III SA/Wa 594/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...], 2) uchyla postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...], 3) stwierdza, że uchylone decyzje oraz postanowienie, o których mowa w pkt 1 i 2 nie mogą być wykonane w całości. Wnioskiem z 24 czerwca 2008 r. I. L. (dalej - "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku po zm. W. K. w kwocie 12.212,00 zł., wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek Skarżąca uzasadniła trudną sytuacją finansową i rodzinną. Wskazała, że aktualnie poszukuje zatrudnienia. Jedynym źródłem utrzymania rodziny Skarżącej jest wynagrodzenie jej męża w wysokości 1.000 zł oraz zasiłek rodzinny na dwoje dzieci w wysokości 128 zł. W ocenie Skarżącej, oczywistym jest, że w razie ściągnięcia podatku, jej rodzina nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych i znajdzie się w sytuacji zagrożenia zdrowia i życia. Skarżąca wskazała, iż nie dysponuje oszczędnościami, ani nie posiada żadnych wartościowych przedmiotów. Nie ma tytułu prawnego do żadnej nieruchomości. Po śmierci babci, podobnie jak za jej życia, razem z rodziną mieszkają w zajmowanym przez nią dotychczas mieszkaniu. Z uwagi na fakt, iż po śmierci babci spółdzielcze lokatorskie prawo od lokalu wygasło, w przedmiotowym lokalu przebywają bez tytułu prawnego. Nie zapłacony podatek od spadku uniemożliwia ustanowienie na rzecz Skarżącej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Skarżąca oświadczyła również, iż nie posiada zdolności kredytowej, więc nie może wziąć pożyczki na spłatę zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając zgodnie z art. 209 Ordynacji podatkowej, przesłał do Prezydenta W. wniosek Skarżącej, celem zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z [...] października 2008 r. Prezydent W., uznając iż, przedstawione przez Skarżącą okoliczności oraz dane wynikające z przekazanych dokumentów nie wskazują na konieczność udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości, nie wyraził zgody na umorzenie kwoty 12.212,00 zł zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 407,00 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na stanowisko Prezydenta W., odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Organ I instancji wskazał, iż uwagi na negatywne stanowisko Prezydenta W., nie było podstaw do zastosowania ulgi w spłacie należności. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 § 2 pkt 1 oraz art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 71 pkt 1 Konstytucji RP, art. 96 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca powołała się głównie na nierzetelną ocenę zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W swoim uzasadnieniu wskazał na materialnoprawną prawną podstawę swojego rozstrzygnięcia, jaką jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż umorzenie zaległości podatkowych w podatku od spadku i darowizn przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpić może wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego której podatek ten stanowi jej dochód zgodnie z art. 18 ust.2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966). Ze sformułowania tego przepisu wynika jasno, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może realizować przyznaną mu kompetencję odnośnie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko za zgodą tego organu. W przedmiotowej sprawie Prezydent W., nie wyraził zgody na udzielenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wnioskowanej ulgi. W konsekwencji, w ocenie organu II instancji, mimo podnoszonej przez Skarżącą trudnej sytuacji finansowej oraz problemów zdrowotnych, organ I instancji nie miał uprawnień do umorzenia zaległości podatkowej. I. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków. Argumentując skargę podniosła, iż organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Ponownie opisała swoją trudną sytuację finansową, a także wskazała na pogorszenie stanu zdrowia syna. W jej ocenie, dochody i wydatki związane z utrzymaniem rodziny nie dają możliwości na spłatę zadłużenia, nawet w formie ratalnej. Zrzuciła organom podatkowym, że nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego. Podniosła, iż związanie organu podatkowego orzekającego o uldze, zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, budzi istotne wątpliwości co do zgodności z konstytucyjnymi zasadami ochrony praw podatnika. Wskazała, iż brak umocowania w prawie materialnym i niezaskarżalny charakter tego postanowienia wyklucza poznanie kryteriów jakimi kierował się organ przy rozstrzyganiu i pozbawia możliwości merytorycznego polemizowania z argumentami odmownymi. Skarżąca podkreśliła, że organy, wydając decyzję w oparciu o uznanie administracyjne, miały obowiązek wykazać w uzasadnieniu decyzji dlaczego odmówiły umorzenia zaległości. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji (podatkowe), w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Kontrola legalności aktów wydawanych przez organy administracji nie może być przy tym iluzoryczna. Materialnoprawną przesłankę zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy bowiem, czy uzna on, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego. Jest on bowiem uprawniony, a nie zobowiązany, do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę mogą być umorzone. Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że organ podatkowy nie może umorzyć zaległości podatkowych skarżącej i (lub) odsetek za zwłokę od tych zaległości wbrew stanowisku przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną. Zasadą bowiem jest płacenie podatków i odsetek, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę), nie można zatem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie ich umorzenia. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych i odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności powstania zaległości i odsetek podmiotu wnioskującego o ich umorzenie w całości lub w części (rozłożenie na raty) mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie tej ulgi płatniczej, w szczególności co do przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08, niepubl.). Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek). Jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowo – wyjaśniającego, a także poprawności oceny dokonanej przez organy na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Sąd administracyjny dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest natomiast władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia faktyczne są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek), przy tym ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe, czy też nie, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. W świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 p.p.s.a., istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać abstrakcyjnej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r. (II FPS 9/09; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Uchwała została wydana w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a jej przedmiotem było wyjaśnienie wątpliwości prawnych występujących na tle wykładni art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. W uchwale tej NSA uznał, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Postanowienie, o którym mowa w art. 18 § 1 ustawy o dochodach j.s.t., wydawane jest w ramach współdziałania organów, czyli na podstawie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej, w granicach sprawy dotyczącej udzielenia ulgi podatkowej. Kontrola legalności takiego postanowienia zapewnia podatnikowi dostateczną ochronę jego praw (por. pkt 3.9, pkt 3.17 i pkt 3.18 powołanej wyżej uchwały). Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej). Bierze on pod uwagę przesłanki udzielenia ulgi. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. Zgoda przewodniczącego, tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, nie obliguje organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku, gdyż art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający ten organ kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego (por. pkt 10 uchwały NSA z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09). W związku z powyższymi rozważaniami uznać należy, że postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t., wydane przez ten organ na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t., niewyrażające zgody na udzielenie ulgi podatkowej, powinno uwzględniać dyspozycje art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej czyli przewodniczący zarządu j.s.t. obowiązany jest rozważyć, czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie, pozwalająca na udzielenie ulgi podatkowej. Dopiero po rozważeniu dyspozycji zawartych w wyżej powołanym przepisie następuje zajęcie stanowiska przez organ w kwestii wyrażenia bądź też niewyrażenia zgody na udzielenie przedmiotowej ulgi. Z uzasadnienia tego postanowienia powinno wynikać, że przewodniczący zarządu j.s.t. dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej a uzasadnienie tego aktu powinno odpowiadać przepisom art. 210 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby Sąd mógł dokonać kontroli przesłanek stanowiących podstawę jego wydania. W uzasadnieniu nie może być pominięta zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej. W wyniku dokonanej kontroli zarówno decyzji organów podatkowych jak postanowienia przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, Sąd uznał, że organy te naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a., wszystkich orzeczeń wydanych przez organy w granicach niniejszej sprawy. Organy podatkowe wskazały prawidłowo materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając swoje decyzje nie zajęły jednak prawidłowego stanowiska co do wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pozwalających organowi na udzielenie skarżącej ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych zaległości i odsetek. Nie wypowiedziały się odnośnie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organy podatkowe uzasadniając swoje rozstrzygnięcia powołały się na brak możliwości udzielenia skarżącej ulgi w spłacie zaległości podatkowych wbrew stanowisku przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Przedstawiły nadto wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Nie dokonały jednak swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez pryzmat regulacji z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na negatywne dla skarżącej postanowienie Prezydenta W. Zdaniem Sądu, lakoniczne i wadliwe postanowienie Prezydenta W. zasadniczo uchyla się spod kontroli jego legalności. Za dowolne należy bowiem uznać stanowisko tego organu, iż w sprawie rozpoznawanej nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podobnie należy potraktować stanowisko tego organu, który powiązał udzielenie zgody na umorzenie zaległości od kalkulacji finansowych skarżącej, pomijając jednocześnie okoliczności dotyczące obiektywnie trudnej sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącej nie tylko w dniu złożenia wniosku o udzielenie ulgi, ale także w dniu powstania zaległości podatkowych. Skoro przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie wyraził swego stanowiska w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej a brak zgody na udzielenie ulgi uniemożliwiało organom podatkowym udzielenie skarżącej ulgi w spłacie zaległości podatkowych, to obowiązkiem Sądu było wyeliminowanie z obrotu prawnego wszystkich aktów wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy. Organy nie wyjaśniły bowiem należycie, dlaczego odmawiają skarżącej umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę (zob. wyroki NSA: z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08; z 3 czerwca 2009 r., I FSK 577/08; z 10 września 2009 r., II FSK 681/08, z 6 listopada 2009 r., II FSK 962/08; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Ponownie rozpoznając sprawę, zarówno Prezydent W., jak i organ I instancji obowiązane będą zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W interesie skarżącej leży zaś wykazanie, że dla umorzenia w całości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę wystąpiła przesłanka jego "ważnego interesu". Skarżąca powinna wskazać również te okoliczności, które jej zdaniem, świadczą o wystąpieniu w sprawie przesłanki "interesu publicznego". Organ obowiązany będzie dokonać oceny tych okoliczności w celu wydania rozstrzygnięcia (zajęcia stanowiska przez przewodniczącego zarządu j.s.t.) o umorzeniu (odmowie umorzenia) w całości lub w części zaległości i (lub) odsetek. Obowiązkiem organu jest także wezwanie skarżącej do złożenia dowodów, które potwierdzają zaistnienie wskazywanych przez nią okoliczności, dotyczących wystąpienia przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości i (lub) odsetek (art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli pomimo wystąpienia przesłanek pozwalających na ich umorzenie organ uzna, że należy wydać decyzję odmowną, do czego ma prawo, to obowiązany będzie należycie uzasadnić swoje rozstrzygnięcie. Wskazywanie na niewielkie dochody członków rodziny skarżącej jako na wyłączną przesłankę pozwalającą na wydanie decyzji odmownej, jest zdaniem Sądu chybione. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest to bowiem okoliczność pozwalająca na wniosek, że sytuacja finansowa i życiowa skarżącej i jej rodziny pozwala na wywiązanie się z obowiązków względem Skarbu Państwa. Organy nie zbadały zdolności płatniczych skarżącej i jej sytuacji majątkowej i zdrowotnej zarówno przy rozpoznawaniu sprawy przez Prezydenta W. jak i później przy wydawaniu decyzji odmawiającej zastosowania ulgi. Ponownie rozpoznając sprawę organy obowiązane będą uwzględnić przedstawione wyżej rozważania i wskazówki interpretacyjne. W związku z powyższym, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania sądowego, gdyż skarżąca korzystała z instytucji prawa pomocy i została zwolniona od uiszczenia wpisu od skargi. Pomimo złożenia przez skarżącą na rozprawie wniosku o zwrot poniesionych przez nią kosztów dojazdu do sądu, Sąd nie mógł zasądzić zwrotu tych kosztów, z uwagi na niewykazanie przez skarżącą, że koszty te poniosła.