III SA/Wa 78/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S.P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: 1.1. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. kontrolę podatkową w Spółce (przed dniem 9 kwietnia 2014 r. Spółka funkcjonowała pod firmą E. sp. z o.o.) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za październik 2014 r. Kontrolą objęto również rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2014 r. W toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że jedynym udziałowcem Spółki jest L. LTD. Kontrolujący ustalili, że w ewidencji zakupów i deklaracji za październik 2014 r. Spółka ujęła podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 23 października 2014 r. nr 003/10/2014 wystawionej przez L. sp z o.o. (dalej L. sp. z o.o.) na kwotę netto 3 174 000,00 zł, VAT 730 020,00 zł tytułem: Przygotowanie projektu technicznego, prezentacji multimedialnej i dokumentacji architektonicznej wraz z wnioskami do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w G. oraz Urzędu Miejskiego w G., a także za przeprowadzenie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości (dalej "MPZP") w G. przy ul. Z. [...], prawa użytkowania wieczystego do dnia 2 lipca 2012 r. stanowiącej własność Gminy Miasta G. nieruchomości gruntowej, która zmiana planu miała miejsce w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2014 r. W ocenie organu pierwszej instancji powyższa faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") - nie uprawnia ona Spółki do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r. W toku prowadzonego postępowania, Skarżąca wyjaśniła, iż zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła wyłącznie dzięki procedurom wszczętym i prowadzonym przez H. sp. z o.o. do 28 sierpnia 2014 r. Jak wyjaśniła Spółka, kwota wydatkowana na zakup przedmiotowej nieruchomości wyniosła 12.500.000 zł. Po dokonaniu zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta została wyceniona przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 15.674.600 zł i za taką kwotę została zbyta na rzecz S. S.A. z siedzibą w G. Podstawą ustalenia wartości wykonania usługi zmiany planu zagospodarowania przestrzennego był przyrost wartości tej nieruchomości osiągnięty w wyniku zmiany planu zagospodarowania, co wiązało się przede wszystkim z udzieleniem zgody władz Miasta G. na zwiększenie kubatury i powierzchni planowanego obiektu na działce w G. przy ul. Z. o jedno dodatkowe piętro. Wnioski o dokonanie zmian planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości były składane przez H. Sp. z o.o. w 2012 r. Zostały one uwzględnione w dniu 28 sierpnia 2014 r. Odnośnie działań wykonanych przez H. sp. z o.o. Skarżąca poinformowała, że spółka ta dokonała zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości w G. polegającą na zwiększeniu kubatury i powierzchni obiektu. Według wyjaśnień Spółki H. sp. z o.o. dokonała oddłużenia nieruchomości w 2012 r. Spółka wskazała, że właścicielem Spółki L.- jedynego udziałowca Spółki są fundusze inwestycyjne z Londynu w Wielkiej Brytanii. Dodała również, że Spółka wnosząc aportem nieruchomość w G. przy ul. Z. do Spółki S. S.A. kierowała się opinią inwestorów z Wielkiej Brytanii i z Polski. W toku postępowania (kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., który przy piśmie z dnia 8 stycznia 2016 r. przekazał wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec S. S.A. z siedzibą w G. w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. z uwzględnieniem prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży wykazanej dla Spółki, udokumentowanej fakturą z dnia 31 października 2014 r nr 2/2014 na kwotę netto: 210.000 zł, VAT 48.300 zł. W przesłanym protokole kontroli stwierdzono, iż faktura VAT nr 2/2014 z dnia 31 października 2014 r. wystawiona przez S. S.A. na rzecz Spółki nie dokumentuje wykonania czynności określonej w art. 5 u.p.t.u., jednakże wystawienie przedmiotowej faktury zrodziło obowiązek zapłaty wynikającego z niej podatku, z uwagi na brzmienie art. 108 ust. 1 tej ustawy. W dniu 6 kwietnia 2016 r. Spółka poinformowała, że czynności wykonane przez L. sp. z o.o. obejmowały: spotkania i przedstawienie racji do dokonania zmian w planie zagospodarowania nieruchomości w G. z zarządem Miasta G., w tym z Prezydentem i Wiceprezydentem Miasta G., ze Skarbnikiem Miasta, z Dyrektorem Wydziału Infrastruktury i Budownictwa, z Przewodniczącym Rady Miasta G., a także na spłacie zadłużenia wobec Urzędu Miejskiego w wysokości niemal 600 tys. złotych poprzedniego użytkownika wieczystego nieruchomości, spłacie zadłużenia wobec innych wierzycieli hipotecznych tej nieruchomości w kwocie ponad 5 mln złotych, złożeniu wniosków do Konserwatora Zabytków, uczestnictwie w wielu posiedzeniach komisji Rady Miasta w sprawie opiniowania wniosku o zmianę planu. Ponadto w ww. piśmie Spółka wskazała osoby fizyczne i podmioty wykonujące przedmiotowe usługi, a więc: na umowę zlecenie – adw. K. W., Spółka E. sp.k., na umowę o dzieło – B. B. z G. oraz osobiście czynności te wykonywał M. S. - jako Prezes Zarządu Spółki, a także J. K. i Z. S. z G., późniejsi członkowie Rady Nadzorczej S. S.A. oraz od strony projektowo-architektoniczno-budowlanej – M. R. W dalszej części odpowiedzi Spółka wyjaśniła, iż M. S. nie mógł dokonać czynności jako Prezes Zarządu E. sp. z o.o., gdyż Spółka ta nie była stroną postępowania administracyjnego, tylko wnioskodawca - czyli H. sp. z o.o. Jednocześnie Spółka stwierdziła, iż pracownia E. sp. z o.o. sp.k. na zlecenie Skarżącej dokonała jedynie analizy (kontroli) przebiegu zmian planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości w G., natomiast nie wykonywała ona żadnego projektu. Dodała również, że umowa z ww. podmiotem z dnia 30 grudnia 2014 r. nie została przez nikogo podpisana. Spółka poinformowała także, że w 2016 r. nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej. Jednak, zdaniem Spółki, istnieje bezpośredni związek zakupu usług z faktury nr 0003/10/2014 z dnia 23 października 2014 r., gdyż czynności te są bezpośrednio powiązane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, związanymi ze zbyciem nieruchomości w G. spółce S. S.A. we wrześniu i październiku 2014 r. Po zakończonym postępowaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. na rachunek bankowy za październik 2014 r. w wysokości 6 435,00 zł. 1.2. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r., Spółka złożyła odwołanie. Jednocześnie Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania na okoliczność ich treści oraz opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości nieruchomości położonej w G. przed zmianą MPZP i po zmianie planu w 2014 r. 1.3. W dniu 11 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się rozstrzygnięcia kwestii uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur uznanych przez organ za faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie Skarżąca była wielokrotnie wzywana do wyjaśnienia, na czym polegało wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami - nie można zatem, wbrew stanowisku zawartym w odwołaniu, zarzucić organowi braku podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pomimo wezwania do wskazania konkretnych czynności wykonanych przez wymienione osoby, Spółka udzielała bardzo ogólnikowych odpowiedzi. Odnośnie umów zawieranych przez Spółkę z jej kontrahentami Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do wątpliwości związanych z ich rzeczywistym charakterem, wynikających z tego, że M. S. reprezentując różne podmioty jako jedyny podpisywał się na zawieranych przez nie umowach. Zawierając transakcję kontrahenci posiadają z jednej strony wspólny cel, z drugiej jednak strony, każdy z nich realizuje swój własny interes i co do zasady interesy te są względem siebie konkurencyjne - z każdym bowiem uprawnieniem jednego z kontrahentów skorelowany jest obowiązek drugiego z nich. W związku z powyższym, w ocenie organu drugiej instancji, formułowanie i zawieranie umów pomiędzy podmiotami nie było podyktowane koniecznością zawarcia tych umów i uzyskania wskazanych w nich świadczeń przez jedną oraz uzyskania zapłaty przez drugą stronę, lecz koniecznością stworzenia pozorów zawarcia transakcji generujących przepływy zobowiązań pomiędzy tymi podmiotami i w konsekwencji stworzenie warunków do korzystnych dla Spółki rozliczeń podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w rzeczywistości usługa wskazana na fakturze nr 003/10/2014 nie została wykonana, a wszystkie czynności dokonywane przez Spółkę, w tym w szczególności wszystkie zawierane umowy, miały uwiarygodnić dokonanie czynności wskazanych na fakturze. Świadczą o tym następujące okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego: 1) cena usług odzwierciedla przyrost wartości nieruchomości gruntowej, nie ma natomiast żadnego odniesienia do kosztów poniesionych przez wystawcę faktury m.in. na zakup projektu technicznego (zawyżenie wartości usług niematerialnych), 2) "Oświadczenie o wykonaniu umowy" miało stwarzać pozory wykonania czynności zawartych w umowie, choć żadne usługi nie zostały wykonane po zawarciu umowy, tj. w dniu 1 lutego 2014 r., 3) "Oświadczenie i porozumienie o potrąceniu wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności" z dnia 9 grudnia 2014 r. miało uwiarygodnić zapłatę ceny w ramach rzekomo zrealizowanej transakcji, choć nie miało to przełożenia na faktyczne osiągnięcie korzyści finansowej dla zleceniobiorcy, 4) brak dowodów, że Spółka L. sp. z o.o. była wykonawcą fakturowanych usług niematerialnych, gdyż wskazane osoby nie były związane z tym konkretnym podmiotem, 5) brak materiałów źródłowych świadczących o tym, że zleceniobiorca wykonał jakiekolwiek usługi w okresie od 23 stycznia 2014 r. do 29 września 2014 r., 6) L.sp. z o.o. nie odprowadziła podatku VAT należnego wynikającego z przedmiotowej faktury, 7) Spółka zobowiązała się przekazać należne jej pieniądze na pokrycie zobowiązań podatkowych innego podmiotu. Z uwagi na to, iż faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowi ona podstawy do odliczenia wykazanego na niej podatku. Odnośnie faktury nr 2/2014 organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania usługi wskazanej na tej fakturze, a dodatkowo przedłożone przez Spółkę dokumenty mające potwierdzić dokonanie zapłaty w formie kompensaty nie potwierdzają istnienia wzajemnie znoszących się należności. W świetle tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż usługa wskazana na fakturze nr 2/2014 nie została wykonana i tym samym faktura ta, jako nie stwierdzająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie daje Spółce uprawnienia do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości nieruchomości położonej w G. przed zmianą MPZP i po zmianie planu w 2014 r. oraz dokumentów w zakresie powołania M. S. na Dyrektora Spółki według prawa brytyjskiego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się w dokonaniu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na podstawie błędnych wniosków wyciąganych z dostępnego w sprawie materiału dowodowego, m.in. poprzez przyjęcie, iż podatnik wykonywał szereg czynności dla pozoru, 2) art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, niezbędnej dla wykazania wzrostu wartości nieruchomości i przyjęcie, iż zgromadzony materiał dowodowy wystarcza do rozstrzygnięcia sprawy, zaniechanie przeprowadzenia z urzędu postępowania dowodowego w zakresie uczestnictwa Spółki w procesie zmian MPZP i przebiegu oraz treści spotkań z przedstawicielami władz Gminy G. oraz wezwania i przesłuchania świadków na tę okoliczność, 3) polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 87 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, iż Spółka nie udowodniła, aby w przedmiotowej sprawie faktura nr 003/10/2014 z dnia 23 października 2014 r. oraz umowa z dnia 1 lutego 2016 r. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia faktyczne i prawne, 4) polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu art. 108 KC - poprzez przyjęcie, iż porozumienie z dnia 9 grudnia 2014 r. było nieważne, gdyż M.S. zawarł je ze samym sobą, z naruszeniem przepisów prawa; 5) polegające na błędnym zastosowaniu art. 83 KC - poprzez przyjęcie, iż czynności wykonane przez Spółkę były pozorne, a celem transakcji była chęć uzyskania korzyści podatkowej, 6) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez błędne wyłączenie jego zastosowywania, podczas gdy Spółka udowodniła spełnienie przesłanek do jego zastosowania, 7) art. 120 O.p., tj. zasady praworządności - poprzez ocenę, pod pozorem kontroli rozliczeń podatkowych, efektywności i celowości prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w zamierzony przez nią sposób, nie mając ku temu żadnego upoważnienia ustawowego, 8) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - w sposób określony w odwołaniu, 9) art. 194 § 1 O.p. - przez błędne zastosowanie, 10) art. 290 § 2 pkt 6a O.p. - poprzez błędne zastosowanie. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że faktura nr 003/10/2014 nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego bowiem zdarzenie w postaci zmiany MPZP przedmiotowej nieruchomości miało miejsce, więc faktura odzwierciedla stan faktyczny. Nieprawdziwe i niezgodne z faktami są również, zdaniem Spółki, wnioski organu dotyczące wprowadzenia do obrotu "pustej faktury" i oskarżenia te narażają dobre imię Spółki i Prezesa jej Zarządu na szwank. Zdaniem Spółki, przedstawiła ona wyczerpujące dowody, że usługa została wykonana przez wystawcę faktury. Spółka nie zgodziła się również z analizą płatności, w wyniku której organ stwierdził, że zapłata za usługę w rzeczywistości nie nastąpiła, w tym nie nastąpiła zapłata podatku wystawcy faktury, co powoduje, że wystąpienie z wnioskiem o zwrot stanowiło próbę jego wyłudzenia. Korzyścią, jaką osiągnęła Spółka, była bowiem, jej zdaniem, zmiana MPZP i związany z tym zwiększony przychód w przyszłości, nie zaś zwrot VAT, który nawiasem mówiąc, na podstawie porozumienia Spółka zobowiązała się zapłacić do urzędu skarbowego tytułem zobowiązania podatkowego L. Prace nad zmianą planu trwały, według Spółki, od 2012 r. - na tę okoliczność organ mógł przeprowadzić dowody m.in. z przesłuchań urzędników miejskich. Spółka stwierdziła, że wbrew stanowisku organu, nieruchomość nie zwiększyła swojej wartości samoistnie, a w związku ze zmianą planu, co było przedmiotem usługi. Zdaniem Spółki, takie stanowisko organu świadczy o nieznajomości tematu, co powoduje konieczność powołania biegłego w sprawie. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, dotyczącym rozliczenia faktury nr 2/2014 wystawionej za dzierżawę przedmiotowej nieruchomości w okresie od 1 października 2014 r. W jej ocenie organ pominął szereg istotnych okoliczności potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji, takich jak m.in. aneks z dnia 18 czerwca 2014 r. i popełnił szereg błędów przy analizie transakcji, co złożyło się na jej niezrozumienie. Zdaniem Spółki, nie doszło w sprawie również do sytuacji skutkującej zastosowaniem art. 108 KC, gdyż M. S. dokonujący jednocześnie czynności prawnych w imieniu różnych stron tych czynności nie działał w żadnym przypadku jako ich pełnomocnik, a zatem był do tego uprawniony. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy faktury wystawione na Skarżącą dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a w związku z tym czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. 5. Stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. 6.2. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03. 6.3. W przypadku nadużycia prawa chodzi o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia prawa w VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia prawa wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Zakaz nadużycia prowadzi więc do tego, że prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu podatku VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Organy podatkowe, muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. Z powyższego wynika, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. 6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 7.2. W ocenie Sądu organ nie dochował wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. 7.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane oganowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 8.1. Skarżąca jest w błędzie twierdząc (strona 8 skargi), że rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, które miało być dokumentowane sporną fakturą 003/10/2104 jest zmiana planu zagospodarowania przestrzennego. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu, a także rozmieszczenie inwestycji celu publicznego. Akt prawa miejscowego nie mógł więc być przedmiotem świadczenia usługi niematerialnej; Skarżąca nie mogła "zamówić" w L. Sp. z o.o. usługi polegającej na wydaniu aktu prawa miejscowego, bo nie mogło być to przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 8.2. W ocenie Sądu przedmiotem kwestionowanej umowy mogło być jednak "przeprowadzenie zmiany planu" rozumiane w ten sposób, że Zleceniobiorca tj. L. Sp. z o.o. przygotuje niezbędną dokumentację i będzie udzielać wszelkich informacji i wyjaśnień niezbędnych w związku z trwającym postępowaniem administracyjnym w sprawie zmiany planu. Oczywistym jest, że L. Sp. z o.o. sama planu zmieniać nie mogła, ale mogła zapewniać profesjonalną obsługę interesów Skarżącej, w zakresie prawnym i technicznym, a więc wykonać usługi niematerialną. Postępowanie dowodowe niniejszej sprawy powinno więc koncentrować się na tym, czy i jakie usługi niematerialne wykonał wystawca faktury 003/10/2104 w okresie luty - sierpień 2014 r. 8.3. Przedmiotem faktury 003/10/2104 nie mógł być też efekt postępowania w sprawie zmiany planu, czyli akt prawa miejscowego o określonej treści, ani skutki ekonomiczne tego aktu. Innymi słowy, bez względu na to, czy i kiedy akt prawa miejscowego zostałby wydany oraz jaka byłaby jego treść, nie mogło to ex post wpływać na to, czy realnie zostały wykonane usługi zamówione przez Skarżącą w L. Sp. z o.o. To nie akt prawa miejscowego dowodzi wykonania lub niewykonania spornej usługi. Z tego względu nie jest prawidłowe wywodzenie przez Skarżącą, że skoro wydano zgodny z jej oczekiwaniami akt prawa miejscowego to zlecone usługi musiały być wykonane. Akt prawa miejscowego jest wynikiem prowadzonego postępowania administracyjnego i nie można było wykluczyć sytuacji, w której zostaje i tak wydany już bez udziału w jego finalnej fazie Skarżącej lub jej zleceniobiorców. Nie można też byłoby wykluczyć sytuacji, że mimo rzeczywistego i rzetelnego wykonania usług wspierających zmianę MPZP do zmiany planu ostatecznie by nie doszło, z przyczyn niezależnych od Skarżącej i jej podwykonawców. Podobnie w sytuacji, gdyby wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wyniku zmiany planu spadła nie oznaczałoby to automatycznie, że usługa niematerialna polegająca na reprezentacji Skarżącej w tym postępowaniu nie została wykonana, albo że Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą jako odwrotność tzw. success fee. 9. 1. Organ odwoławczy wbrew swoim twierdzeniom nie podjął wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego. 9.2. Z wyjaśnień Skarżącej oraz przedłożonych dokumentów wynika, że w dniu 1 lutego 2014 r. H. Sp. z o.o. (później: L. Sp. z o.o., dalej jako "L. Sp. z o.o.") i Spółka zawarły umowę, której przedmiotem było dokończenie do 31 grudnia 2014 r. zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości położonej w G. przy ul. Z., polegające na zwiększeniu kubatury budynku do 5.000 m2, dostosowaniu zmian do obiektu spełniającego wymogi Konserwatora Zabytków oraz wizualnie spełniającego wymogi obiektu sprzed 1939 r. Jednocześnie, w preambule tej umowy umieszczono zapis, że Wykonawca tj. H. Sp. z o.o. (L. Sp. z o.o.) poniósł nadkłady związane ze zmianą planu zagospodarowania m.in. zlecając pracowni projektowej E. Sp. z o.o. Sp.k. z W. opracowanie założeń zmiany planu, opracowanie wizualizacji przyszłych obiektów, inwentaryzacji nieruchomości, przygotowanie dokumentacji do Urzędu Miasta w G., Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w G., oddłużenia nieruchomości - wykreślenia hipotek na kwotę około 10 milionów złotych, jak również w okresie od listopada 2011 r. do lipca 2013 r. ponosił opłaty za wieczyste użytkowanie, podatek od nieruchomości za ten okres oraz administrowanie tą nieruchomością. Skarżąca w ewidencji zakupów i deklaracji za październik 2014 r. ujęła podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 23 października 2014 r., nr 003/10/2014 wystawionej przez L. Sp. z o.o. na kwotę netto 3 174 000,00 zł, VAT 730 020.00 zł tytułem: przygotowanie projektu technicznego, prezentacji multimedialnej i dokumentacji architektonicznej wraz z wnioskami do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w G. oraz Urzędu Miejskiego w G., a także za przeprowadzenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości w G. przy ul. Z. [...], która zmiana planu miała miejsce w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2014 r. Na potwierdzenie wykonania usług wynikających z umowy z dnia 1 lutego 2014 r. Strona okazała "Oświadczenie o wykonaniu umowy". Obie strony oświadczenia, tj. zarówno L. Sp. z o.o., jak i Spółkę reprezentował Pan M. S. W dokumencie stwierdzono, że zlecenie zostało w pełni wykonane, ponieważ Rada Miasta G. przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości w dniu 28 sierpnia 2014 r., który został ogłoszony przez Wojewodę [...] w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] w dniu 3 października 2014 r. Zgodnie z datą wskazaną na oświadczeniu terminem jego podpisania jest 23 października 2014 r. Datą otrzymania oświadczenia jest 23 września, podczas gdy oświadczenie sporządzono miesiąc później, co Skarżąca wyjaśnia oczywistą omyłką. 9.3. Organ wskazuje, że "Oświadczenie o wykonaniu umowy zostało sformułowane w sposób lakoniczny i wśród elementów stanowiących o wykonaniu usługi nie wskazano czynności, jakie zostały podjęte w celu jej realizacji. Organ ponosi, że zwracano się do Strony o wskazanie, na czym konkretnie wykonanie tej usługi polegało, jakie konkretnie czynności wykonano, kto i w jakim zakresie je wykonał. Z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynika, że działania Spółki H. Sp. z o.o. były podejmowane w 2012 r. we własnym imieniu i na swoją rzecz. W ocenie organu, wszelkie czynności stanowiące przedmiot umowy z L. Sp. z o.o. zostały więc wykonane jeszcze zanim Skarżąca stała się wieczystym użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości - to oznacza, że nie zostały one wykonane na rzecz Spółki, która ich nie nabyła. Swoją tezę organ popiera dowodami wskazującymi, że prace związane z przygotowaniem projektu technicznego, prezentacji multimedialnej i dokumentacji architektonicznej wykonała firma E. Sp. z o.o. w 2012 r. Zdaniem organu nie ma dowodów, aby w 2014 r. firma E. jeszcze wykonywała pracę w tym zakresie. Nie jest sporne, że wnioski do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w G. oraz Urzędu Miejskiego w G. były składane przez H. Sp. z o.o. w 2012 r. Tak samo nie jest sporne, że oddłużenia nieruchomości dokonano w 2012 r. Wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usługi potwierdza, zdaniem Dyrektora, również to, że przedmiotem usługi udokumentowanej fakturą nr 003/10/2014 miał być szereg czynności zmierzających do podniesienia poziomu przychodów w przyszłości, tymczasem w odwołaniu Strona wyraźnie wskazała, że faktura została wystawiona jako dopłata (wyrównanie) do wartości nieruchomości już po dokonaniu transakcji jej sprzedaży. Dyrektor zauważa więc, że przedmiotowa faktura nie została wystawiona tytułem dopłaty, lecz usługi niematerialnej obszernie opisanej w treści faktury. Kolejnym zagadnieniem wskazującym, w ocenie Dyrektora, że umowa nie została wykonania jest niepieniężna płatność za sporną fakturę 003/10/2104. Zamieszczenie w porozumieniu o potrąceniu kwoty stanowiącej zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki, z którą nie wiązało się przekazanie realnych sum pieniędzy, potwierdza – zdaniem organu - wirtualny charakter tego porozumienia. Udzielenie L. Sp. z o.o. pożyczki nie miało uzasadnienia rynkowego, a jego celem było wyłącznie zbilansowanie kwot wykazanych w ww. porozumieniu o potrąceniu. Do tego organ wskazuje swoje wątpliwości co do reprezentacji wielu firm zaangażowanych w wystawienie spornej faktury i jej rozliczenie przez jedną osobę – prezesa Skarżącej Pana M. S. 9.4. Oceniając zakres ustaleń stan faktycznego sprawy Sąd stwierdza, że te ustalenia jakkolwiek dotyczącą okoliczności poprzedzających zawarcie spornej umowy, której wykonanie dokumentuje sporna faktura 003/10/2104 lub jej towarzyszących to jednak chybiają one istocie sprawy, tj. ustaleniu czy w okresie 1 luty – 28 sierpnia 2014 r. L. Sp. z o.o. wykonała na rzecz Skarżącej usługi niematerialne dokumentowane sporną fakturą. Sposób rozumowania organu jest następujący - skoro prace związane z przygotowaniem zmiany MPZP zostały wykonane w 2012 r., to żadne prace nie mogły być wykonane w 2014 r. Ustalenie stanu faktycznego za okres objęty zaskarżoną decyzją organ wypełnił więc domniemaniem bazującym na zdarzeniach wcześniejszych. 9.5. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi więc, wytykając błędne wywody zawarte w skardze, zwraca uwagę na konieczność koncentracji się Skarżącej oraz organu na istocie sprawy tj. kwestii wykonaniu usług niematerialnych dokumentowanych sporną fakturą 003/10/2104. 10.1. Koncepcja organu opiera się na negacji możliwości wykonania usług niematerialnych dokumentowanych sporną fakturą 003/10/2104 w 2014 r., skoro usługi zostały już w tym zakresie wykonane w latach wcześniejszych, gdy Skarżąca nie była jeszcze użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Sąd uznaje za udowodnione jakie usługi w zakresie związanym ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego zostały wykonane wcześniej, w szczególności w 2012 r. W ustaleniach stanu faktycznego sprawy organowi jednak umyka to, że Skarżąca nie negując, że w 2012 r. wykonane zostały prace na rzecz innej firmy w zakresie związanym ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, twierdzi, że takie "liczne prace" były wykonywane także w 2014 r., które polegały na uczestniczeniu w pracach Komisji Rady Miasta G. w 2014 r. lub współpracy z urzędnikami Urzędu Miasta w G., Biurem Rozwoju G.. Zdaniem Skarżącej takie prace wykonywał m.in. Pan M. R. z pracowni E. sp.k. na zlecenie L. Sp. z o.o. 10.2. Dążenie do ustalenia stanu faktycznego sprawy wymagało więc ustalenia, czy i w jaki sposób L. Sp. z o.o. brała udział w zakresie związanym ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego w okresie w okresie 1 luty – 28 sierpnia 2014 r. To, że większość prac w tym zakresie została wykonana w 2012 r. samo w sobie nie dowodzi, że w 2014 r. żadne prace nie mogły już zostać wykonane. 10.3. Charakter spornej usługi wskazuje na to, że jeżeli została faktycznie wykonana, to musiała zostać zmaterializowana w postaci dokumentów urzędowych w toku postępowania w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Dotyczy to także udziału w posiedzeniach władz i gremiów decyzyjnych Urzędu Miasta G. W ocenie Sądu, jeżeli faktycznie prace dokumentowane sporną fakturą 003/10/2104 zostały wykonane powinno to wynikać z dokumentacji spotkań, protokołów posiedzeń właściwych organów miasta. Z tej dokumentacji powinno też wynikać, jaki charakter miała wykonywana na rzecz Skarżącej praca, bierny czy aktywny udział w procesie administracyjnym i w czym on się przejawiał. Badania tego obszaru stanu faktycznego organ nie może zbywać stwierdzeniem (strona 22 zaskarżonej decyzji), że "Strona nie wskazała, czy i kiedy odbywały się w ramach świadczenia przedmiotowej usługi posiedzenia rady miasta, bądź spotkania z władzami G. oraz jakie kwestie były w trakcie tych spotkań omawiane". Skarżąca ma rację wywodząc, że "niewłaściwe jest oczekiwanie organu podatkowego czy żądanie przedstawienia przez L. Sp. z o.o. dowodów udziału w spotkaniach z Urzędnikami Miasta G., w tym z Prezydentem Miasta". Zdaniem Sądu trudno oczekiwać, żeby Skarżąca dokumentowała, nagrywała lub w inny sposób utrwalała te spotkania, skoro miały one charakter formalny, a więc mogła oczekiwać, że zostaną utrwalone przez władze miasta. W ocenie Sądu, dopiero zestawienie dowodów na wykonane prace jakie są w posiadaniu władz miasta pozwoli na ustalenie, czy i jakie prace zostały wykonane. Oczekiwać należy, że zebrane dowody pozwolą na ustalenie konkretnych osób, które brały udział w wykonywanej pracy, co z kolei otworzy perspektywę na przesłuchanie tych osób, jeżeli dowody z dokumentów nie pozwolą na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; odnosi się to także do ewentualnego przesłuchania urzędników miejskich. Reasumując, ponownie rozpatrując sprawę organ obejmie zakresem postępowania dowodowego także dokumentację władz miasta w zakresie udziału L. Sp. z o.o., Skarżącej lub innych osób działających na ich zlecenie w postępowaniu w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i włączy do akt sprawy stosowną dokumentację. Organ ustali, w czym przejawiał się udział tych firm i osób w prowadzonym postępowaniu. 11. Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu, nie trafnym jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez zaniechanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Po pierwsze, wzrost wartości nieruchomości nie jest przez organ podważany, po drugie, wzrost wartości nieruchomości jest wynikiem aktu prawa miejscowego. W niniejszej sprawie sporne jest natomiast to czy i jakie usługi niematerialne zostały wykonane w związku ze sporną fakturą 003/10/2104. Opinia biegłego rzeczoznawcy w tej kwestii nie jest konieczna, ani potrzebna, bo tę okoliczność można i należy wyjaśnić innymi środkami dowodowymi. 12. Organ zauważył, że w momencie nabycia prawa do nieruchomości, której dotyczyło postępowanie Spółka uzyskała status strony w tym postępowaniu z mocy prawa. W ocenie Sądu wyjaśnienia wymaga jednak kwestia statusu procesowego Skarżącej w postępowaniu w sprawie ze zmiany MPZP, w tym legitymacji do bezpośredniego podejmowania czynności w tym postępowaniu. Dla Sądu nie jest jasne, kto był w okresie w okresie 1 luty - 28 sierpnia 2014 r. stroną postępowania w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, czy L. Sp. z o.o. była nadal umocowana w tym postępowaniu jako strona, czy też działała jedynie z umocowania Skarżącej, a także to czy i jakie przeszkody prawne istniały, aby to Skarżąca jako użytkownik wieczysty wykonała bezpośrednio prace związane z ukończeniem procedury zmiany planu zagospodarowania przestrzennego (Skarżąca wywodzi istnienie przeszkód natury wizerunkowej - strona 7 skargi). Wyjaśnienie tej kwestii jest istotne dla rozstrzygnięcia spornej sprawy, bo pozwoli to na ustalenie, czy L. Sp. z o.o. mogła formalnie uczestniczyć w postępowaniu zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a więc czy mogła wykonać pracę zleconą jej przez Skarżącą. Ponownie rozpatrując sprawę, organ zwróci się więc do władz miasta o przekazanie stosownych wyjaśnień w tej kwestii. 13.1. W ocenie Sądu, wywody organu co do znajomości osób zatrudnionych przez Skarżącą, L. Sp. z o.o., E., formuły płatności za fakturę 003/10/2104, rozważania organu co do potencjalnego konfliktu interesów spółek reprezentowanych przez Pana M. S., same w sobie nie dowodzą, że sporne usługi nie zostały wykonane. 13.2. W ocenie Sądu niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie wykonania usług niematerialnych związanych z procedowaniem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, w szczególności wyrażające się w braku przeprowadzenia dowodów z dokumentacji władz miejskich G. naruszało art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 14.1. Organ trafnie dostrzegł (strona 26 decyzji), że cena usług odzwierciedla przyrost wartości nieruchomości gruntowej, ale dalej twierdzi, nie mając po temu wystarczających dowodów, że nie ma to "żadnego odniesienia do kosztów poniesionych przez wystawcę faktury m.in. na zakup projektu technicznego (zawyżenie wartości usług niematerialnych)". Z tego nie wynika jednak, czy organ twierdzi, że sporne usługi w ogóle nie zostały wykonane, czy może jednak jakieś usługi zostały wykonane, ale ich wartość została przeszacowana. W kolejnym tiret na stronie 26 zaskarżonej decyzji organ twierdzi bowiem, że "żadne usługi nie zostały wykonane po zawarciu umowy, tj. w dniu 1 lutego 2014 r.". Wartość wykonanych usług (jeżeli to faktycznie miało miejsce) może to mieć znaczenie zważywszy, że wystawca faktury 003/10/2104 nie zapłacił podatku za okres, w którym wystawiono sporną fakturę. 14.2. Kolejna niejasność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się na stronie 26 decyzji. Organ twierdzi, że "brak dowodów, że Spółka L. Sp. z o.o. była wykonawcą fakturowanych usług niematerialnych, gdyż wskazane osoby nie były związane z tym konkretnym podmiotem". To stwierdzenie można rozumieć, w ten sposób, że wskazane osoby być może wykonały pracę, ale osoby te nie były związane ze Spółką L. Sp. z o.o. tylko z innym podmiotem. W tym kontekście powraca powyższe pytanie, czy organ wywodzi, że usługi nie zostały w ogóle wykonane, czy może wywodzi, że usługi zostały wykonane, ale przez inny podmiot niż L. Sp. z o.o. lub osoby pracujące na rzecz innego podmiotu niż L. Sp. z o.o. W tej kwestii należy po uzasadnieniu decyzji należy oczekiwać wyraźnego stwierdzenia, czy organ twierdzi, że sporna faktura 003/10/2104 jest "pustą" w sensie ścisłym, bo usługa nie została wykonana, czy może jednak jest fakturą "pustą" sensu largo tj. usługa została wykonana, ale jej wykonawcą nie jest podmiot wystawiający fakturę. 14.3. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w zakresie sprzeczności wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji co do prawa materialnego. Wskazane wady uzasadnienia uniemożliwiają weryfikację przez Sąd sposobu rozumowania organu i ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 15. Odrębnie należy odnieść się do wywodów organu co do reprezentacji spółek przez Pana M. S. i związane z tym dywagacje organu co do potencjalnego konfliktu interesów spółek reprezentowanych przez Pana M. S. na gruncie art. 108 Kodeksu cywilnego. Organ puentuje jest stwierdzeniem, że "zawieranie lakonicznie sformułowanych umów w imieniu różnych podmiotów przez jedną osobę stanowi kolejny dowód przemawiający za tym, iż jedynym celem tych umów było upozorowanie zawarcia transakcji uzasadniających wystawienie przedmiotowych faktur". Sąd podkreśla jednak, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie pojawił się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Trudno więc ustalić, jakie cel mają te wywody w kontekście powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazano, że oszustwo podatkowe polegające na wystawieniu "pustej" faktury a nadużycie prawa to odrębne instytucje prawne, różniące się regułami i kierunkami prowadzenia postępowania dowodowego oraz subsumpcją stan faktycznego do innych norm prawa materialnego. Sąd oczekuje, że decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ nadal zaneguje prawo do odliczenia podatku, będzie bardziej klarowna w zakresie spójności wywodu prawnego z jej podstawą prawną. 16. 1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest też kwestia ustalenia czy faktura nr 2/2014 z dnia 31 października 2014 r. wystawiona przez S. S.A. na kwotę netto: 210.000,00 zł, VAT 48.300.00 zł, dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze polegające na świadczeniu usługi dzierżawy nieruchomości w G. przy ul. Z. [...] w październiku 2014 r. dla zakończenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości. 16. 2. Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy w zakresie tej części sporu także nie został przez organ dostatecznie wyjaśniony. W tym zakresie należy ustalić, po pierwsze czy i jakie czynności finalizujące zakończenie procesu zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości, po wejściu w życie samej zmiany planu, były potrzebne, czy zmiana lub realizacja planu była uzależniona jeszcze od innych czynności następczych w stosunku do samego aktu prawa miejscowego. Tak jak we wskazanym wyżej zakresie należy przeprowadzić czynności dowodowe z dokumentacji władz miejskich G.. Ustalić należy też, czy Skarżąca, tak jak wywodzi w skardze, w okresie objętym dzierżawą faktycznie inwentaryzowała nakłady inwestycyjne na dzierżawionej nieruchomości. Po drugie, w razie pozytywnego ustalenia powyższych kwestii organ ustali, czy wykonywanie tych czynności wymagało dla ich prawnej i fizycznej skuteczności dzierżawienia nieruchomości, a w tym używania urządzeń i infrastruktury ogólnej tej nieruchomości. 16.3. W ocenie Sądu niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie wykonania czynności na nieruchomości związanych zakończeniem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, w szczególności wyrażające się w braku przeprowadzenia dowodów z dokumentacji władz miejskich G. naruszało art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 17.1. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy organ przeprowadzi dowody wskazane przez Sąd. Organ dokona oceny zebranego materiału dowodowego uwzględniając ocenę wyrażoną w przedmiotowym wyroku. Na tym etapie Sąd nie wskazuje, jakie tezy organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę, w szczególności nie znając ustaleń podjętych w realizacji zaleconych wyżej środków dowodowych. 17.2. Mając na względzie powyższe, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, przedwczesną byłaby ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a), art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. 18. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. 18.2. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. 18. 3. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. 19. Odrębnym postanowieniem tutejszego Sądu, przyznano Skarżącej prawo pomocy w postaci zwolnienia z kosztów sądowych, a Skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika. Z tego względu niniejszy wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów.