III SA/Wa 616/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej również "DUKS) postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wobec D. W. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący"), który w kontrolowanym okresie miał zgłoszoną działalność gospodarczą pod firmą "[...]" W. D. z siedzibą w W.. 2. Pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. poinformował DUKS, że w dniu 18 czerwca 2014 r. zostało wszczęte śledztwo o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo karno - skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 roku PIT-38 dotyczącym Strony, naruszając tym art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 25 listopada 2014 r. zawiadomił Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz działając w oparciu o art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") powiadomił, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z dniem 18 czerwca 2014 r. Pismo zostało wysłane 26 listopada 2014 r. do Skarżącego na ówczesny adres zamieszkania w G. przy ul. [...] oraz adres do korespondencji w W. przy ul. [...]. Pisma były awizowane po raz pierwszy 1 grudnia 2014 r. i uznane za doręczone 15 grudnia 2014 r. w trybie art. 150 O.p. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skoro w dniu wysłania zawiadomienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie dysponował wiedzą o nowym adresie Skarżącego, gdyż poinformowanie organu o zmianie adresu na formularzu ZAP-3 tj. nastąpiło dopiero w dniu 1 grudnia 2014 r., po skierowaniu przesyłki na poprzedni adres, więc doręczenie zawiadomienia w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. ze skutkami wynikającymi z § 2 było skuteczne. W związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym pismami z 20 maja 2015 r. oraz z 24 czerwca 2015 r. Strona złożyła wnioski o umorzenie postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu wniosków wskazano, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r., m.in. z uwagi na to, że Strona nie została skutecznie zawiadomiona przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. DUKS pismami z 26 maja 2015 r. oraz 16 października 2015 r. poinformował Stronę, że przyczyny wskazane we wnioskach nie spełniały wymogów będących podstawą do umorzenia prowadzonego postępowania. 3. DUKS decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł. Podatnik 12 kwietnia 2016 r. wniósł odwołanie, uzupełnione pismami z 15 kwietnia 2016 r. oraz 12 lipca 2016 r. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego DUKS stwierdził nieprawidłowości w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-38) w zakresie rozliczenia przez Stronę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Na podstawie danych z bazy [...] oraz dokumentów udostępnionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. organ kontroli skarbowej stwierdził, że do Urzędu wpłynęło pięć informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) za 2008 r. sporządzonych przez: Bank [...] S.A., [...] S.A. (obecnie [...] S.A.), [...] z o.o., [...] S.A. (obecnie [...] S.A.) oraz [...] S.A., z których wynika, że różnica między kwotami wykazanymi w informacjach PIT-8C a danymi zawartymi w zeznaniu PIT-38 wynosiła w przychodach [...] zł ([...]zł - [...]zł) i kosztach uzyskania przychodów [...] zł ([...] zł - [...]zł). Dane wykazane w zeznaniu PIT-38 nie pokrywały się z danymi wykazanymi w żadnej z pięciu informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych za 2008 r. (PIT-8C) sporządzonych przez domy maklerskie. Ponadto w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-38) w części C w pozycji 23 (Przychód - Inne przychody) Strona wykazała kwotę [...] zł, oraz w pozycji 24 (Koszty uzyskania przychodów - Inne Przychody) kwotę [...] zł. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, w tym przekazanej przez [...] S.A. historii rachunku nr [...] za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący 12 listopada 2008 r. zbył [...] akcji Spółki "[...]" według kursu [...] zł za akcję za [...] zł brutto. Koszty prowizji od transakcji wyniosły [...] zł. Organ uznał, że sprzedane akcje są akcjami Serii D, które zostały przydzielone w 2002 r. przez Zarząd "[...]" S.A. m.in. Stronie. Szczegółowe zasady przydziału Akcji zostały opisane w punkcie 10 Rozdziału III Prospektu Emisyjnego. Zgodnie z zapisem punkt 10.5 Prospektu, uprawnionymi do objęcia Akcji Serii D były osoby, które: – w dniu 1 grudnia 2002 r. będą pracownikami Spółki zatrudnionymi w Spółce przez okres co najmniej ostatnich 30 miesięcy (z wyłączeniem członków Zarządu Spółki) oraz inni pracownicy wskazani przez Zarząd. Lista wszystkich uprawnionych pracowników miała zostać ustalona przez Zarząd Spółki 2 grudnia 2002 r. i zatwierdzona przez Radę Nadzorczą Spółki, – będą akcjonariuszami Spółki w dniu 1 grudnia 2002 r. Uchwałą nr 5 z 30 grudnia 2002 r. w sprawie przydziału akcji "[...]" S.A. Serii D, Zarząd (Skarżący i M. J.) "[...]" S.A. z siedzibą w W. działając na podstawie art. 439 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz w wykonaniu uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "[...]" S.A. z 4 listopada 2002 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z wyłączeniem prawa poboru, zmienionej Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "[...]" S.A. z dnia 19 listopada 2002 r. w sprawie zmiany uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z wyłączeniem prawa poboru. Zarząd Spółki dokonał przydziału akcji Spółki nowej emisji serii D. Zgodnie z załącznikiem do uchwały z 30 grudnia 2002 r. [...] akcji zostało przydzielone 291 osobom, w tym kontrolowanemu Skarżącemu (Prezesowi Zarządu) przydzielono [...] akcji, co stanowi 59,93 % ogólnej liczby akcji. Cena nabycia jednej akcji wyniosła 1 zł. Organ kontroli skarbowej uznał, że zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm., dalej: ustawia zmieniająca u.p.d.o.f.) sprzedaż akcji przydzielonych przez Zarząd "[...]" S.A. 30 grudnia 2002 r. dla 291 osób, nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wejście w ich posiadanie przez Stronę nie spełniło wymogów z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., koniecznych do ich zwolnienia z opodatkowania (zostały przydzielone uprawnionym pracownikom Spółki i uprawnionym akcjonariuszom, łącznie 291 osobom oraz były skierowane do oznaczonego adresata). Akcje firmy "[...]" S.A. zadebiutowały na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. 6 sierpnia 2003 r. Powyższe zostało również opisane w decyzji DUKS z dnia [...] marca 2014 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Strony za 2007 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2014 r. Organ kontroli skarbowej określił dochód do opodatkowania ze sprzedaży [...] akcji Spółki "[...]"[...] według kursu [...] zł za akcję za kwotę [...] zł, nabytych w 2002 roku, sprzedanych przez Stronę w 2008 r. w wysokości [...] zł. W toku postępowania na podstawie przekazanej przez [...] S.A. historii rachunku papierów wartościowych i rachunku pieniężnego, prowadzonego na rzecz Strony za okres od 1 stycznia 2008 r. do 1 stycznia 2009 r., dotyczącego obrotu papierami wartościowymi [...]. Organ ustalił, że Skarżący 10 listopada 2008 r. zbył 4.554 akcje Spółki "[...]"[...] według kursu [...] zł za akcję na kwotę [...] zł brutto. Zdaniem organu dochód ze sprzedaży w 2008 r. akcji [...] Spółki "[...]" objętych przez Stronę zgodnie z uchwałą Zarządu z 30 grudnia 2002 r. nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Dochód do opodatkowania ze sprzedaży 4.554 akcji według kursu [...] zł za akcję za kwotę [...] zł, nabytych w 2002 roku, sprzedanych przez Stronę w 2008 r. wyniósł [...] zł. Na podstawie przekazanego przez [...] sp. z o.o. zestawienia obrotów oraz stanów na rachunku nr [...] prowadzonym dla Skarżącego za okres od 24 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz zestawienia przychodów i kosztów związanych z działalnością inwestycyjną Strony dotyczącą odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających i związanymi z tym wykazanymi w informacji PIT-8C za 2008 rok, przychodami w kwocie [...] zł i kosztami uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, organ ustalił, że dochód do opodatkowania ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających wyniósł [...] zł (przychód [...] zł - koszty uzyskania przychodów [...] zł). Na podstawie przekazanej przez [...] S.A. historii rachunku oraz zestawienia kosztów i przychodów związanych z działalnością inwestycyjną Strony w 2008 r. ustalono, że Skarżący 3 lipca 2008 r. zbył 2.056 akcji [...] za kwotę [...] zł brutto. Strata poniesiona w związku ze sprzedażą 2.056 akcji [...] w 2008 r. wyniosła [...] zł (przychód [...] zł - koszty uzyskania przychodów [...] zł). Na podstawie przekazanego przez [...] S.A. stanu rachunku pieniężnego i papierów wartościowych na 2 stycznia 2008 r. oraz na 31 grudnia 2008 r., historii rachunku finansowego w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz historii kont operacyjnych rachunku papierów wartościowych w tym okresie dotyczącym odpłatnego zbycia papierów wartościowych przez Stronę i związanymi z tym wykazanymi w informacji PIT-8C za 2008 rok przychodami w kwocie [...] zł i kosztami uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, organ I instancji ustalił, że dochód do opodatkowania ze zbycia papierów wartościowych wyniósł [...] zł (przychód [...] zł - koszty uzyskania przychodów [...] zł). Dopiero w trakcie postępowania odwoławczego, prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., Strona przy piśmie z 12 lipca 2016 r. przesłała uzupełnienie do odwołania od decyzji nr [...] z załączoną kserokopią umowy sprzedaży udziałów zawartą 30 grudnia 2008 r. Z umowy wynikło, że Skarżący posiadający w [...] sp. z o.o. 35.245 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy tj. na łączną kwotę [...] zł, sprzedaje je wszystkie dla [...] z siedzibą na Cyprze reprezentowaną przez T. S.. Kupujący kupuje ww. udziały za [...] zł. Cena za udziały zostanie zapłacona przez Kupującego w terminie do 31 stycznia 2009 r. Zapłata za udziały nastąpi przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Sprzedającego. Jednocześnie Sprzedający oświadczył, że jedyny obok Sprzedającego wspólnik Spółki K. M. posiadający 1.855 udziałów złożył oświadczenie o rezygnacji z wykonania przysługującego mu prawa pierwszeństwa nabycia udziałów. Organ I instancji wskazał, że Strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie negocjacji z potencjalnymi nabywcami udziałów. Sprzedający po niespełna miesiącu od chwili objęcia udziałów w [...] sp. z o.o. (od 5 grudnia 2008 r. do 30 grudnia 2008 r.), zawarł umowę sprzedaży 35.245 udziałów o wartości [...] zł, za kwotę znacznie niższą od kwoty nabycia tj. [...] zł. Organ I instancji nie znalazł uzasadnienia ekonomicznego dla przeprowadzenia transakcji. W dniu 25 kwietnia 2017 r. został przeprowadzony dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadka K. M.. Do protokołu z przesłuchania świadka złożono dowód w postaci kserokopii Oświadczenia o przyjęciu oferty sprzedaży udziałów w spółce [...] sp. z o.o. Z oświadczenia wynikało, że K. M. przyjmuje w całości ofertą sprzedaży udziałów w [...] sp. z o.o. złożoną 5 grudnia 2008 r. przez Skarżącego i kupuje 1.850 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, za cenę wynoszącą [...] zł, przy czym stwierdził, że cena za nabywane udziały w [...] sp. z o.o. została przez niego w całości zapłacona na rzecz Strony w formie zaliczki. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej również "organ I instancji") przyjął, że Podatnik działa, a przynajmniej powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Natomiast Strona już tego samego dnia tj. 5 grudnia 2008 r., po objęciu udziałów w [...] sp. z o.o. proponowała sprzedaż drugiemu udziałowcowi Spółki 1.850 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł, za cenę wynoszącą [...] zł. Na wydrukach rachunków bankowych przesłanych przez [...] przy piśmie z 9 grudnia 2016 r. oraz przez [...]S.A. brak było danych o wpłacie kwot z tytułu sprzedaży udziałów na rzecz [...] oraz K. M.. Strona również nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty w 2008 r. przez [...] oraz K. M. z tytułu nabycia udziałów w [...] sp. z o.o. od Skarżącego. Zdaniem organu I instancji ustalony stan faktyczny wskazywał, że Skarżący nie osiągnął przychodów w 2008 r. z tytułu sprzedaży udziałów w [...] sp. z o.o. w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł). W odpowiedzi z dnia 11 maja 2017 r. na wezwanie do przedstawienia dowodu [...] sp. z o.o. przesłała kserokopię wydruku z rachunku bankowego, z którego wynikało, że Skarżący w dniu 5 grudnia 2008 r. dokonał wpłaty na rachunek spółki w kwocie [...] zł z tytułu objęcia udziałów. Z wydruków rachunków bankowych wynikało, że Skarżący dokonał dwóch przelewów na rzecz [...] sp. z o.o. z tytułu objęcia udziałów tj. 4 grudnia 2008 r. na kwotę [...] zł z tytułu objęcia udziałów oraz 18 grudnia 2008 r. na kwotę 500,00 zł z tytułu zakupu udziałów. Organ I instancji nie dał wiary i nie uznał wykazanych kosztów w kwocie [...] zł za koszty uzyskania przychodów wykazanych w części C w pozycji 23 zeznania (PIT-38) za 2008 r. Z uwagi na fakt, że Strona nie osiągnęła w 2008 r. przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w [...] sp. z o.o. organ nie uznał poniesionych kosztów w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł) za koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 22 u.p.d.o.f. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zaznaczył, że przed wydaniem decyzji podatkowej Strona nie dostarczyła dokumentacji dotyczącej wydatków, które według Strony powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ I instancji uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i jego ocena w zakresie transakcji sprzedaży akcji w okresie objętym kontrolą potwierdziła, że Strona dokonywała w 2008 r. zbycia papierów wartościowych (akcji [...]), które zostały przydzielone przez Zarząd Spółki [...] S.A. w 2002 r. (nie nabyte w ofercie publicznej), a także zakupionych po 1 stycznia 2004 r. oraz pochodnych instrumentów finansowych. Organ I instancji stwierdził, że nie mają w tym przypadku zastosowania przepisy art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i dochód ze zbycia akcji nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego. Różnica między sumą przychodów, uzyskanych przez Stroną z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu. 4. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] lipca 2017 r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym do osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych w kwocie [...] zł. 5. Strona 28 sierpnia 2017 r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 150 § 2 oraz art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art. 120 O.p., art. 233 § 2 w zw. z art. 120 i art. 127 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. sprostował błędnie wskazany numer decyzji zastępując go prawidłowym numerem [...]. DIAS uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. 18 czerwca 2014 r. Podatnik został o tym zawiadomiony przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. DIAS odnosząc się do oferty nabycia akcji "[...]" S.A., wskazał, że wprawdzie prospekt emisyjny był dostępny w biurach maklerskich, a skrócona wersja prospektu emisyjnego opublikowana została w ogólnopolskim dzienniku "Rzeczpospolita", jednak w ocenie organu odwoławczego nieprawidłowe było stanowisko, że akcje zostały nabyte w trybie oferty publicznej. DIAS potwierdził stanowisko organu kontroli skarbowej, że publiczny charakter oferty, o której mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do nieograniczonego kręgu odbiorców, a nie tylko do pracowników i akcjonariuszy, a zatem do ograniczonego kręgu osób. Zdaniem DIAS, nabycie przez Skarżącego w 2002 r. akcji serii D "[...]" S.A., nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty, a zatem dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2008 r. podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. Zdaniem DIAS nieuzasadnione były zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 120 i art. 127 O.p. przez nieuzasadniony brak wywiązania się przez organ z dyspozycji nałożonej nań przez organ wyższej instancji. Organ odwoławczy zlecając uzupełnienie materiału dowodowego o prospekt emisyjny oraz dokonanie jego analizy nie przesądził o sposobie rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. DIAS uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnioną odmowę ich zastosowania wynikającą z błędnego uznania przez organ, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2008 r. o kwotę [...] zł, stanowiącą równowartość kosztów objęcia sprzedanych przez Stronę w 2008 r. udziałów w [...] sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że transakcja z [...] dotycząca zbycia przez Podatnika udziałów [...] sp. z o.o. nie dotyczyła w ogóle 2008 r. podatkowego. Jeżeli zatem w 2008 r. Podatnik nie uzyskał należnego przychodu z odpłatnego zbycia [...] 35.245 udziałów [...] sp. z o.o., to nie mógł również rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na ich objęcie, a spór co do ich faktycznego poniesienia, jak i zasadności samej transakcji, pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej 2008 r. Mając na uwadze, że Podatnik nie osiągnął przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w [...] sp. z o.o., nie można było również za koszty uzyskania przychodów uznać poniesionych wydatków w kwocie [...] zł ([...] zł + [...]zł). DIAS stwierdził, że nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. DIAS uznał, że w 2008 r. Podatnik osiągnął przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w łącznej kwocie [...] zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...],00 zł i uzyskał podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości [...] zł, na który składały się: 1) Dochód w wysokości [...] zł ze sprzedaży 637.771 akcji Spółki "[...]" S.A. [...] według kursu 43,20 zł za akcję tj. za kwotę [...] zł, nabytych w 2002 r. a sprzedanych przez Stronę w 2008 r., co wynikało z wyliczenia:  – przychód - sprzedaż 637.771 akcji za kwotę [...] zł, – koszty uzyskania przychodów [...] zł, w tym: • prowizja banku i koszty prowadzenia rachunku [...] zł, • cena emisji akcji serii D (1 zł/akcję) [...] zł. 2) Dochód w wysokości [...] zł ze sprzedaży 4.554 akcji Spółki "[...]" S.A. [...] według kursu 43,20 zł za akcję, tj. za kwotę [...] zł, nabytych w 2002 roku, a sprzedanych przez Stronę w 2008 r., co wynikało z wyliczenia: – przychód - sprzedaż 4.554 akcji za kwotę [...] zł, – koszty uzyskania przychodów [...] zł, w tym: • prowizja banku i koszty prowadzenia rachunku [...] zł, • cena emisji akcji serii D (1 zł/akcję) [...] zł. 3) Dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł - koszty uzyskania przychodów [...] zł) ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających uzyskany za pośrednictwem rachunku papierów wartościowych prowadzonego przez [...] sp. z o.o. 4) Strata w wysokości [...] zł (przychód [...] zł - koszty uzyskania przychodów [...] zł) poniesiona w związku ze sprzedażą 2.056 akcji [...] w 2008 r. 5) Dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł - koszty uzyskania przychodów [...] zł) ze zbycia papierów wartościowych ustalony według zestawienia przekazanego przez [...] S.A. Na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podatek należny (w zaokrągleniu do pełnych złotych) wyniósł [...] zł (31.154.611,00 zł x 19%). 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj.: – art. 150 § 2 oraz art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezpodstawnego uznania, że: a) doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika z tytułu p.d.o.f. za 2008 r. w związku z wszczęciem wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, zostało skutecznie dokonane w trybie tzw. doręczenia zastępczego, b) doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. może nastąpić w trybie tzw. doręczenia zastępczego. – art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania, będącą skutkiem bezpodstawnego uznania przez organ I instancji oraz DIAS, że uzyskany przez Podatnika w 2008 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia nabytych w 2002 r. akcji [...] S.A. (poprzednia nazwa spółki - [...] S.A.) nie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego, ze względu na brak spełnienia koniecznych dla zastosowania tego zwolnienia warunków z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. – art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego uznania, że uzyskany przez Podatnika dochód ze sprzedaży akcji [...], stanowiący różnicę między przychodami uzyskanymi z tytułu ich zbycia, a kosztami uzyskania tych przychodów, podlega na skutek niesłusznie dokonanej przez organy odmowy prawa do zwolnienia tego dochodu z podatku dochodowego - opodatkowaniu pdof; – art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnioną odmowę ich zastosowania wynikającą z błędnego uznania przez organ, że (i) Strona nie osiągnęła w 2008 r. przychodu ze zbycia udziałów w [...] sp. z o.o. (dalej: "ND"), co równocześnie skutkuje brakiem prawa do rozliczenia podatkowego kosztów objęcia tych udziałów oraz (ii) powielając w tym zakresie pogląd organu I instancji, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2008 r. o kwotę [...] zł, stanowiącą równowartość kosztów objęcia tych udziałów; Strona podniosła również mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120 O.p., art. 233 § 2 w zw. z art. 120 i art. 127 O.p., art. 2a, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 8. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 9. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech zasadniczych zagadnień. Po pierwsze – czy w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., po drugie, czy prawidłowo organy podatkowe zinterpretowały wskazane w skardze przepisy w zakresie pojęcia "oferta publiczna" z kontekście braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z odpowiednich uregulowań u.p.d.o.f., po trzecie czy Skarżący w 2008 r. osiągnął przychód ze zbycia udziałów w Nord Development sp z o.o. a także poniósł przy tym koszty uzyskania przychodu przypisane do tego zdarzenia prawnego. 10. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia podnieść należy, że w myśl art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania spornych zobowiązań, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przepisach O.p. przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6 O.p.) oraz okoliczności przewidujące jego przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 Op). Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy (ustalonym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; Dz. U. z 2013 r. poz. 1149; dalej "ustawa nowelizująca") bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tytułem uzupełnienia należy dodać, że na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, od dnia 15 października 2013 r. na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o spełnieniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonej formie, co było skutkiem znowelizowania przepisów Op i wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c. Przepis ten nakłada obowiązek zawiadomienia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia najpóźniej z upływem terminu przedawnienia - na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Sporne w tej sprawie jest także to, czy organ prawidłowo doręczył zawiadomienie o którym mowa w ww. przepisach O.p. Sąd po zbadaniu zasadności zarzutu skargi w tej sprawie uznał, że nie zasługiwał ona na uwzględnienie. 11. Z akt sprawy wynikało bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu 18 czerwca 2014 r. śledztwa nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 roku PIT-38 dotyczącym Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy Skarżący został zawiadomiony o powyższym fakcie przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 25 listopada 2014r. nr [...] wysłanym na zgłoszony adres korespondencyjny, D. W.. ul. [...],[...], nadanym w dniu 26.11.2014 r. i awizowanym po raz pierwszy w dniu 1 grudnia 2014 r. i powtórnie w dniu 9 grudnia 2014 r. Pismo to nie zostało odebrane przez adresata do dnia 15 grudnia 2014 r., zatem w tym dniu zawiadomienie zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. W związku z powyższym, spełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok nie uległo przedawnieniu. Z akt sprawy wynikało również, że organ podatkowy z ostrożności procesowej wysłał dodatkowo ww. zawiadomienie w dniu 26 listopada 2014 r. na zgłoszony adres rejestracyjny przez Skarżącego (Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej): D. W., ul. [...].[...]. Zawiadomienie to zostało doręczone również w trybie zastępczym. Sąd uznał, że poinformowanie Skarżącego o postępowaniu karno-skarbowym nastąpiło w jednym z trybów uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej, która w rozdziale 5 działu IV przewiduje różne sposoby doręczania pism. Z prawidłowymi doręczeniami w trybie zastępczym i w ramach fikcji prawnej, wiążą się domniemania, że adresat otrzymał przesyłkę. Tym samym z punktu widzenia skutków prawnych przyjąć należy, że nie tylko miał on możliwość zapoznania się z jej zawartością, ale także znana stała się mu treść tak doręczonej korespondencji. Niezależnie zatem od tego, czy adresat faktycznie otrzymał przesyłkę do rąk własnych, czy przez fikcję doręczenia, o której mowa w art. 150 § 2 O.p., uznaje się, że również w tym drugim przypadku z upływem 14 dnia od dnia pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki (tzw. awizacji) została mu ona przekazana. Natomiast przyjęte przez skarżącego założenie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej, z której wynika, że rzeczywiście ma on świadomość o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, wywołuje niemożliwe do zaakceptowania następstwa. W sytuacji bowiem takiej, jaką sugeruje skarżący za jedynie właściwą, możliwe byłoby niweczenie skutecznego zawiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik ustanawiając np. pełnomocnika do doręczeń, czy nie odbierając przesyłek kierowanych bezpośrednio do siebie, mógłby wpływać tymi działaniami na niemożność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. Przypomnieć więc należało, że pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 O.p. Skoro więc w art. 150 O.p. przewidziano, że w przypadku określonym tym przepisem doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. przez przyjęcie fikcji jego doręczenia, to uczyniono tak nie po to, aby adresat nie miał świadomości o próbie doręczenia mu przesyłki, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Do stanowiska zbieżnego z argumentacją skarżącego nie prowadziła również sama treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten nie odnosi się przecież wprost do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (lub wykroczenie skarbowe). Wskazuje on natomiast na konieczność zawiadomienia podatnika o takim postępowaniu w odpowiednim czasie, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury. W tej sytuacji dla formy pisemnej każdy tryb powiadomienia podatnika, który faktycznie lub prawnie daje tej osobie sposobność pozyskania wiedzy o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i który prawo uznaje za równoważny z bezpośrednim doręczeniem pisma, w tym doręczenie pełnomocnikowi, doręczenie zastępcze i doręczenie na zasadzie fikcji prawnej, należy uznać za czyniący zadość owemu wymogowi zawiadomienia o wskazanej wyżej przyczynie (wszczętym postępowaniu karnoskarbowym). Sąd dostrzega przy tym, że z akt sprawy wynikało, że w dniu 1 grudnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło Zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem ZAP-3, w którym Skarżący zawiadomił o zmianie swojego adresu zamieszkania na: ul. [...],[...], nie wskazując jednocześnie innego adresu do korespondencji. Z powyższego wynika zatem, że zawiadomienie organów podatkowych o zmianie adresu zamieszkania i do korespondencji uznać można za skuteczne z dniem 1 grudnia 2014 r. tj. z dniem wpływu ww. zgłoszenia ZAP-3 do Urzędu Skarbowego W., i bez znaczenia pozostaje wskazanie w ww. formularzu daty jego wypełnienia jako 21 listopada 2014 r. i powoływanie się na tę datę przez Skarżącego. Z przedłożonego materiału dowodowego wynikało, że zawiadomienie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] zawiadamiające Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nadane zostało na adres: D. W., ul. [...],[...], w dniu 26.11.2014 r, i co istotne, awizowane było w dniu 1 grudnia 2014r., a zatem w dniu. w którym organy podatkowe uzyskały informację o zmianie przez Skarżącego adresu zamieszkania. Odnosząc się do powyższych okoliczności zauważyć należy, że Skarżący na co wskazuje postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wielokrotnie wykorzystywał taktykę procesową dokonując zmiany adresów do korespondencji. (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 390/18 dotyczący rozliczenia za 2007 r. Na podkreślenie zasługuje to, że Skarżący w tym postępowaniu posługiwał się dodatkowo dwoma innymi adresami do korespondencji). Z akt sprawy wynikało nadto, że w chwili doręczania zawiadomienia przed organami występował samodzielnie na co wskazuje m.i.n. własne pismo o zmianie adresu do korespondencji. Ponadto, warte podkreślenia jest także to, że zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa sądów administracyjnych (vide m.in. orzeczenie NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1657/11) dokonując wykładni przepisów art.150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 O.p., należy uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu- informowaniu o zmianie adresu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r., I FSK 1013/12 (CBOSA) jeżeli strona powiadomi organ podatkowy o nowym adresie już po dniu wyekspediowania pisma, ale jeszcze przed jego dotarciem pod poprzedni adres, nie może mieć zastosowania art. 146 § 2 O.p. i organ podatkowy jest zobowiązany dokonać powtórzenia czynności doręczenia pisma. Powyższe stanowisko dominuje również w piśmiennictwie przedmiotu. Pogląd taki wyraził B. Dauter (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2011, s. 689) oraz P. Pietrasz (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, uwagi do art. 146). W tym zakresie odmienne stanowisko prezentuje jedynie J. Borkowski (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2014, Wrocław 2014, s. 734). Wyżej wskazana sytuacja faktyczna nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zawiadomienie z dnia 25 listopada 2014 r. zostało prawidłowo skierowane na adres Skarżącego do korespondencji znany organowi podatkowemu właściwemu w sprawie zobowiązania podatkowego w dacie jego nadania bowiem organy podatkowe nie miały w tej dacie wiedzy o nowym adresie Skarżącego. Wprawdzie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy organ podatkowy powziął wiedzę o zmianie adresu już po wysłaniu pisma, to powinien skierować je powtórnie na nowy adres, jednakże tylko wtedy, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie organów podatkowych o zmianie adresu musiałoby zatem nastąpić najpóźniej do dnia 30 listopada 2014 r. W przeciwnym wypadku przyjmuje się, że pismo zostało skutecznie doręczone w ramach procesu doręczenia zastępczego. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1657/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone." Warte zauważenia jest także to, że Skarżący przesłał pismo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.w sytuacji gdy postępowanie karno-skarbowe było wszczęte i prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu niezasadne były zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2013 r., art. 150 § 2 i art. 70c O.p. Nie miało żadnych podstaw twierdzenie Skarżącego, że zasadne było w niniejszej sprawie uchylenie decyzji organu I instancji ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego i było, zdaniem Sądu, prawidłowe. 12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w kontekście sprzedaży w 2008 r. akcji objętych przez Skarżącego. Problemem jest bowiem ustalenie, czy dochód ze sprzedaży tych akcji podlegał, czy też nie podlegał wówczas zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organów podatkowych prawo do nabycia przedmiotowych akcji przysługiwało wyłącznie uprawnionym pracownikom i akcjonariuszom [...]S.A, w związku z czym akcje te nabyte przez Skarżącego przed 1 stycznia 2004 r. (t.j. w 2002 r.), a sprzedane w 2008 r., nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej (oferta adresowana była bowiem do ograniczonego kręgu osób) oraz nie były dopuszczone do obrotu publicznego. Zdaniem organów podatkowych w takiej sytuacji nie przysługiwało Skarżącemu przedmiotowe zwolnienia. Zdaniem zaś Skarżącego, organy podatkowe przejęły błędną wykładnię pojęcia "oferty publicznej" a w związku z tym zwolnienie podatkowe związane ze sprzedażą akcji powinno było mu przysługiwać. Ramy prawne: Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. : "Zwalnia się od podatku dochodowego (...) w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody (...) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. poz. 754 i 945, z 1998 r. poz. 669 i 715 oraz z 2000 r. poz. 270, 702, 703, 1037 i 1099)". Z kolei, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 202, poz. 1956 ze zm., dalej ustawa zmieniająca): "Przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. (...) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.". Zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 1997 r. Nr 118, poz. 754 ze zm.) "Publicznym obrotem papierami wartościowymi (...) jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata (...)". Ilekroć w ustawie była mowa o pierwszej ofercie publicznej "(...) rozumie się przez to proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych". 13. Z takiego zestawienia przepisów wówczas obowiązujących wynikało zatem to, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych mogły podlegać zwolnieniu od p.d.o.f. po spełnieniu kilku ustawowych przesłanek. Odnosząc to do realiów niniejszej sprawy poza sporem jest fakt, że Strona dokonała w 2008 roku zbycia akcji, które zostały nabyte w 2002 roku. Stan faktyczny sprawy jest zatem bezsporny i nie budzi wątpliwości. Sporne jest jednak to, czy zbycie to podlegało zwolnieniu od p.d.o.f czy też nie podlegało. Zasadne jest stwierdzenie, że art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie zwalniał od tego podatku dochodów ze sprzedaży akcji w ogóle, a tylko dochody ze sprzedaży akcji nabytych w określony sposób, czyli w drodze oferty publicznej (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 411/07). W związku z tym kluczową kwestią jest ustalenie, czy w niniejszej sprawie zbyte akcje były wcześniej nabyte w drodze "oferty publicznej". Skarżący zarzuca bowiem między innymi organom podatkowym błędną interpretację tego pojęcia a w konsekwencji brak możliwości uzyskania zwolnienia podatkowego. Dodatkowo w tym kontekście pamiętać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, iż zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej oraz zasady powszechności i równości opodatkowania (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93). Zaprzeczeniem idei powszechności opodatkowania są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, dlatego też przepisy będące podstawą do korzystania z ulg i odliczeń należy stosować ściśle (wykładnia zawężająca). Oznacza to, że w procesie wykładni wybrać należy węższe znaczenie przepisu niż w przypadku zastosowania klasycznej wykładni językowej. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f, a w szczególności zawartego w tym przepisie pojęcia "publicznej oferty". Przepis powyższy stanowił w istotnym dla sprawy zakresie, że zwalnia się od podatku dochodowego, dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego, w trybie art. 92 lub 93 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Odnosząc się zatem do okoliczności związanych z istnieniem warunku nabycia akcji w drodze "publicznej oferty" wskazać należy, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.; dalej jako - "ppopw"), nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Definiuje bowiem tylko pojęcie "pierwszej oferty publicznej". Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 8 ppopw przez pierwszą ofertę publiczną rozumie się proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. Definicji pojęcia "oferty publicznej" nie zawiera także u.p.d.o.f. Przedmiotowej definicji nie należy, zdaniem Sądu, wywodzić lub odnosić do definicji "obrotu publicznego" zawartej w art. 2 ppopw, czy też definicji "pierwszej oferty publicznej". Pojęcie oferty określone zostało w prawie cywilnym - art. 66 § 1 kc i należy je rozumieć jako stanowczą propozycję zawarcia umowy skierowaną do drugiej strony. W ustawie podatkowej mówi się, że wcześniejsze nabycie akcji w publicznej ofercie umożliwia w konsekwencji skorzystanie przez podatnika z przywileju opisanego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Zważyć należy, że oferta nie jest jeszcze obrotem, a zaledwie propozycją zawarcia umowy. Również oferta publiczna nie może być określoną postacią obrotu publicznego. Definicje zawarte w ppopw dotyczą konsekwentnie obrotu i pierwszej oferty publicznej. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest utworzenie definicji "oferty publicznej" - polegające na dokonaniu wyboru jednego lub kilku parametrów opisujących powyższe pojęcia z uwagi na dowolność takiego zabiegu. Trudno bowiem przyjąć pogląd, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (większej niż 300) nabiera - tylko ze względu na to - charakteru publicznego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być bowiem utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Przyjąć należy, uwzględniając także wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2626/04). Co innego więc znaczy, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f, zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu", a co innego "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje Skarżącego zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Natomiast definicja wyrażona w art. 4 pkt 8 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, dotyczy jedynie pojęcia "pierwszej publicznej oferty". Brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w sprawie niniejszej - wyłącznie do pracowników (bez względu na ich liczbę). 14. Konkludując wskazać należy, że wykładnia art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/07). Dokonując wykładni słowa "publiczna" należy odwołać się do naturalnego języka ustawodawcy. Słowu temu nie można nadawać znaczenia, które byłoby zaprzeczeniem jego powszechnego rozumienia, tj. wynikającego z językowych reguł wykładni. Publiczny - to adresowany do nieoznaczonej liczby bliżej nieokreślonych osób, zaś zamknięty - skierowany do indywidualnie określonych adresatów, bez względu na ich liczbę (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1122/09). Słusznie zatem organy podatkowe nie uwzględniły w trakcie postepowania podatkowego wniosku Skarżącego o zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przekazanie pełnej listy osób zatrudnionych w Spółce [...] S.A. w dniu 1 grudnia 2002 roku. Zdaniem Skarżącego miałoby to dowodzić, że ofertę skierowano do ponad 300 osób. Dowód ten nie miałby żadnego znaczenia w sprawie, gdyż ofertę nabycia akcji skierowano do ograniczonego kręgu uprawnionych osób (indywidualnie określonych adresatów) a nie do nieoznaczonej liczy nieokreślonych osób. W związku z tym nie jest istotne w niniejszej sprawie czy oferta była skierowana do 291 osób czy do ponad 300 – i tak nie była to oferta "publiczna" w rozumieniu odpowiednich regulacji prawnych. Skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny (por. wyroki NSA: z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 259/04; z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1286/06; z dnia 26 czerwca 2008 r, sygn. akt II FSK 627/07, II FSK 756/07, II FSK 917/07 i II FSK 1350/07; z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 784/07). Istotne jest również, że jakkolwiek w nieco innym stanie faktycznym i prawnym, niemniej dotychczasowa linia orzecznicza co do istoty zagadnienia znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 roku (sygn. akt II FPS6/07). Sąd w pełni podziela także to, że samo podanie do publicznej wiadomości Prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, "publiczną". Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale - jeśli chodzi o akcje pracownicze - nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 866/14). Akcje nabyte z transzy pracowniczej nie mają statusu akcji nabytych na podstawie publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 478/04). Dodatkowo wskazać należy, że załączona do akt sprawy opinia prawna nie może być przedmiotem dowodu na ustalenie stanu prawnego ani też interpretacji przepisów prawa. Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły stan prawny i dokonały właściwej interpretacji przepisów. Zatem zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi art. 19 ustawy zmieniającej, w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Skarżący nabył akcje przed dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże nabycie to nie nastąpiło na podstawie "publicznej oferty", a tym samym nie zostały spełnione przesłanki konieczne do objęcia sprzedaży akcji zakresem regulacji tego przepisu. W konsekwencji należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w świetle art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f w związku z art. 19 ustawy zmieniającej Skarżący nie jest uprawniony do zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji. W związku z tym bezzasadne były zarzuty Skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. 15. Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnioną odmowę ich zastosowania wynikającą z przyjęcia przez organ podatkowy, że Skarżący osiągnął w 2008 r. przychód ze zbycia akcji [...] sp. z o.o. Wbrew zarzutom skargi z akt sprawy wynikało, że Skarżący w 2008 r. nie uzyskał w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. należnego przychodu z odpłatnego zbycia na rzecz [...] 35.245 udziałów [...] Sp. z o.o. Na uwagę zasługuje to, że artykuł 2.2 Umowy sprzedaży udziałów z dnia 30 grudnia 2008 r. zawartej między Skarżącą i [...], wskazuje, że termin zapłaty ceny za udziały został określony na dzień 31 stycznia 2009 r. Powyższe powoduje także, że Skarżący nie mógł również rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na ich objęcie. W kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. dla momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli jaka jest data wymagalności roszczenia z tego tytułu. W przedmiotowej sprawie roszczenie stało się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (31 stycznia 2009 r.), a data wymagalności roszczenia co do ceny może być niezależna od daty zawarcia umowy sprzedaży, czy też daty przeniesienia własności. Dla poparcia powyższej tezy organ odwoławczy prawidłowo w ocenie Sądu powołał wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2402/11, w którym NSA stwierdził, że: "Błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. Tymczasem w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. " Rozpoznanie przychodu należnego w dacie wymagalności roszczenia powstaje zgodnie z zasadą memoriałową, bowiem nie jest uzależnione od otrzymania zapłaty, gdyż przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Data wymagalności roszczenia przesuwa jedynie na ten moment uznanie przychodu za należny zamiast uznania go w dacie zawarcia umowy i nie ma nic wspólnego z datą otrzymania zapłaty. Jest to ugruntowany pogląd prezentowany w orzecznictwie. W cytowanym już wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2013r., II FSK 2402/11 wskazano nadto, że: "Z treści art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. " Podobne stanowisko zostało wielokrotnie wyrażone w orzecznictwie, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.09. 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, z dnia 16.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1375/05, z dnia 17.09.2009 r., sygn. akt II FSK 549/08 oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 29.10.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 962/08 oraz w Kielcach z dnia 11.03.2010 r. sygn. akt I SA/Ke 131 /10. Słusznie organ odwoławczy zdaniem Sądu zauważył, że za takim rozumieniem powstania przychodu należnego z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przemawia m.in. dokonana przez ustawodawcę zmiana przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz wprowadzenie do tej ustawy przepisu art. 17 ust. lab, odpowiednio przepisami art. 1 pkt 1 lit a) i art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 9 października 2015 r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932). Na skutek wprowadzonych zmian, które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. lab u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu). Zmiany te mają niewątpliwie charakter normotwórczy, a nie jedynie doprecyzowujący. Wprowadzając te zmiany ustawodawca zdecydował, że od dnia 1.01.2016 r. przychód z odpłatnego zbycia m.in. udziałów powstaje w momencie przeniesienia ich własności na nabywcę, a nie jak było przed 1 stycznia 2016 r., że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest przychód należny choćby nie został otrzymany. Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. zmiana przepisów potwierdza, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. jest prawidłowa. Na podkreślenie zasługuje w tej kwestii orzeczenie NSA z dnia 17 listopada 2017 r., II FSK 3091/15, w którym sąd po raz kolejny potwierdził stanowisko organu odwoławczego, stwierdzając, że: "Tak sformułowany zarzut nie może odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku a dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię wskazanego przepisu uznać należy za prawidłową. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia ugody sądowej (29 maja 2014 r.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów, (akcji) oraz papierów wartościowych. W przypadku zbycia akcji za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF "kasowej" definicji przychodu. Są nimi zatem przychody należne. a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". Dlatego uprawnione i zasadne było stanowisko WSA odnoszące się do przyjętego w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądu, że skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne, odwołać się należy do przepisów prawa cywilnego. (...) Zatem zasadnie uznał Sąd I instancji za prawidłowe stanowisko skarżącego, wiążące "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit, a) ustawy o PDOF z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika. Nieracjonalna byłaby wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, która prowadziłaby do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może skutecznie się domagać." 16. Zważywszy powyższe za niezasadne Sąd uznał zarzuty de facto naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 17. Za nietrafione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 120, art. 127, art. 2a, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd nie dostrzegł naruszeń powyższych przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z przepisami prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego. 18. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.