności, na podstawie których podatnik wszedł w ich posiadanie (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08, LEX nr 485210; z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, LEX nr 511333, i z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07, LEX nr 485206). Reasumując określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (wyrok NSA z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98, Mon.Pod. 3/2000, s. 40). Jak trafnie uznał W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 359/04, niepubl. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Jak już to powyżej wskazano, w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, zatem prawidłowo organy uznały, iż wydatki wykazane na tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo też ustalono podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 2 3 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Według postanowień § 2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania metod szacowania. Skoro wydatki, jak i przychody zostały ustalone na podstawie dowodów, nie było potrzeby stosowania metod szacowania. Natomiast wydatki wykazane w dokumentach, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych nie mogły podlegać zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu z wyżej wymienionych względów, a w związku z tym nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania i art.23 O.p. nie ma w takiej sytuacji zastosowania. . W tym stanie rzeczy nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji.