III SA/Wa 72/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Szefa Służby Kontrwywiadu Wojskowego z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Służby Kontrwywiadu Wojskowego na rzecz M. R. kwotę 711 zł (słownie: siedemset jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. R. (zwany dalej "Skarżącym") w dniu 2 kwietnia 2015 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w wysokości [...] zł z tytułu pobranych zaliczek od otrzymanego w latach 2010 i 2011 świadczenia mieszkaniowego. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego za lata 2010 i 2011. We wniosku wskazano, że w latach 2010 i 2011 Skarżący, będący czynnym żołnierzem Wojska Polskiego, otrzymywał świadczenie mieszkaniowe z budżetu państwa wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. W związku z tym Skarżący w rocznym zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2010 wykazał przychód z innych źródeł w wysokości [...] zł i zaliczkę z innych źródeł w kwocie [...] zł, zaś w zeznaniu za 2011 r. wykazał przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł i zaliczkę z innych źródeł w kwocie [...] zł. W ocenie Skarżącego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą"), pobrane przez niego świadczenie mieszkaniowe, wypłacane stosownie do art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz. U. z 2016 r. poz. 207 ze zm.), jest zwolnione od podatku dochodowego, zaś zaliczki pobrane z tego tytułu stanowią nadpłatę tego podatku. Jak wskazał Skarżący, przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy warunkujące zwolnienie zostały spełnione, bowiem świadczenie zostało wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, która w latach 2010 i 2011 była agencją rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym w podobnych sprawach stwierdzono, że świadczenie mieszkaniowe otrzymane przez żołnierza we wskazanym okresie korzystało ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem Skarżącego także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 399), w którym od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zaniechano poboru podatku dochodowego od przedmiotowego świadczenia mieszkaniowego, potwierdza, iż ratio legis jest, by świadczenia mieszkaniowe podlegały zwolnieniu od tego podatku. Zwrócono również uwagę, że umieszczony w art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52 c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. katalog świadczeń wypłacanych na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, nie jest katalogiem zamkniętym i inne niewymienione w nim świadczenia, w tym przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, korzystają z innej podstawy zwolnienia, tj. art. 21 ust. 1 ust. 1 pkt 47c ustawy, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 2625/13, II FSK 2626/13 i z dnia 7 października 2014 r., II FSK 184/14. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Szef Służby Kontrwywiadu Wojskowego odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za lata 2010 i 2011. Zdaniem Organu świadczenie mieszkaniowe wypłacane Skarżącemu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego we wskazanym okresie, zatem rozliczenie za lata 2010 i 2011 zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób. Szef Służby Kontrwywiadu Wojskowego zaznaczył, że katalog zwolnień zawartych w ustawie ma charakter przedmiotowy, stąd też świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 ustawy. Fakt, że Ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, prowadzi do wniosku, że w tym zakresie Ustawodawcy nie przyświecał cel, jakim było zwolnienie z opodatkowania omawianego przychodu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie stanowi zatem podstawy prawnej dla zwolnienia od podatku dochodowego pobranego w tym okresie przez Skarżącego świadczenia mieszkaniowego. Organ przyjął przy tym założenie, że Ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie - ściśle określonych pod względem przedmiotowym - nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Szef Służby Kontrwywiadu Wojskowego nie podzielił również stanowiska, iż zwolnienie tych świadczeń z podatku dochodowego w latach 2012 i 2013 potwierdza zwolnienia w poprzednich latach. Wręcz przeciwnie, w ocenie Organu potwierdza to tylko, że dopiero w tym okresie świadczenie stało się wolne od podatku. Do tego czasu takie świadczenie mieszkaniowe zwolnieniu nie podlegało. Odnosząc się do wskazanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzono, iż orzeczenia sądów są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47 c ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, oraz art. 10 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że Organ nie uwzględnił meritum zagadnienia, jakim jest zwolnienie przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Skarżący zauważył, że w zaskarżonej decyzji nie negowano tego, by Wojskowa Agencja Mieszkaniowa nie posiadała cech agencji rządowej, zaś środki wypłacane w ramach świadczenia mieszkaniowego nie pochodziły z budżetu państwa. Zdaniem Skarżącego Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że powołany art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie jest podstawą prawną zwolnienia od podatku świadczenia mieszkaniowego, nie popierając go żadnymi wyjaśnieniami mającymi na celu sprawdzenie przesłanek leżących u podstaw "wyłączenia" tego przepisu z podstawy orzekania, co też uniemożliwiło Skarżącemu odniesienie się do stanowiska Organu. Skarżący zgodził się, że aktualnie występują dwie rozbieżne linie orzecznicze w kwestii zwrotu podatku nadpłaconego z tytułu świadczenia mieszkaniowego. W jego ocenie jednak w przeważającej większości orzeczeń sądów administracyjnych (m.in. w wyroku WSA we Wr. z dnia 26 czerwca 2013 r., I SA/Wr 520/13, wyroku WSA w W. z dnia 5 listopada 2013 r., III SA/Wa 1827/13, wyroku NSA z dnia 17 października 2014 r., II FSK 183/14) prymat nadano wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy nad jego wykładnią systemową i historyczną, co potwierdza słuszność stanowiska Skarżącego. Zdaniem Skarżącego wątpliwości budzi także pouczenie Organu, że od zaskarżonej decyzji przysługuje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, nie zaś odwołanie do Ministra Obrony Narodowej. W tym zakresie Skarżący powołał się na przepisy k.p.a. wskazujące enumeratywnie organy uprawnione do ponownego rozpatrzenia wniosku oraz na ustawę o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego i Służbie Wywiadu Wojskowego, stanowiącą, iż Szef Służby Kontrwywiadu Wojskowego podlega Ministrowi Obrony Narodowej. Za błędne Skarżący uznał także stanowisko Organu stwierdzające, że jest właściwy w sprawie nadpłaty podatku za 2011 r., a niewłaściwy w sprawie nadpłaty za 2010 r. Powołując się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 marca 2012 r. w sprawie nadania uprawnień organów podatkowych, w tym Szefowi Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Skarżący wskazał, że § 5 tego rozporządzenia stanowi o stosowaniu jego przepisów również do przychodów uzyskanych przed dniem jego wejścia w życie. Tym samym bez znaczenia dla właściwości organu w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że Skarżący złożył zeznanie podatkowe za 2010 r. w innym urzędzie skarbowym. Gdyby bowiem uznać stanowisko Organu w tym zakresie za prawidłowe, to winien wydać on decyzję na mocy art. 66 § 2 k.p.a. tylko odnośnie 2011 r. i poinformować Skarżącego o konieczności wniesienia odrębnego podania do określonego organu. Przy założeniu bowiem, że Organ jest niewłaściwy do stwierdzenia nadpłaty za 2010 r., a wydał on decyzję odmowną w zakresie nadpłaty za lata 2010 i 2011, stwierdzić należałoby, że Organ naruszył przepisy o właściwości, a w związku z tym decyzja jest nieważna na podstawie art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Szef Służby Kontrwywiadu Wojskowego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ nie zgodził się z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy dokonaną przez Skarżącego. Przyznał, iż istnieją odmienne linie orzecznicze, jednak w zaskarżonej decyzji powołano orzeczenia potwierdzające wykładnię przedstawioną przez Organ. Podkreślono ponadto, iż w niniejszej sprawie zostały zgromadzone jedynie dokumenty, które były Skarżącemu wcześniej znane. Ustosunkowując się do wątpliwości co do organu właściwego do rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Organ wyjaśnił, że Szef Służby Kontrwywiadu Wojskowego jest organem właściwym do rozpatrzenia niniejszej sprawy, gdyż wynika to z analogii stosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 marca 2012 r. w sprawie nadania uprawnień organów podatkowych (§ 1 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia) w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej. Przepisy te wskazują bowiem, że skoro Szef Służby Kontrwywiadu Wojskowego jest organem podatkowym, to należy stosować przepis stanowiący, iż "w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez (...) dyrektora izby skarbowej (...) odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.". W skardze wniesionej do Sądu Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy poprzez stwierdzenie, iż ww. przepis nie jest podstawą prawną dla zwolnienia od podatku dochodowego pobranego świadczenia mieszkaniowego w latach 2010 i 2011, podczas gdy w rzeczywistości literalne brzmienie cytowanego przepisu wyraźnie wskazuje, iż zwolnieniu podlegają kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Dodał także, że stanowisko Organu, iż uregulowanie indywidualnej formy kategorii zwolnień w tym zakresie nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej jest błędne i nie odpowiada wykładni prawa. Zwrócono uwagę, że przede wszystkim nie można ograniczyć zakresu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z uwagi na wyliczenie w art. 21 ust. 1 i innych przepisach tej ustawy świadczeń dla służb mundurowych odmiennego rodzaju, tym bardziej, że stanowią one katalog otwarty. Jednocześnie świadczenie mieszkaniowe, którego dotyczy sprawa, wypłacane jest na podstawie przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, które weszły w życie, gdy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy obowiązywał w obecnym brzmieniu. Równocześnie w ustawie o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych RP nie zawarto zastrzeżenia skutkującego wyłączeniem świadczenia mieszkaniowego z zakresu działania wspomnianego przepisu. Jak zauważył Skarżący, nie sposób również zgodzić się z argumentacją Organu, iż fakt, że Ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, prowadzi do wniosku, że Ustawodawcy w tym zakresie nie przyświecał cel, jakim było zwolnienie z opodatkowania omawianego przychodu. Skarżący odwołał się ponownie do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących prymatu wykładni językowej nad systemową i historyczną, która w jego przekonaniu ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Szef Służby Kontrwywiadu Wojskowego podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Istotną okolicznością faktyczną niniejszej sprawy, ustaloną – bezspornie – prawidłowo, jest to, że w 2010 oraz 2011 r. Skarżący otrzymywał dodatek mieszkaniowy na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei istotną okolicznością prawną niniejszej sprawy było to, czy takie świadczenie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ówczesnym brzmieniu. Przepis ten stanowił, że wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Na to ostatnie pytanie należy, w ocenie Sądu, odpowiedzieć jednoznacznie twierdząco. Otóż za stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącego przemawia literalna wykładnia przywołanego przepisu. Nie istnieją żadne argumenty, aby zakwestionować taki wynik jego gramatycznej wykładni, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe w nim przewidziane przysługiwało każdemu podatnikowi, bez żadnych podmiotowych ograniczeń. Przepis stanowił jasno, że zwolnione są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, nie wprowadza żadnych kryteriów podmiotowego rozróżnienia adresatów normy prawnej. Rozumowanie lege non distinguente nie pozwala więc twierdzić, że intencją Ustawodawcy było skierowanie tej normy, jak twierdzi Organ, tylko do przedsiębiorców. Zawężenie zakresu stosowania omawianej ulgi podatkowej wyłącznie do przedsiębiorców przełamuje więc jasną na gruncie literalnym treść przepisu. O ile rzeczywiście intencją Ustawodawcy było ograniczenie omawianej ulgi jedynie do przedsiębiorców (Organ wskazał, że zwolnienia adresowane do żołnierzy zawarte są w innych miejscach ustawy i w innych ustawach), to rzeczą tego Ustawodawcy było prawidłowe językowo zredagowanie przepisu. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego operowania przez Ustawodawcę językiem polskim. Wskazać należy, że na konieczność literalnego interpretowania omawianego zwolnienia wskazuje utrwalone orzecznictwo sądowe, w tym orzecznictwo NSA (vide np. II FSK 2625/13, II FSK 2443/14 oraz II FSK 715/14, II FSK 3553/14, III SA/Wa 3854/14, a także szereg innych, przywołanych w tych wyrokach orzeczeń sądowych). Prawdą jest, że w przeszłości, w początkowym okresie obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, omawiana kwestia była przedmiotem rozbieżności orzeczniczych, ale ostatecznie ukształtowana linia orzecznicza potwierdza stanowisko Skarżącego w niniejszej sprawie. W dalszym więc postępowaniu Organ uwzględni powyżej zaprezentowany przez Sąd sposób wykładni prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.