III SA/Wa 756/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości W. sp. z o.o w upadłości z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości W. sp. z o.o w upadłości z siedzibą w L. kwotę 18220 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Syndyk masy upadłości W. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w L. (zwany dalej: skarżący, spółka lub strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2012 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS, organ pierwszej instancji) [...] lutego 2017 r. wydał decyzję, w której określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. W decyzji tej organ pierwszej stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez a) T. sp. z o.o.: – z dnia 8 sierpnia 2012 r., nr [...], – z dnia 27.08.2012 r., nr [...], – z 8 października 2012 r.. nr [...], – z 8 listopada 2012 r., nr [...], – z 5 grudnia 2012 r., nr [...], b) Z. (dalej także Z.): – z 18 września 2012 r., nr [...], – z 27 września 2012 r" nr [...], – z 13 listopada 2012 r" nr [...], a także wystawionymi przez spółkę na rzecz T. sp. z o.o.: – z 19 września 2012 r., nr [...], – z 28 września 2012 ., nr [...], – z 14 listopada 2012 r., nr [...], oraz na rzecz Z.: – z 9 sierpnia 2012 r., nr [...], – z 28 sierpnia 2012 ., nr [...] – z 9 października 2012 r., nr [...], – z 9 listopada 2012 r., nr [...], – z 10 grudnia 2012 r., nr [...], stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na ustalenia Dyrektora UKS stwierdził, że strona wystawiała i przyjmowała w 2012 r. do ewidencji podatkowej szereg faktur VAT stwierdzających dostawy i nabycia telewizorów marki [...] oraz podzespołów elektronicznych, jednak transakcje te nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a strona uczestniczyła wraz z innymi podmiotami, tj. T. sp. z o. o. i Z. (dalej: Z.) w procesie generowania dokumentów w celu stworzenia nieuzasadnionej gospodarczo fikcji obrotu i obiegu towarów, będących czynnościami fikcyjnymi, pozornymi, stanowiącymi papierowy obrót tym samym towarem przez te same podmioty. Dyrektor IAS wskazał, że sprzedaż przez spółkę 4.435 sztuk telewizorów według faktur VAT z 9 sierpnia 2012 r., 28 sierpnia 2012 r., 19 września 2012 r., 28 września 2012 r., 9 października 2012 r., 9 listopada 2012 r., wystawionych na rzecz T. sp. z o. o. i Z. została poprzedzona nabyciem tego towaru od tych samych podmiotów w dniu poprzedzającym, natomiast w przypadku podzespołów elektronicznych nabytych 13 listopada 2012 r. i 5 grudnia 2012 r. sprzedaż nastąpiła 14 listopada 2012 r. i 10 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy przyjął, że spółka nie posiadała w 2012 r. magazynu, a siedziba T. sp. z o. o. i Z. mieściła się w tym samym budynku w Iłowo-Osada, podobnie jak i magazyny powyższych podmiotów. Odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS wskazał, że spółka nie zawierała z T. sp. z o. o. i Z. umów handlowych, a wszystkie płatności dotyczące zakupu i sprzedaży telewizorów oraz podzespołów elektronicznych dokonywane były pomiędzy tymi podmiotami w drodze kompensaty; natomiast kwoty wynikające z tytułu najmu pomieszczeń biurowych oraz dotyczące korzystania z linii telefonicznej, opłacane były w formie przelewów bankowych. Podzespoły elektroniczne, które zostały nabyte przez Z. w październiku 2012 r. na podstawie trzech faktur VAT były przedmiotem wzajemnych transakcji od listopada do grudnia 2012 r. pomiędzy podmiotami działającymi w I., tj. P., Z., T. sp. z o. o. oraz podmiotem niepowiązanym, tj. spółką. Ponadto podzespoły te były w 2013 r., jak również w 2014 r. przedmiotem wzajemnych transakcji pomiędzy T. sp. z o. o. i Z., a także stroną. Podzespoły nabyte przez Z. w październiku 2012 r. zostały następnie sprzedane "dwutorowo", w dwóch łańcuchach i były przedmiotem wzajemnych transakcji sprzedaży pomiędzy ww. firmami, a faktury VAT były wystawione w bardzo krótkim czasie, często następnego dnia, a w jednym przypadku, tj. 10 grudnia 2012 r. zostały one zarówno sprzedane przez spółkę dla Z. oraz przez Z. dla P. Strona dokonała w 2012 r. zakupu i w dniu następnym oraz po kilku dniach, sprzedaży podzespołów elektronicznych w każdym łańcuchu, po jednej transakcji z Z. oraz T. sp. o. o., natomiast pozostałe podmioty kilkukrotnie dokonywały zakupu i sprzedaży tego samego asortymentu minimalnie zmieniając cenę jednej lub kilku bądź kilkunastu pozycji. Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor UKS uznał, że zaewidencjonowane przez spółkę faktury dotyczące zakupu telewizorów i podzespołów elektronicznych od Z. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy tymi podmiotami, uwagi na to, że: – M.K., jako prezes zarządu spółki nie posiadał wiedzy na temat transakcji zawartych przez nią z Z. i T. sp. z o. o., – J.L. jako właściciel Z. nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące transakcji zawartych ze stroną w 2012 r., – w dokumentach finansowo-księgowych spółki brak jest jakichkolwiek faktur dotyczących sprzedaży telewizorów oraz podzespołów elektronicznych dla innych podmiotów, poza podmiotami powiązanymi działającymi w I., – brak przemieszczania nabywanych towarów przez firmy uczestniczące w transakcjach, gdyż wszystkie firmy powiązane miały swoje magazyny pod tym samym adresem, magazyny nie były specjalnie oznakowane, natomiast spółka nie posiadała magazynów, w których mogłaby składować zakupione towary; - transakcje przeprowadzane były na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. szybkości obrotu towarem, wystawianie faktur dzień po dniu, sposób dokonywania płatności przez kompensatę, - spółka w 2012 r. nie prowadziła działalności związanej z nabywanymi towarami; - obrót przedmiotowym towarem nie miał uzasadnienia ekonomicznego: towar był stary technologicznie i nie miał zastosowania do nabywanych telewizorów; - ceny towarów stosowane w łańcuchu transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że między spółką, T. sp. z o. o. i Z. istniało porozumienie w łańcuchu wzajemnych transakcji zakupu i sprzedaży podzespołów elektronicznych, gdyż strony były świadome dokonywanych transakcji wyraziły taka wolę i godziły się na uczestniczenie w tym łańcuchu. Podmioty te wystawiając wzajemnie faktury na sprzedaż podzespołów elektronicznych wiedziały, że towar ten nie zostanie sprzedany do nabywcy zewnętrznego. Towar ten był nieprzydatny i był przedmiotem wzajemnych transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie i kapitałowo, wielokrotnie zmieniał właściciela na przestrzeni bardzo krótkiego czasu, przy czym nie zmieniał swojego położenia. Dyrektor IAS stwierdził, że spółka ujęła w rejestrach zakupu oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w 2012 r. przez ww. podmioty, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym faktury wystawione przez spółkę na rzecz tych podmiotów również nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IAS zauważył, że pomiędzy podmiotami wystawiającymi faktury mające dokumentować sprzedaż tych samych towarów występował szereg powiązań. Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań przesłuchiwanych pracowników wynikało, że realny obrót zawsze łączył się z dostawą określonego towaru określonemu podmiotowi, który wykorzystywał nabyty towar do celów działalności gospodarczej i co łączyło się z konkretnymi zamówieniami. Zestawiając przebieg typowych transakcji z transakcjami zawieranymi między spółką -T. sp. o. o. – Z., w których brak jest umów, przekazu środków mających stanowić zapłatę, wydania i odbioru towarów, które nie były przez stronę wykorzystywane do celów innych niż dalsze ich rzekome przekazanie w oparciu wystawiane faktury, Dyrektor IAS stwierdził, że obrót wskazywanymi w fakturach towarami był fikcyjny i wyłącznie "papierowy". Wskazując na zarzuty strony, organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że argumenty strony o faktycznej działalności w branży elektronicznej nie znajdują potwierdzenia w stosunku do przedmiotowego okresu. Organ odwoławczy odwołując się do akt sprawy, argumentował, że aktywność gospodarcza strony związana ze sprzętem telewizyjnym miała miejsce w późniejszym czasie (umowa z 12 czerwca 2013 r., oferta z 5 marca 2013 r.) i nie była związana ze spornymi transakcjami. W badanym okresie natomiast brak jest podstaw dla uznania twierdzeń strony za prawdziwe. Wskazywany przez stronę schemat, zgodnie z którym miała ona dokonać zakupu towarów w sytuacji znalezienia klienta, w ocenie organu odwoławczego nie może zostać uznany za wiarygodny, gdyż jak wynika z wyjaśnień spółki, miałaby ona kupić towary o wartości setek tysięcy złotych po znalezieniu "zainteresowanego klienta", a przed przekazaniem mu specyfikacji towaru. Dyrektor IAS uznał za nielogiczne wyjaśnienia, zgodnie z którymi spółka miałaby kupić towar o tak dużej wartości, celem odsprzedaży danemu klientowi, kiedy sam klient nie wiedział jeszcze jaki towar jest mu oferowany, co wynika z przytoczonych przez spółkę okoliczności, jakoby klienci wycofywali się po zapoznaniu się ze specyfikacją, w tym także po trzykrotnej zmianie oferowanego produktu. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnień tych nie można uznać za wiarygodne także z uwagi na wskazywanie przez stronę, że towar miał być sprzedawany między podmiotami, kiedy te znajdą chętnego kupca (mimo rzekomej prezentacji specyfikacji dopiero po zakupie towaru do dalszej sprzedaży przez dany podmiot), tymczasem zgodnie z fakturami podmioty sprzedawały towar między sobą w zasadzie dzień po dniu, co sugeruje, że miałyby ustawicznie znajdować chętnych, którzy uporczywie rezygnowali z zakupu, skutkując tym, że towar konsekwentnie był przedmiotem obrotu między powiązanymi podmiotami. Z uwagi więc na powiązania podmiotów i wskazywane korzystanie z tej samej powierzchni magazynowej nieracjonalne było dokonywanie między nimi sprzedaży pod kątem dalszej odsprzedaży, przed ustaleniem jej przedmiotu z rzekomymi chętnymi nabywcami. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień spółki, główny dostawca T. sp. o. o. miał ją poinformować, że nie może ona zwrócić towaru, a może jedynie odsprzedać, bądź to bezpośrednio im lub wskazanej firmie Z.. Zdaniem organu odwoławczego opisana sytuacja, w której podmiot mający w swoim magazynie określony towar, po jego rzekomej dostawie - przy jednoczesnym braku przemieszczenia - przyjmując go z powrotem robi to nie na zasadzie zwrotu, a odkupu po wyższej cenie, generując w ten sposób dodatkowe koszty, jest niewiarygodna i niezasadna z ekonomicznego punktu widzenia. Podobnie, w ocenienie Dyrektora IAS, w wypadku wskazywanych w odwołaniu warunków prowadzenia działalności gospodarczej, tj. m.in. szybkości obrotu towarem, szybkim rozliczeniem płatności, minimalizacją kosztów, strona dokonując spornych transakcji z Z. i T. sp. z o. o. nie miała ustalonego kontrahenta na daną partię towarów. Nie można więc mówić w tym wypadku o szybkości wynikającej z wymagań rynku, zwłaszcza, że towar w istocie został, zgodnie z fakturami, wkrótce odsprzedany na rzecz kolejnego z powiązanych podmiotów. Zatem nie znajduje potwierdzenia także argument o wspólnym magazynowaniu (przy czym sam prezes zarządu spółki w trakcie przesłuchania nie pamiętał, gdzie magazynowane były towary), skoro towar podlegając rzekomemu obrotowi bez przemieszczenia miałby zmieniać właściciela (tj. kupowany i odsprzedawany na rzecz podmiotów, które i tak z tego magazynu korzystają) praktycznie z dnia na dzień. Także kwestia odsprzedaży po cenie wyższej niż cena nabycia dla kolejnego z powiązanych podmiotów nie świadczy o próbie minimalizacji kosztów. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew temu co podnosiła strona w odwołaniu, zeznań świadka M.L. nie można uznać za niewiarygodne, te bowiem, w przeciwieństwie do wyjaśnień strony składają się w logiczną całość. Podobne wnioski można także wyciągnąć analizując zeznania pozostałych świadków - pracowników, dotyczące dostaw na rzecz kontrahentów zewnętrznych, w porównaniu ze spornymi transakcjami między podmiotami powiązanymi, które jak wynika z materiału dowodowego zawartego w sprawie, miały miejsce jedynie "na papierze". Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że prezes zarządu spółki, o ile przesłuchany na okoliczność spornych transakcji wskazywał, iż nie wszystko pamięta, tak w toku postępowania nie wykazał, by sporne transakcje ujęte w fakturach wystawianych między powiązanymi podmiotami wiązały się z faktyczną działalnością, a nie zaś jedynie wykreowaniem obrotu "na papierze". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z [...] lutego 2017 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez spółkę zakupów towarów służących przez nią do czynności opodatkowanych, pomimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez stronę czynności opodatkowanych; 2. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności dokonywane przez stronę nie miały miejsca - nie zostały dokonane, a tym samym, że strona nie dokonywała faktycznie czynności opodatkowanych i nie zachowywała się jak podatnik VAT, w sytuacji gdy strona rzeczywiście dokonała transakcji udokumentowanych prawidłowymi fakturami; 3. art 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne, tj. niepoparte żadnymi ustaleniami, obciążenie strony kwotą podatku wynikającą z wystawionych przez nią faktur sprzedaży uznanych przez organ jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy strona rzeczywiście dokonała transakcji udokumentowanych tymi fakturami; 4. art 120, art 121 § 1, art 122, art 180 § 1, art. 187 § 1 i art 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 poz. 201, dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób kompletny i wyczerpujący nie dający podstawy do jednoznacznego stwierdzenia, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Z. oraz T. sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, a spółka nie uczestniczyła w powyższych transakcjach, a jej rola ograniczała się do refakturowania dostaw towarów, 5. art 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia w całości lub części, rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji niezawierającego jednego z istotnych elementów rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art 24 ust 5 i 6 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t j Dz. U z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej jako: u.k.s.), zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, pomimo że z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, iż dokonał rozstrzygnięcia w tym zakresie; 6. art 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnienie przez organ odwoławczy w rozstrzygnięciu w sposób wyczerpujący przyczyn odrzucenia wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez spółkę. W uzupełnieniu skargi strona dodatkowo zarzuciła błędne ustalenia organów obu instancji odnoszące się do charakteru przeprowadzonych transakcji spółki, podnosiła brak korzyści podatkowej osiągniętej z zakwestionowanych transakcji, wskazała na motywy i uzasadnienie gospodarcze spornych transakcji (pismo z opatrzone datą 6 listopada 2018 r. k.49-66). Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Dla porządku jedynie należy przypomnieć, że upadłość W. sp. z o. o. z siedzibą w L. została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] listopada 2017 r., a zatem po dacie wydania zaskarżonej decyzji. Kontroli sądu w tej sprawie została poddana decyzja, na mocy której na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. sp. z o. o. i Z. w związku z dostawą telewizorów marli [...] oraz podzespołów elektronicznych, uznając że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, strona nie mogła być dostawcą tych towarów ponownie do powyżej wymienionych podmiotów. Skoro jednak skarżąca wystawiała na rzecz T. sp. z o. o. i Z. faktury z ujawnionym w nich podatkiem VAT, to faktury te wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IAS przyjął, że w sprawie zebrano materiał dowodowy stanowiący podstawę do zastosowanie powyższych przepisów. W ocenie sądu pierwszej instancji wniosek powyższy nie znajduje jednak oparcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a organ odwoławczy nie wyjaśnił jednocześnie w sposób dostateczny stanu faktycznego w sprawie. Dyrektor IAS postawił stronie zarzut, że zakwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego, nie przeprowadził jednakże dowodu z zeznań świadka Z.U., który to dowód został przez skarżącą zgłoszony właśnie na powyższą okoliczność. Organ odwoławczy nie odniósł się jednocześnie w żaden sposób do wyjaśnień i twierdzeń strony, która przedstawiła zasady działania modelu biznesowego, jaki funkcjonował w niej już w 2012 r. Postępowanie mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wedle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, zawarty w art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Sporządzenie wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej (wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r. I SA/Wr 1341/16 wyrok dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane poniżej w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). . Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wbrew art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał, że spółka "ujęła w rejestrach zakupu oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w 2012 roku przez T. sp. z o. o. i Z., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym faktury wystawione przez spółkę na rzecz tych podmiotów również nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych". Nie wyjaśnił także, jakie konkretnie powiązania pomiędzy spółką a jej kontrahentami występują i jaki mają one wpływ na nieuznanie transakcji za rzeczywiste Nie uzasadnił także dlaczego uznał, że nielogiczne są wyjaśnienia strony co do schematu i warunków i zasad zawieranych transakcji. Dyrektor IAS nie podał też podstaw przyjętego wniosku, że niewiarygodne i nieuzasadnione ekonomicznie było odkupowanie towaru przez dostawcę bądź podmiot wskazany przez niego, gdyż powinno to nastąpić na zasadzie zwrotu. W zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia takiego stanowiska, zwłaszcza że stosowanie powyższego rozwiązania nie jest prawem zakazane, przeciwnie możliwość taka istnieje na podstawie zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Kontrahenci zatem, na mocy zasady swobody umów, mają kompetencję do kształtowania wiążących je stosunków zgodnie z własnymi oświadczeniami woli i nie są związani oznaczonym w ustawie modelem kontraktu - mogą dostosować wiążące ich postanowienia umowy do własnych potrzeb. Spółka argumentowała w sprawie, że w 2012 r. nowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej wymagały już innego podejścia do kształtowania i określania warunków umów (transakcji), niż to miało miejsce 20 lat temu Obecnie zasady te charakteryzują się przede wszystkim szybkością obrotu towarem, szybkim rozliczeniem płatności (kompensata), ceną towaru (czasami zbyt niską dla osób z poza branży, ale opłacalną) oraz minimalizacją kosztów (np. wspólne magazyny). Podnosiła, że na takich nowoczesnych zasadach prowadzenia działalności zaczęła działać w 2012 roku, kiedy postanowiła rozszerzyć zakres swojej działalności. Nie było też sporne, że spółka nie posiadała magazynów, w których mogłaby składować zakupione towary. Zauważyć należy, że w orzecznictwie także obecnie zwraca się uwagę, że w stosunkach handlowych nawiązywanie kontaktów handlowych telefonicznie, jak i przez Internet, "w obecnych realiach rynkowych nie jest niczym niezwykłym", szybki przepływ środków pieniężnych to przejaw normalnej polityki prowadzenia handlu, różnice w cenach towarów są normalną praktyką rynkową, poszerzanie działalności gospodarczej o nowy asortyment stanowi prawo przedsiębiorcy mające swoje uzasadnienie w osiąganiu zysków (tak wyrok WSA w Białymstoku z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1206/16). W ocenie sądu, są to dopuszczalne przejawy prowadzenia działalności w dzisiejszych realiach biznesowych. Rację ma skarżąca wskazując, że organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu sformułował jedynie ocenę, natomiast nie udowodnił i nie uzasadnił rzetelnie, co jego zdaniem przemawiało za przyjęciem tezy o niezgodności zakwestionowanych faktur z rzeczywistością. Organ oparł się jedynie na domniemaniach i niepopartej rzetelną analizą stanu faktycznego ocenie, że transakcje przeprowadzone były na warunkach odbiegających od typowych działań normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor IAS nie odniósł się jednocześnie w ogóle do podnoszonej w trakcie postępowania kontrolnego i odwoławczego argumentacji skarżącej, oraz do przedłożonych przez nią dowodów mających potwierdzać to, że spółka w 2012 r. podjęła szereg działań mających na calu pozyskanie kontrahentów w celu rozwoju swojej działalności w sektorze handlu elektroniką (telewizorami). Poszukiwała obszarów, w których działalność ta mogła zostać zapoczątkowana. Jako wyraz rzeczywistego i realnego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym transakcji nabycia i sprzedaży telewizorów i podzespołów elektronicznych, skarżąca wskazała na zintensyfikowanie w 2012 r. działalności w zakresie pozyskania potencjalnych kontrahentów i możliwości oferowania określonego rodzaju produktów, jak również nabycia (w tym importu) określonego towaru – odbiorników i sprzętu telewizyjnego, systemów telewizyjnych oraz dostawców i cześć podzespołów elektronicznych. Wbrew twierdzeniom organów działanie te nie były ani fikcyjne ani pozorne. Przede wszystkim ta działalność spółki pozostawała zgodna z zadeklarowaną i ujawnioną w rejestrze przedsiębiorców Krajowym Rejestrze Sądowym informacją o przedmiocie działalności spółki. Mianowicie, według tego rejestru na 2012 r. w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wskazano, m.in. produkcję elementów elektronicznych i i elektronicznego sprzętu powszechnego użytku, działalność związaną z urządzeniami informatycznymi i komputerowymi i inne – które obejmowały swoim zakresem obszar rozszerzonej aktywności spółki w tamtym czasie. Ponadto 14 maja 2012 r. spółka została zarejestrowana w celnym systemie EORI pod wskazanym numerem, który był niezbędny aby dokonać operacji importowych i eksportowych na terenie Polski i Unii Europejskiej. Skarżąca argumentowała, że działania te były podejmowane w celu umożliwienia dokonywania importu spoza Unii Europejskiej oraz eksportu poza Unię Europejską odbiorników telewizyjnych (planowane dostawy od tureckiej firmy V.) oraz eksportu, m.in., części i podzespołów elektronicznych do krajów, do których możliwe byłyby dostawy również podzespołów elektronicznych do odbiorników telewizyjnych starego typu (na rynki zagraniczne, gdzie w tamtym czasie przeważała jeszcze sprzedaż lub popyt na tego typu telewizory oraz części do nich). Potwierdzeniem planowanych transakcji importu i eksportu było również zawarcie 1 sierpnia 2012 r. przez skarżącą umowy z G., Spol. s.r.o. z siedzibą w Bratysławie (Słowacja) na świadczenie usług celnych. Powyższe działania, w ocenie sądu potwierdzały, że spółka podejmowała już w 2012 r. realne działania na rynku obrotu sprzętem elektronicznym, w tym w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Organy podatkowe pominęły też okoliczność, że spółka w toku postępowania kontrolnego przedłożyła na dowód rzeczywistego prowadzenia działalności w zakresie handlu elektroniką, m.in., ankietę z 30 maja 2012 r. przekazaną do C. niezależnemu audytorowi, w której wskazała, że przedmiotem jej działalności jest także w "niedalekiej przyszłości również własna działalność w zakresie handlu towarami elektronicznymi" . Skarżąca jako dodatkowe dowody potwierdzające rzeczywiste prowadzenia działalności w zakresie handlu elektroniką powołała w szczególności: złożenie do Urzędu Patentowego RP trzech wniosków o rejestrację znaku towarowego słowno-graficznego, w tym [...], na dowód czego spółka wskazała potwierdzenie dokonania opłaty od wniosku z 22 marca 2012 r. na kwotę 790,00 zł; a także powołała szereg aktywności, w tym składanie ofert handlowych różnym podmiotom, także składanie ofert współpracy w zakresie rozbudowy systemu telewizji reklamowej z możliwością wykorzystania telewizorów i odbiorników [...], jakie podjęła w 2012 r. i później świadczące o tym, że działalność spółki w 2012 r. nie ograniczała się już wyłącznie do świadczenia usług pracy tymczasowej lecz została rozszerzona o oferowanie różnego rodzaju produktów, przy czym spółka oferowała odbiorniki telewizyjne i urządzenia elektroniczne, do których również było konieczne zapewnienie odpowiednich części i podzespołów – nawet jeżeli były to części do odbiorników telewizyjnych starego typu. Okoliczności powyższe także zostały pominięte przez organy podatkowe przy ocenie możliwości, celów oraz przyczyn dla których spółka dokonała zakupu oraz sprzedaży odbiorników telewizyjnych i części elektronicznych wchodząc w transakcje z T. sp. z o. o. i Z. Istotne w sprawie jest to, że organy podatkowe nie zakwestionowały, że towar istniał i że dostawcy skarżącej go posiadali, władali nim (przynajmniej w zaskarżonej decyzji brak jest kategorycznych ustaleń, że za fakturą nie "szedł towar", że istniał on jedynie "na papierze"). Organ odwoławczy nie uzasadnił w istocie z jakich przyczyn przyjął w sprawie, że spółka towaru nie nabyła od dostawców T. sp. z o. o. i Z. Skarżąca natomiast argumentowała, że dostawca przekazał je prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, towar istniał, spółka zapłaciła za towar cenę brutto (powiększoną o podatek VAT z tytułu nabycia), a następnie odsprzedała ten towar również opodatkowując rzeczone transfokacje VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawda do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko. Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Na takie też rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje orzecznictwo Trybunały Sprawiedliwości Unii Europeksjuej (TSUE). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financien Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk. [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122). Przyjąć zatem należy, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 114/06). Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Poza działalnością gospodarcza pozostaje działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową (wyrok WSA w Lublinie z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17, wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/17). Nie ulega wątpliwości, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wedle natomiast art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objecie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r, sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11). Z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o Vat wynika, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt l FSK 1126/10: wyrok NSA z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1277/11). Zaznaczyć też należy, że przepisy ustawy o VAT regulują także możliwość obrotu towarem między podmiotami, które fizycznie nie wydają towaru między sobą, a faktury są wystawiane przez poszczególne podmioty biorące udział w transakcjach (tzw. transakcje łańcuchowe lub zbliżone do łańcuchowych. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowych lub zbliżonych do łańcuchowych jest to, że pośrednicy będący w drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności podatnikiem (nabywcą) nie wchodzą w fizyczne posiadanie towaru (tak np. wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn akt I FSK 229/13). Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru jest warunkiem zastosowania przepisów, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Skutkiem tego typu sytuacji jest uznanie, że każdy z uczestników łańcucha transakcji dokonuje odstawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT. Kwalifikacja taka jest także możliwa w sytuacji, gdy towary będące przedmiotem transakcji w ogóle nie zmieniają swojego położenia. Organy podatkowe nie wzięły w sprawie pod uwagę i nie analizowany tego, czy w sprawie występują transakcje tego typu. Nie można natomiast wbrew temu, co wynika z uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego uznać, że brak posiadania własnych magazynów i brak przemieszczenia towarów wyklucza rzeczywistą dostawę (transakcję) na gruncie przepisów o podatku VAT. NSA w wyroku z 15 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1478/13 stwierdził, że dla uznania określonych transakcji jako wielostronnych dostaw towarów połączonych z jej jednokrotnym, bezpośrednim wydaniem (z których to dostaw każda podlega opodatkowaniu podatkiem VAT) istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość korzystania z niej oraz ustalenia warunków takiego korzystania. NSA w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1257/09 wskazał, że ustawodawca wykreował tu swoistą fikcję prawną, tak aby podatowanie podatkiem VAT dostosować do potrzeb i realiów współczesnego obrotu gospodarczego. Zdaniem skarżącej, w przypadku gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru czy warunków jego nabycia, to podmiot taki – tak jak to miało miejsce w przypadku spółki – posiadał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Spółka argumentowała, że pomimo tego, iż towar znajdował się w magazynie kontrahentów, miała ona prawo rozporządzania nim – decydowała o jego dalszej sprzedaży i jej warunkach. Niewątpliwie, okoliczność, że towar nie opuszczał magazynu nie wyklucza dokonania skutecznych i rzeczywistych dostaw podlegających opodatkowaniu VAT. Organy podatkowe nie zbadały natomiast w żadnej mierze, czy spółka, w ramach dokonywanych transakcji, nabywała prawo do faktycznego rozporządzania prawem jak właściciel oraz czy – w wykonaniu prawa do rozporządzania towarem – przenosiła to prawdo na dalszych nadawców z zostawaniem kształtowanych przez siebie elementów transakcji, tj. cen, warunków dokonywanych dostaw, itp. Biorąc pod uwagę powyższe sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor IAS nie dokonał w sprawie kluczowych ustaleń faktycznych, dla potrzeb zastosowania przepisów ustawy o VAT, w tym nie poddał analizie zakwestionowanych transakcji w świetle regulacji wynikającej z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organy nie wykazały, że transakcje były fikcyjne, że miały nierzeczywisty charakter. Nie udowodniły też, że spółka działała umyślnie, mając wiedzę, że towar nie zostanie sprzedany. Przyjmując jednak powyższą tezę organ odwoławczy nie wskazał na dowody takich wniosków i oceny prawnej. Co więcej, kluczowym argumentem organu w zakresie twierdzenia o nierzeczywistym charakterze transakcji było to, że towar był "nieprzydatny". Powtórzyć należy, że wyjaśnienia spółki wskazywały na okoliczności oraz powody zawieranych transakcji, tj. przede wszystkim – że nawiązanie współpracy z T. sp. z o. o. i Z. było podyktowane ówczesną złą sytuacją spółki i chęcią rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o obrót telewizorami i podzespołami elektronicznymi do produkcji telewizorów. Kolejną istotną w sprawie kwestią jest to, że przy zastosowanej podstawie rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest uzasadnienia wyjaśniającego, czy doszło do uszczuplenia w podatku VAT. Pierwszy przepis dotyczy sytuacji w której dochodzi do oszustwa podatkowego, strona korzysta z odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy nie ma rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu pominął stanowisko w zakresie braku uszczuplenia budżetu państwa w wyniku zawarcia kwestionowanych transakcji. Zagadnienie to ma natomiast istotny wpływ w szczególności na możliwość zastosowania art 108 ust 1 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem oraz art 203 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być stosowany automatycznie w każdej sytuacji, gdy podatnik wykazał VAT na fakturze. Stosowanie powyższych regulacji jest możliwe wówczas, gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem niesie ryzyko uszczuplenia wpływów z podatków VAT. Ta natomiast okoliczność nie została wykazana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżąca natomiast już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnosiła, że dokonane przez nią transakcje nie spowodowały żadnego uszczuplenia budżetu Państwa z tytułu podatku VAT. Trafnie podnosi skarżąca, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wymaga każdorazowej analizy w kontekście wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa (np. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15 w którym wskazano, że art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy go stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia czyni niezasadnym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasada proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (tak też wyroku NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09; także wyrok NSA z 5 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1074/14; wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13). Powołane powyżej stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że na każdym etapie transakcji podatek VAT został zapłacony. Z tych już przyczyn przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie powinien zostać zastosowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest także kategorycznego wyjaśnienia zastosowanej podstawy art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Organy nie wykazały, że doszło do oszustwa czy do nadużycia ani nie udowodniły, że transakcje nie miały charakteru rzeczywistego. W ocenie organów podatkowych okolicznością mającą także potwierdzać fikcyjność zakwestionowanych transakcji spółki z T. sp. z o. o. oraz Z., była stosowana forma rozliczeń – kompensata. W tym zakresie zwrócić należy uwagę, że kompensata – potrącenie wzajemnych wierzytelności, jest powszechną przyjętą formą bezgotówkowego rozliczenia między kontrahentami. Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (§2). Umowna kompensata wzajemnych zobowiązań opiera się na założeniach ustalonych przez strony na zasadzie swobody umów. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, forma zapłaty należności w postaci kompensaty, nie stanowi podstawy do kwestionowania rzeczywistego przebiegu transakcji, skoro nie zostały wskazane inne argumenty przemawiające za taką oceną prawną. W konsekwencji w sprawie należało uzna, że powyżej stwierdzone uchybienia Dyrektora IAS stanowiły naruszenie, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku gdy strona składa wniosek dowodowy organ może go nie uwzględnić wtedy, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast strona wskazuje dowód, który ma znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną od tej, która zdaniem organu została już udowodniona i jest niekorzystna dla strony, taki dowód powinien być dopuszczony. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, iż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (wyrok WSA w Gdańsku z 23 stycznia 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1105/18, wyrok WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 829/18. Organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego, pominęły jednocześnie przy tym wniosek dowodowy strony dotyczący zeznań świadka Z.U. zgłoszony jako kontrdowód wobec zeznań świadka M.L., na okoliczność celowości transakcji, przydatności i możliwości wykorzystania przez spółkę zakupionych towarów. Okoliczność ta zatem miała kluczowe znaczenie sprawie, i mogła przyczynić się do jej wyjaśnienia, a zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu niemożliwo prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy bezpodstawnie pominął zatem ten wniosek dowodowy, jako że zmierzał on do wykazania prezentowanego w sprawie przez skarżącą stanowiska, odmiennego od przyjętej przez organy podatkowe tezy. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] do akt sprawy włączony został wyciąg protokołu kontroli podatkowej [...], a latach sprawy znajduje się również oświadczenie złożone przez prezesa zarządu B. sp. z o. o. Zarzut strony dotyczący odmowy przeprowadzenia tych dowodów była zatem bezzasadny. Z uwagi jednak na stwierdzone powyżej uchybienia przepisom procesowym, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz z uwagi na brak rzetelnego wyjaśnienia motywów zastawania wobec strony skutków podatkowych wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ocenę co do zasadności zarzutów naruszenia tych przepisów prawa materialnego, uznać należało za przedwczesną. Ocenę tę bowiem, tak jak ustalenie, czy w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, muszą poprzedzać stanowcze ustalenia faktyczne organu poczynione na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest bowiem w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Trafnie podnosi się w orzecznictwie, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, czy też NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 578/00). Aby zastosować regulację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy przedmiotowe faktury mają charakter "faktur pustych" czy też dokumentują rzeczywistą sprzedaż. Bez ustalenia tej okoliczności zastosowanie powyższego przepisu jest nieuprawnione. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy związany będzie powyższą oceną prawną i zapatrywaniami sądu, w tym co do braku możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku niestwierdzenia uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatku VAT. Organ ten zbierze w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, tj. zgromadzi dowody mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, tak aby ewentualna przyszła kontrola decyzji administracyjnej w postępowaniu sądowym była możliwa. Sporządzając uzasadnienie organ wskaże także, które konkretnie dowody stanowią podstawę do danych ustaleń faktycznych i wniosków i dlaczego. W sprawie organ przeprowadzi dowód z zeznań świadka Z.U. na okoliczność celu przeprowadzanych przez stronę transakcji. Dopiero wówczas gdy gdy pozostaną niewyjaśnione okoliczności sprawy, organ oceni samodzielnie, czy istnieje konieczność skorzystania z wiedzy biegłego z zakresu elektroniki w celu ustalenia, czy sporny towar jest (był w 2012 r.) przydatny technologicznie. W tym stanie sprawy, wobec stwierdzonego kwalifikowanego naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę prawnego z urzędu (Dz.U.2011.153 ze zm). Powyższe rozporządzenie znajduje w sprawie zastosowanie z uwagi na data wniesienia skargi. Na kwotę kosztów postępowania składa się wysokość wpisu sądowego – 11.003 zł, oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego - 7.200 zł, a także 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.