III SA/Wa 702/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.657.2024.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 października 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek E. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej Uptu). We wniosku Strona podała, że wraz z innymi podmiotami bierze udział w projekcie [...] EDIH (dalej jako Projekt). Projekt polega na podejmowaniu działań wspólnie z partnerami ukierunkowanych na wsparcie mikro, małych lub średnich przedsiębiorstw (dalej jako MŚP). Strona oraz partnerzy w ramach Projektu będą działać jako EDIH. EDIH, czyli Europejskie centra innowacji cyfrowych (European Digital Innovation Hub) to punkty (huby) kompleksowej obsługi wspierające firmy i organizacje sektora publicznego w reagowaniu na wyzwania cyfrowe i w zwiększaniu ich konkurencyjności. W celu realizacji Projektu Fundacja Koalicji Na Rzecz Polskich Innowacji (dalej również jako Fundacja) zawiązała wraz z 17 innymi podmiotami konsorcjum. Fundacja jest Liderem tegoż konsorcjum, a Skarżąca jest jednym z Partnerów. Głównym zadaniem Strony w ramach konsorcjum jest bieżące zarządzanie i koordynowanie Projektem na poziomie własnych zadań i budżetu, współpraca z Liderem projektu (Fundacją) oraz rozliczanie dofinansowania - wobec KE i PARP. Strona będzie brała udział w realizacji wsparcia na rzecz MŚP. Poprzez założenie EDIH oraz zawarcie umowy konsorcjum nie doszło do założenia odrębnego podmiotu. Są to natomiast formy współpracy dla realizacji wskazanego Projektu. Głównym obowiązkiem członków konsorcjum jest realizacja działań przewidzianych w ramach Projektu, które zasadniczo polegają na udzielaniu wsparcia na rzecz Małych i Średnich Przedsiębiorstw (MŚP), przy zastosowaniu najlepszych standardów i wydatkowaniu środków finansowych z dotacji. Wsparcie - działania na rzecz MŚP - będą dla nich realizowane nieodpłatnie. Głównym celem Projektu jest zwiększenie konkurencyjności polskich, lokalnych firm oraz poprawa jakości usług i wytwarzanych produktów przez MŚP poprzez zwiększenie poziomu transformacji cyfrowej, z uwzględnieniem zrównoważonego rozwoju i efektywności energetycznej. Aby to osiągnąć Strona wraz z partnerami podejmą działania, które mają polegać na: 1) wsparciu przedsiębiorstw w zakresie modernizacji sposobu wytwarzania już istniejących produktów lub świadczenia już istniejących usług, 2) wsparciu przedsiębiorstw (ewentualnie instytucji publicznych) w zakresie metod wytwarzania nowych produktów lub nowych usług, 3) wsparciu w zakresie zmiany sposobu funkcjonowania organizacji, - dzięki wykorzystaniu najnowocześniejszych rozwiązań cyfrowych. Cele Projektu to: 1) stymulowanie wzrostu dojrzałości cyfrowej (digital maturity) dla odbiorców (MŚP); 2) kreowanie ekosystemu innowacji cyfrowych, poprzez współpracę m.in. z innymi EDIH, klastrami lub organizacjami wspierającymi innowacyjną przedsiębiorczość; 3) zwiększanie dojrzałości rynku, zwiększanie potencjału innowacyjnego rynku i sektorów; 4) zwiększanie świadomości sektora MŚP odnośnie dwojakiej transformacji - klimatycznej i cyfrowej. EDIH ma funkcjonować jako Akcelerator Transformacji Cyfrowej (Digital Transformation Accelerator). Będzie to punkt kontaktowy pomiędzy podmiotami lokalnymi a europejską siecią EDIH. Projekt w całości będzie finansowany z dotacji od instytucji publicznych - 50% dotacji otrzymano od Komisji Europejskiej - na podstawie Grant Agreement ze środków Programu Europa Cyfrowa. Pozostałe 50% ma zostać przekazane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości - na podstawie umowy o dofinansowanie. Dotacja przyznawana jest bezpośrednio na wykonanie określonych w umowach grantowych pakietów roboczych (work packages). Fundacja oraz pozostali uczestnicy konsorcjum (w tym Strona) określani są w umowach jako Beneficjenci. Uszczegóławiając - dotowane działania zmierzające do realizacji Projektu są podzielone na 6 pakietów roboczych (Work packages - WP). WP1. MANAGEMENT Celem tego pakietu roboczego jest wydajne, wysokiej jakości zarządzanie Projektem. Działania wykonane w ramach tego pakietu roboczego ukierunkowane są na zarządzanie jakością, zarządzanie ryzykiem oraz koordynacja działań z udziałem uczestników Projektu. W szczególności zakres działań dotyczy: zarządzania zespołem projektowym, zarządzanie finansami, budżetem, zadaniami, reagowanie na zmiany, działania korygujące, tworzenie, nadzór, kontrola i archiwizacja dokumentacji merytorycznej i finansowej, sprawozdawczość, koordynacja usług szkoleniowych i doradczych, monitoring i ewaluacja (celów, rezultatów, wskaźników, produktów), koordynacja działań promocyjnych, przygotowanie wniosku o płatność (część merytoryczna i finansowa), udział w pracach Komitetu Sterującego. Działania w ramach projektu skierowane są do MŚP, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z preferencją co do firm zlokalizowanych na Warmii i Mazurach oraz Mazowszu. WP2. INNOVATIVE ECOSYSTEM & NETWORK Celem tego pakietu roboczego jest skomunikowanie przedsiębiorstw, potrzebujących nowych rozwiązań technologicznych z MŚP, które mają rozwiązania gotowe do wprowadzenia na rynek. A także, wyszukiwanie innowacji, zwiększania dostępu do wiedzy specjalistycznej, platform i infrastruktury wspomaganie w prowadzeniu wspólnych badań, obejmujących dzielenie się wiedzą oraz dostępnymi zasobami technicznymi i technologią. WP3. SKILLS & TRAINING Celem tego pakietu roboczego jest prowadzenie programu szkoleniowo-doradczego w oparciu o rozwiązania nauki mieszanej. Powyższe obejmuje coaching biznesowy i mentoring, szkolenia techniczne, biznesowe i menedżerskie, podnoszenie kwalifikacji oraz przekwalifikowanie. Działania Strony w ramach pakietu roboczego WP3 polegają na świadczeniu usług doradczych przedsiębiorcom (uczestnikom projektu) w zakresie opracowania i/lub aktualizacji strategii rozwoju i strategii marketingowych uwzględniających wdrożone rozwiązania cyfrowe. WP4. SUPPORT TO FIND INVESTMENT Celem tego pakietu roboczego jest wspieranie MŚP, celem zwiększenia ich konkurencyjności i poprawy modelów biznesowych poprzez wykorzystanie nowych technologii objętych programem, poprzez użycie takich narzędzi jak: inżynieria finansowa, plany inwestycyjne. Celem jest również wsparcie w pozyskiwaniu kapitału: inwestycyjnego, dłużnego lub dotacyjnego. Działania Strony w ramach pakietu roboczego WP4 polegają na świadczeniu usług doradczych przedsiębiorcom (uczestnikom projektu) w zakresie pozyskiwania finansowania na nowe technologie, szczególnie w obszarze internacjonalizacji i funduszy europejskich. WP5. TEST BEFORE INVEST Celem tego pakietu roboczego jest udostępnienie odpowiednich placówek doświadczalnych związanych ze specjalizacją danego MŚP do testowania technologii, jak i ocena potrzeb w zakresie transformacji cyfrowej/dojrzałości technologicznej, projektowanie i rozwój, prototypowanie i walidacja pomysłu, weryfikacja koncepcji (POC), prace badawczo-rozwojowe, badania przedkomercyjne, dostęp do laboratoriów i ośrodków badawczych oraz testy MVP. WP6. COMMUNICATION Celem tego pakietu roboczego jest szerokie rozpowszechnianie celów i osiągnięć projektu. A także, opracowanie i uruchomienie strony internetowej, wsparcie mediów społecznościowych, reklama, współpraca z mediami zewnętrznymi, współpraca z liderami opinii, jak i produkcja spotów informacyjnych i podcastów na temat sztucznej inteligencji (AI). Tego rodzaju działalność edukacyjna, ukierunkowana jest na szeroki, nieokreślony krąg adresatów. WP6 wymaga od uczestników m.in. stwarzania punktów informacyjnych, organizowania konferencji, wydarzeń edukacyjnych, warsztatów, seminariów i podcastów. Będą one dotyczyć w szczególności zagadnień dotyczących sztucznej inteligencji. Działania Strony w ramach pakietu roboczego WP6 obejmują działania promocyjne, zarówno on-line, jak i off-line. Oprócz promocji w social media (publikowanie postów na L.), działania obejmują bezpośrednie przekazywanie informacji o szkoleniach Państwa partnerom i beneficjentom współpracujących ze Skarżącą przy okazji realizacji projektów na poziomie krajowym, w obszarach związanych z innowacjami i transformacją cyfrową (marketing szeptany). Otrzymane dofinansowanie obejmuje wyłącznie refundację kosztów poniesionych na realizację działań w projekcie w zakresie pakietów roboczych WP1, WP3, WP4 oraz WP6 oraz kwotę kosztów pośrednich obejmującą ryczałtową refundację kosztów obsługi projektu (użytkowanie energii elektrycznej, wody, powierzchni biurowej, urządzeń informatycznych etc.). Wysokość dofinansowania w ramach poszczególnych pakietów roboczych WP1, WP3, WP4 oraz WP6 została określona na bazie szacunków dotyczących czasu pracy specjalistów wykonujących zadania w projekcie. Odpowiednio oszacowano czas pracy niezbędny do wykonania projektu w każdym z pakietów roboczych, następnie określono kwotę planowanych kosztów kwalifikowalnych przez pomnożenie szacunkowego czasu pracy (osobomiesięcy), w każdym z pakietów roboczych przez wysokość wynagrodzenia pracowników posiadających wiedzę i doświadczenie niezbędne do wykonania prac w projekcie. Podczas planowania budżetu brano pod uwagę racjonalność planowanych wydatków, pracochłonność podobnych usług, które zostały już zrealizowane przez Wnioskodawcę, wysokość wynagrodzeń wypłacanych pracownikom o odpowiednich kwalifikacjach do wykonywania prac w projekcie. Dofinansowanie w ramach projektu zostało przyznane na podstawie dostarczonego przez Wnioskodawcę planowanego budżetu projektu we wniosku o dofinansowanie. Instytucje udzielające wsparcia zweryfikowały racjonalność i efektywność proponowanego budżetu na etapie oceny wniosku w ramach konkursu. Wnioskodawca otrzyma refundację kosztów za przepracowany czas pracowników poświęcony przygotowaniu i realizacji usług oraz refundację kosztów podróży służbowych personelu wykonującego usługi dla MŚP. Czas pracy dedykowany projektowi dokumentowany jest kartami czasu pracy wskazującymi jakie aktywności w ramach projektu zostały podjęte przez pracowników w ramach WP3 i WP4. Należy założyć, że w przypadku zmniejszonej ilości wykonanych usług, czas pracy mógłby być krótszy, przez co przyznane dofinansowanie nie zostałoby w całości zawnioskowane. Równocześnie należy zauważyć, że okres przygotowawczy (obejmujący opracowanie wzorów dokumentacji, schematu usług, organizacji pracy) jest etapem jednorazowym i rezultaty tego procesu są utylizowane w realizacji kolejnych usług, przez co nie jest możliwe jednoznaczne określenie stałej liczby godzin pracy specjalistów dedykowanej wykonaniu poszczególnej usługi. W ramach poszczególnych pakietów roboczych Wnioskodawca realizuje działania samodzielnie z użyciem własnych zasobów majątkowych i osobowych. Realizacja projektu i poszczególnych usług monitorowana jest stale przez Lidera konsorcjum podczas przygotowania raportów do instytucji udzielających wsparcia, oraz podczas posiedzeń komitetu sterującego, gdzie komunikowane są postęp i ewentualne ryzyka związane z wykonaniem usług. Ewaluacja usług jest również procesem stałym. Wszystkie działania w ramach projektu są dokumentowane zarówno w warstwie dotyczącej finansów jak i merytorycznej. Postęp wszystkich pakietów roboczych jest opisywany na potrzeby raportów okresowych kierowanych do instytucji udzielających wsparcia. Podobnie wszystkie wydatki kierowane do refundacji są odpowiednio skalkulowane i opisane w tabeli wydatków będącej częścią raportu - Wniosku o Płatność. Wnioskodawca wykonuje działania w WP1, WP3, WP4 i WP6. Podkreślenia wymaga, że działania w ramach dwóch pakietów - WP1 oraz WP6 - w ogóle nie będą skierowane do indywidualnych odbiorców. Zasadniczo rezultaty w ramach WP6 będą powszechnie dostępne - upowszechnianie wiedzy. WP2, WP3, WP4, WP5 zawierają działania wykonywane przez członków Projektu na rzecz MŚP (Odbiorców). Wsparcie (działania) realizowane w ramach Projektu na rzecz MŚP jest dla nich całkowicie bezpłatne. Jako iż dotacja zgodnie z umową grantową przeznaczona jest do finansowania pakietów roboczych i jest wypłacana przed udzieleniem wsparcia na rzecz MŚP - w momencie wypłaty dotacji na rzecz Wnioskodawcy nie będzie on w stanie zidentyfikować jakiego typu i o jakim charakterze działanie zostanie wykonane na rzecz beneficjenta - MŚP. Co łączy się z powyższym - w momencie otrzymania dotacji Strona nie będzie w stanie zidentyfikować konkretnego podmiotu, na rzecz którego to później zostaną wykonane działania wspierające w ramach realizacji Projektu. Warto dodać, iż część dotacji zostanie przeznaczona na szereg czynności związanych z administracją, komunikacją, zarządzaniem i wykonaniem Projektu. Umowy o dofinansowanie przewidują łącznie dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych Projektu. Cała wartość Projektu (kosztów kwalifikowanych) to 4.514.251 EUR. Połowa pochodzi z dotacji od Komisji Europejskiej, połowa od PARP. Budżet Projektu jest podzielony na części odnoszące się do poszczególnych pakietów roboczych (WP). Dalej budżet jest dzielony na poszczególnych Uczestników i poszczególne rodzaje wydatków niezbędnych do realizacji Projektu (wydatki osobowe, podwykonawcy, diety i podróże, wyposażenie, inne towary/usługi, narzut kosztów pośrednich). Jeżeli Wnioskodawca (lub inny uczestnik) nie poniesie przewidzianego kosztu, to w tej części dofinansowanie powinno być zwrócone. Dofinansowanie jest udzielane na działanie (Projekt) jako całość. Nadto, w momencie przyznawania dotacji Wnioskodawca ani członkowie konsorcjum nie będą mieli podpisanych umów z MŚP na podstawie których zostanie udzielone wsparcie (świadczenia) dla MŚP. W momencie udzielania dofinansowań nie jest wiadome, jakie MŚP będą korzystać z oferty EDIH (w ramach WP2, WP3, WP4 i WP5). Dotacja nie stanowi pokrycia wartości konkretnego wsparcia na rzecz MŚP, lecz stanowi ogólną jednolitą dotację mającą finansować ogół Projektu, zatem Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób zindywidualizowany i policzalny wskazać na związek dotacji z wykonaniem danego wsparcia. W ramach WP2-WP5 przewidziano określoną liczbę świadczeń, które Beneficjenci (w tym Strona) powinni docelowo zrealizować na rzecz odbiorców (MŚP). Odbiorcy ci nie są konkretnie zidentyfikowani. Brak realizacji działań w przewidzianym w umowie zakresie może spowodować konieczność zwrotu części dofinansowania. Przy czym nie jest tak, że świadczenia są ściśle wycenione i że brak wykonania, któregoś z nich spowoduje obniżenie dofinansowania o ściśle wskazaną, konkretną wartość. Kwestia ewentualnego zwrotu części dofinansowania będzie rozpatrywana w indywidualny sposób - najprawdopodobniej będzie oparta o zwrot części kosztów uznanych wtedy za niezasadne. Wartości dofinansowania nie da się ściśle podzielić na świadczenia - które w dodatku będą realizowane tylko w części Programu (WP2-WP5). W związku z powyższym Strona zapytała: 1) Czy dofinansowanie (dotacje) otrzymywane przez Wnioskodawcę będzie stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a Uptu? 2) Czy działania, które Strona będzie przeprowadzać w ramach realizacji Projektu będą opodatkowane podatkiem VAT? Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca udzieliła odpowiedzi przeczących. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2025 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za: - prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania otrzymanego przez Stronę dofinansowania w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Stronę świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP1 oraz WP6, - nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania otrzymanego przez Stronę dofinansowania w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Stronę świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP3 oraz WP4. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w przypadku pakietów roboczych (work packages) oznaczonych numerami WP1 oraz WP6 nie sposób przypisać otrzymanych kwot do konkretnego świadczenia realizowanego na rzecz uczestników Projektu, tj. odbiorców (MŚP). Jak wynika z opisu sprawy działania w ramach pakietów WP1 oraz WP6 w ogóle nie będą skierowane do indywidualnych odbiorców. Natomiast pakiety robocze WP3 oraz WP4 zawierają działania wykonywane przez Stronę na rzecz MŚP (odbiorców). Wsparcie (działania) realizowane w ramach Projektu na rzecz MŚP jest dla nich całkowicie bezpłatne. W ramach pakietu roboczego WP3 działania Strony polegają na świadczeniu usług doradczych przedsiębiorcom (uczestnikom projektu) w zakresie opracowania i/lub aktualizacji strategii rozwoju i strategii marketingowych uwzględniających wdrożone rozwiązania cyfrowe. Natomiast w ramach pakietu roboczego WP4 działania Strony polegają na świadczeniu usług doradczych przedsiębiorcom (uczestnikom projektu) w zakresie pozyskiwania finansowania na nowe technologie, szczególnie w obszarze internacjonalizacji i funduszy europejskich. Zatem dzięki dofinansowaniu (dotacji od Komisji Europejskiej oraz dotacja od Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu) uczestnicy Projektu korzystają ze świadczeń realizowanych w ramach pakietów roboczych (work packages) oznaczonych numerami WP3 oraz WP4 nieodpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem. Uczestnicy Projektu (tj. odbiorcy) nie ponoszą kosztów świadczonych dla nich usług w zakresie działań realizowanych w ramach pakietów roboczych (work packages) oznaczonych numerami WP3 oraz WP4, czyli w rzeczywistości Strona pokrywa cenę usług z otrzymanego dofinansowania w zakresie wydatków przypisanych do tych pakietów roboczych. Otrzymane dofinansowanie (dotacja od Komisji Europejskiej oraz dotacja od Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Stronę na rzecz odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych (work packages) oznaczonych numerami WP3 oraz WP4 kształtuje zatem bezpośrednio cenę usługi określoną przez Stronę na rzecz odbiorców (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. świadczeń dla ich odbiorców) i w związku z tym ma charakter cenotwórczy. W rozpatrywanej sprawie w zakresie pakietów roboczych (work packages) oznaczonych numerami WP3 oraz WP4 mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach Projektu występują konkretne czynności realizowane przez Stronę na rzecz konkretnego beneficjenta (odbiorców). W zakresie tych pakietów roboczych występuje konkretny odbiorca realizowanych przez Stronę świadczeń, a wykonywane przez Skarżącą działania należy uznać za świadczoną za wynagrodzeniem usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu, zatem ta część dofinansowania zwiększa podstawę opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 Uptu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła DKIS naruszenie: 1. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), poprzez uznanie, że dotacja na realizację Projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu, a działania, które Strona wykona w ramach pakietów roboczych WP3 i WP4 będą opodatkowane podatkiem VAT, podczas gry prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że otrzymana dotacja ma w całości charakter dotacji ogólnej (kosztowej) w związku z czym nie może zostać uznana za stanowiącą element wynagrodzenia związanego ze świadczeniem usług przez Stronę, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym; 2. art. 14c § 1 i 2 Op, poprzez brak dokonania wszechstronnej analizy wniosku oraz brak odpowiedniego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska organu, nie odniesienie się i pominięcie danych wskazujących na poprawną w całości interpretację przepisów postawioną przez Skarżącą we wniosku, tj. okoliczności braku możliwości zidentyfikowania na moment otrzymania dotacji odbiorców konkretnych świadczeń jakie będą realizowane na ich rzecz w toku Projektu EDIH, okoliczności przemawiających za jednolitym charakterem Projektu EDIH w ramach którego podział na zadania (pakiety robocze) ma charakter techniczny, co miało wpływ na stanowisko organu , bowiem organ błędnie uznał, że dotacja nie ma w całości charakteru dotacji ogólnej (kosztowej), w związku z czym istnieje związek między częścią dotacji a ceną za usługi świadczone na rzecz odbiorców. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy de facto dwóch z opisanych wcześniej pakietów roboczych, tj. WP3 i WP4. W ramach tych pakietów Strona świadczyć będzie usługi doradcze przedsiębiorcom (uczestnikom projektu) w zakresie opracowania i/lub aktualizacji strategii rozwoju i strategii marketingowych uwzględniających wdrożone rozwiązania cyfrowe oraz w zakresie pozyskiwania finansowania na nowe technologie, szczególnie w obszarze internacjonalizacji i funduszy europejskich. Z treści wniosku wynika, że koszt uczestnictwa Skarżącej w projekcie ma zostać pokryty z dofinansowania. Ów koszt to składowa dwóch elementów, a mianowicie kosztów ogólnych oraz kosztów w ramach poszczególnych pakietów roboczych. Koszty ogólne (opłaty za media, przestrzeń biurową, urządzenia informatyczne) mają zostać pokryte na zasadzie ryczałtu. Z kolei koszty poszczególnych pakietów roboczych określa przewidywany czas pracy specjalistów wykonujących zadania w projekcie. Dofinansowanie w ramach projektu zostało przyznane na podstawie dostarczonego przez Stronę planowanego budżetu. Sąd zauważa, że refundacja kosztów ogólnych na zasadzie ryczałtu nie budziła wątpliwości organu interpretacyjnego. Organ podważył natomiast stanowisko Strony odnośnie zwrotu kosztów uczestnictwa w pakietach roboczych WP3 i WP4. Zgodnie z treścią wniosku, Strona miałaby wówczas otrzymywać refundację kosztów za przepracowany czas pracowników poświęcony przygotowaniu i realizacji usług oraz refundację kosztów podróży służbowych personelu wykonującego usługi dla MŚP. Czas pracy dedykowany projektowi dokumentowany będzie kartami czasu pracy wskazującymi jakie aktywności w ramach projektu zostały podjęte przez pracowników w ramach WP3 i WP4. Wbrew zapatrywaniu Strony organ uznał, że wspomniane dofinansowanie (refundacja kosztów o charakterze osobowym) Skarżąca będzie zmuszona uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Sąd w zaistniałym sporze przyznaje rację Skarżącej. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 Uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podstawę opodatkowania stanowi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 tej ustawy ustawodawca wskazuje zaś jakie działania uważane są za świadczenie usług. Art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r., nr 341/10), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby dotacja mogła zostać wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Zagadnienie wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia: 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19, 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, czy 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19). Z przedmiotowych orzeczeń wynika, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Przykładowo wskazać można na wyrok Trybunału z dnia 15 lipca 2004 r., C-144/02. Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Wskazano po pierwsze, że subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Po drugie, należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie, musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu, czyli nie zwiększają obrotu (vide: A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). W tym kontekście nie można zasadnie uznać, by finansowanie otrzymane przez Stronę mogło wchodzić do podstawy opodatkowania, o której mowa w omawianym art. 29a ust. 1 Uptu. Wskazać bowiem należy, że dotacja ta została udzielona w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji projektu, a nie na świadczenie usług czy dostawę towarów. Z treści wniosku wynika, że finansowanie ma za zadanie pokryć tzw. koszty kwalifikowane, które Strona przedstawi w szacunkowym budżecie projektu. Będą one obejmować koszty wynagrodzeń (koszty zatrudnienia), działań informacyjno-promocyjnych, podróży służbowych, wykorzystania infrastruktury oraz narzędzi i platform informatycznych, nabycia środków trwałych (do wysokości amortyzacji) oraz kosztów pośrednich. Strona podkreśla, że dofinansowanie będzie oparte na faktycznie poniesionych kosztach. W zakresie spornych kosztów w ramach pakietu WP3 i WP4 chodzi o najogólniej rzecz ujmując koszty o charakterze osobowym (koszty zatrudnienia i pozostałe koszty udziału pracowników w konkretnym projekcie). Błędny jest zatem pogląd organu, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny świadczenia wykonywanego przez Stronę (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego). Finansowanie ma bowiem wyłącznie służyć pokryciu kosztów realizacji poszczególnych pakietów projektu – będzie więc dotacją zakupową, a nie sprzedażową. W tym kontekście brak jest również podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Strona sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. W rozpatrywanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ceną wyjściową np. usługi doradztwa, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny świadczeń wykonywanych w ramach projektu, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje zatem sytuacja, w której usługodawca pobiera całość lub części wynagrodzenia za wykonanie usługi od podmiotu zewnętrznego. Nie zostało bowiem między Skarżącą a finansującym ustalone, że ów podmiot zewnętrzny uiści, zamiast usługobiorcy, np. 80% ceny usługi. Skarżąca dostaje wyłącznie dofinansowanie swojej działalności w ramach Projektu (poszczególnych jego pakietów), przez co zmniejsza swój koszt wytworzenia usługi, która w założeniu ma mieć charakter nieodpłatny. Od dotacji zależy zatem, czy dostarczenie nieodpłatnych usług na rzecz wybranych MŚP będzie możliwe w całości lub względnie bezkosztowo, bowiem ich koszt wytworzenia pokryty zostanie z funduszy pochodzących z dotacji. Zdaniem Sądu, z treści art. 29a ust. 1 Uptu wynika wprost, że nie każda dotacja może zostać uznana za wynagrodzenie usługobiorcy. W szczególności jeśli ma ona wyłącznie charakter zakupowy (pośredni względem ceny) i nie wpływa bezpośrednio na cenę, którą uiścić ma finalny usługobiorca. Nie chodzi zatem, wbrew temu co twierdzi organ, o hipotetyczną sytuację, w której podmiot niedotowany musiałby wprowadzić odpłatność lub zwiększyć cenę za swoje usługi, lecz o sytuację, w której cena za dane świadczenie jest ustalona, stanowi zaś w jej zapłacie partycypuje podmiot dotujący, czyniąc to w zastępstwie faktycznego beneficjenta świadczenia. Z tych względów Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 Uptu zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op. To, że wywód organu był niezgodny z zapatrywaniem Strony nie oznacza, że zaskarżona interpretacja naruszała powyższy przepis. Organ przedstawił swoje stanowisko w sprawie i następnie to stanowisko umotywował. W przeciwnym wypadku, nie byłoby możliwe odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 Ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł