III SA/Wa 681/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko,, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z 28 maja 2008 r. spółka A. Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Wskazała, że jest stroną umów cywilnoprawnych, na mocy których dostawcy towarów są zobowiązani do wypłaty na jej rzecz premii pieniężnych (bonusów) uzależnionych od dokonania zakupów o przewidzianej w umowach wartości. Skarżąca w związku z tym zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego pułapu obrotów i obciążenie dostawcy z tytułu premii pieniężnych stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym zapłata premii pieniężnej powinna być udokumentowana wyłącznie notą księgową. W ocenie Spółki wprawdzie przyznanie premii pieniężnej łączy się ściśle z opodatkowaną czynnością dostawy towarów, to jednak samo w sobie takiej dostawy nie stanowi. Równocześnie wypłata premii nie może być uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług, gdyż poza realizacją dostawy towarów, ich nabywca nie świadczy jakiejkolwiek dodatkowej usługi na rzecz sprzedawcy. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca powołała szereg tez z wyroków sądów administracyjnych. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w niniejszej sprawie premia pieniężna jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się spółki, polegające na osiągnięciu określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów w określonym czasie. Zachowanie to stanowi świadczenie usługi i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22% oraz powinno być udokumentowane fakturą. Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje przy tym po stronie spółki. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że powołane przez spółkę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i jako takie nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Powyższe stanowisko organ podatkowy podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o VAT", przez błędną wykładnię; 2) art. 14b § 1, art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", przez odmowę uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził zasadność zarzutów sformułowanych w skardze i wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3468/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd przyjął, że w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, pomiędzy stronami ma miejsce usługa wykonywana przez odbiorcę (Skarżącą), a polegająca na zakupie towarów o określonej w umowie wartości. Zdaniem Sądu, za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy nie można uznać obrotów osiągniętych przez nabywcę towarów w wysokości określonej umownie. Premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W związku z powyższym Sąd wskazał, że błędne było stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku dokumentowania tego zdarzenia fakturą VAT. Sąd uznał również zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art. 14b § 1, art. 14a i art. 14e § 1 O.p. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1183/09 stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd drugiej instancji jako chybione ocenił zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, przez wadliwą wykładnię tych przepisów sprowadzającą się do uznania, że premia pieniężna otrzymywana przez podatnika za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w danym roku, nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez tego podatnika usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Sąd drugiej instancji podkreślił, że czynności stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania jednej i tej samej transakcji – raz jako dostawy towarów przez sprzedawcę i po raz drugi jako usługi świadczonej na rzecz tegoż sprzedawcy przez nabywcę towarów. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jest niedopuszczalne również na gruncie przepisów prawa unijnego, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wystarczające będzie udokumentowanie wypłaty tak rozumianej premii pieniężnej powszechnie stosowanym dokumentem księgowym, jakim jest nota księgowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozwiązanie nie będzie naruszało art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że organ podatkowy wydający interpretację w indywidualnej sprawie powinien uwzględniać orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta, w ocenie NSA, wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. W dniu [...] października 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydał interpretację indywidualną, która - zgodnie z oświadczeniem organu zawartym w jej treści - uwzględniała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3468/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1183/09. W interpretacji organ potwierdził stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przyznawane jej premie pieniężne nie stanowią zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zaś otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawienia faktury. Organ wskazał jednak, że premie te stanowią rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 tej ustawy nawet, jeśli nie są związane z konkretną dostawą. Ich wypłata na rzecz Skarżącej będzie skutkować obniżeniem obrotu u dostawcy i w związku z powyższym premia powinna być udokumentowana za pomocą faktur korygujących. Skoro bowiem przyznane wynagrodzenie za realizację określonego poziomu zakupów w określonym czasie stanowi rabat, to rabat ten - jako udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu - wymaga wystawienia faktury korygującej. Organ podkreślił, że zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów". Z wykładni gramatycznej oraz systemowej przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wynika zaś, zdaniem organu, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu, zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą. Ponownie wydana interpretacja indywidualna, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia w niej : 1) art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten miał zastosowanie do premii pieniężnych wypłacanych spółce przez kontrahentów; 2) art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te miały zastosowanie do premii pieniężnych wypłacanych spółce przez kontrahentów; 3) art. 153 ustawy P.p.s.a. oraz art. 14a O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji wiążącego organ podatkowy stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne w wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 688/11,uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu stwierdził, że w spornych w niniejszej sprawie kwestiach wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1183/09, w którym oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3468/08. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może budzić wątpliwości, że dla udokumentowania wypłaty premii pieniężnej, o której mowa we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, wystarczający będzie powszechnie stosowany dokument księgowy, jakim jest nota księgowa, gdyż premia pieniężna nie jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie może także ostać się pogląd Ministra Finansów w zakresie dokonanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej kwalifikacji premii pieniężnej wypłacanej skarżącej przez jej kontrahentów jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii jako rabatu obniżającego jego obrót. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze, w szczególności zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. oraz art. 14a O.p. poprzez zignorowanie przez organ, wskutek nieuwzględnienia, oceny prawnej wyrażonej przez sądy orzekające w tej sprawie oraz w innych sprawach o analogicznym stanie faktycznym. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, złożył skargę kasacyjną z 23 stycznia 2012 r., w której wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2012 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu sąd drugiej instancji wskazał, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 29 ust. 1 i 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów przez wadliwe przyjęcie, że określone umownie premie pieniężne za osiągnięcie określonego obrotu, otrzymane przez Spółkę od jej dostawców, nie są rabatami obniżającymi obrót opodatkowany i w konsekwencji uznanie, że wypłacenie takiej premii nie powoduje obowiązku wystawienia korekty faktury VAT przez sprzedawcę. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12 (CBOSA), w której sąd stwierdził, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przesądzenia kwestii, czy zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że premia otrzymana przez Spółkę od jej dostawców stanowi rabat obniżający wartość konkretnych dostaw, udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 302/12. Stosownie bowiem do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 302/12), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki (z uwagi na naturę interpretacji nie mogła nastąpić zmiana stanu faktycznego), umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat prawidłowości zaskarżonej interpretacji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, iż nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że premie stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw. W tym aspekcie w sposób wiążący wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. uznając, że wykładni wskazanych wyżej przepisów, w kontekście analogicznego jak przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. Sąd rozpoznający przedmiotową skargę podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale. W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że Dyrektywa 2006/112/WE, jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania. Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócił uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnić bowiem należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę naturalności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że "Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona". Art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w ogóle nie posługuje się terminem "premii pieniężnej". Pojęciem takim nie posługuje się w ogóle ustawa o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pobieżna, jedynie literalna, wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie czasu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że głębsza analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. W literaturze przedmiotu wskazuje się że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed udzieleniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem. Promocja realizowana po udzieleniu rabatów może polegać na tym, że podatnik oferuje swoim kontrahentom system premiowania polegający na tym, że w przypadku przekroczenia przez danego odbiorcę określonej wartości obrotu netto będzie on zobowiązany do wypłaty umownej premii pieniężnej (por. D. Strzelec, Wsparcie sprzedaży - wybrane problemy podatkowe., "Prawo i podatki", luty 2012, s.9). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w literaturze wskazuje się również, że premia stanowi rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, która może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem (np. otrzymana fizycznie nagroda albo pewna kwota pieniędzy), albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia (rabatem). Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób np. poprzez ustalenie premii jako określony procent od zrealizowanego obrotu. W większości wypadków w obrocie gospodarczym premie pieniężne ustalane są jako rosnący skokowo procent od zrealizowania określonego procentu obrotu przez nabywcę (M. Pawlik, Premia pieniężna - rabat czy usługa, "Przegląd Podatkowy" 2008, nr 1, s.19-20). Z powyższego wynika, że zakres terminów "rabat" i "premia pieniężna" w znaczeniu gospodarczym się pokrywają. W uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że efekt ekonomiczny w danym okresie czasu, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres czasu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie premia pieniężna za dany okres czasu, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż nie można podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma związku z tym charakter motywacyjny, to rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi. Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny. Choć sprowadza się on do obniżenia ceny to obniżka jest zazwyczaj związana właśnie z zachęceniem do zawarcia transakcji, choćby w wyniku negocjacji ceny. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do przepisów art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i uznał za słuszne, co do istoty stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 dyrektywy, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w związku z tym stanowisko, że przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne (określenie warunków dostosowania podstawy opodatkowania do obniżonej ceny) przez poszczególne państwa członkowskie nie mogą być dowolne i powinny respektować - wdrażając określony system - wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego zasady -, neutralności, proporcjonalności i efektywności. W ocenie tego Sądu pożądanym byłoby, aby udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) skutkowało u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym. Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wyraźnie, że do 31 grudnia 2010 r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia z 2008 r. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono jednak, że nie ma żadnych prawnych przeszkód aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 16/10; dostępny CBOSA). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2010 r., nr ITPP1/443-1179a/09/BS, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-1158/09/AW). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd zawarty w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., iż nie sposób też zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. Z powyższego wynika, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej. Należy zauważyć, iż istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 361/11, że nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., powołując się na uchwałę z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 przesądził, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który powinien być udokumentowany stosowną fakturą korygującą. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a i art. 14a Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę Minister Finansów nie naruszył tych przepisów, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA 3468/08 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1183/09 ani nie stosował, ani nie analizował przepisu art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. W związku z tym zarówno WSA jak i NSA nie sformułowały z tym zakresie oceny, która mogłaby być wiążąca w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem wskazanych tamże przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.