III SA/Wa 841/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania P. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2003 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i listopad 2003 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 7 lipca 2008 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 7 lipca 2008 r., wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, została przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa w zakresie między innymi rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Ustalenia poczynione w trakcie trwania postępowania kontrolnego zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej a następnie określone zostały w wyniku kontroli z dnia 29 grudnia 2008 r. Decyzją zaś z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2003 r. w wysokości innej niż zadeklarowana, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i listopad 2003 r. w wysokości innej niż zadeklarowana, zobowiązanie podatkowe za październik i grudzień 2003 r. w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez R. w K., tytułem promocji i reklamy oraz obsługi spółki podczas: [...], [...]., które według ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej nie zostały dokonane oraz organizacji imprez: "Z." P., które to czynności zostały wykonane tylko w części. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Organ stwierdził, że art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej "ustawą VAT", określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale winna także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Realizację zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy stanowi przepis § 48 ust 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 22 marca 2002 r.", który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, zdaniem organu, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie i w dokumentowanym fakturą rozmiarze doszło do nabycia usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez R... Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, iż usługi dokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane (usługi w zakresie promocji i reklamy oraz obsługi Spółki podczas [...], [...], [...] w 2003r.), bądź zostały wykonane w mniejszym rozmiarze (usługi w zakresie promocji i reklamy Spółki podczas imprezy "Z." P.). Organ podniósł, że jak wykazano w przypadku pierwszych z usług wykonane czynności miały jedynie upozorować wykonanie usługi. W przypadku imprezy "Z." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wziął pod uwagę częściowe wykonanie usługi i prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części w jakiej sporna faktura dokumentuje czynności, które rzeczywiście nie zostały dokonane. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej: "O.p." i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2003 r., a to spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie: - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r.; - art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2008 r.; - art. 199 § 3 O.p., przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego; - art. 180 § 1 i art. 181 O.p., przez włączenie do materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, dowodów z postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowych za okres 2002 r., co do których decyzje wymiarowe zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego; - art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 122 O.p., przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również ograniczenie inicjatywy dowodowej strony, podjętej celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego; - art. 191 O.p., przez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 8, poz. 65 ze zm.) w zakresie właściwości organów kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania, w szczególności gromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia. W ocenie Strony Skarżącej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie był właściwy do wszczęcia w rozpoznaj sprawie kontroli podatkowej, gdyż zgodnie z art. 24a u.k.s. organem tym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/09 oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Sąd przyjął za prawidłowe stanowisko organu, że wszczęcie postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, dochodzenia na podstawie art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: "K.k.s.") w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2003 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd powołując się na treść ww. przepisu wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym kontekście Sąd stwierdził, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna samo wydanie stosownego postanowienia, a zatem dla daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miał znaczenia termin doręczenia. Za bezzasadne Sąd uznał też stanowisko strony, jakoby w sprawie nie wystąpiły przesłanki niewykonania zobowiązania w związku z brakiem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego decyzji wymiarowej określającej zobowiązania spółki w innej wysokości niż przez nią zadeklarowane. Zobowiązania w podatku VAT powstają z mocy prawa wraz z zaistnieniem okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie. To podatnik ma obowiązek zadeklarować i wykonać zobowiązanie w prawidłowej wysokości w ustawowym terminie. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik zadeklarował lub wykonał zobowiązanie w niższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów, występuje sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy fakt ten znajduje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej. W nawiązaniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku Skarżącej – postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi, w szczególności zgodnie z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwy rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Sąd w szczególności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 181 O.p. i w tym zakresie wskazał, że w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystywane materiały zgromadzone w innych niż przedmiotowe postępowanie, jeżeli zostaną włączone do akt sprawy. Materiały takie zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z 27 sierpnia 2008 r. Jednocześnie Sąd uznał, że nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, uzasadniającego uwzględnienie skargi, włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (GIKS) w sprawie, w której do wydania decyzji właściwy był inny organ. Odnośnie ustaleń poczynionych przez organy Sąd przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że kwestionowane faktury VAT, otrzymane od R., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie stwierdzały czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Faktury dotyczyły usług promocyjno - reklamowych wymienionych w zatwierdzonych specyfikacjach do zamówień, według cen podanych w przyjętych kosztorysach. Spółka nie wykazała jednakże okoliczności wskazujących na wykonanie zamówień, nie przedstawiła materialnych dowodów ich wykonania w zakresie wynikającym z faktur. Sąd wskazał, że wystawca faktur nie wykonywał czynności osobiście, lecz zlecał je osobom trzecim: Firma H., D.. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że firmy te jedynie markowały działania reklamowe na rzecz Skarżącej – nie wykonały czynności opisanych na fakturach, poza oklejeniem niektórych samochodów naklejkami z nazwą Skarżącej lub firm współdziałających. Informacje te potwierdzili: rzekomy podwykonawca - właściciel firmy "B.", organizatorzy rajdów i występujący w nich kierowcy. Również porównanie dat faktur wystawionych przez zleceniobiorcę i jego podwykonawców wykazało niezgodności – niektóre faktury wystawione przez J. T. wystawione były wcześniej niż faktury podwykonawców. Z zebranych wyjaśnień wynika ponadto, że działalność reklamowa taka jak opisana na fakturach nie mogła być prowadzona na rzecz Skarżącej w trakcie rajdów, gdyż nie była ona sponsorem tych imprez, a żadna z firm mających pośrednio czy też bezpośrednio wykonywać usługi dla Spółki nie uzyskała zgody od organizatorów rajdów na działalność reklamową. Bezpośredni organizator imprezy "Z." nie potwierdził też działań marketingowo - reklamowych w zakresie objętym fakturami J. T., nie wykazano również zakupu materiałów lub usług w ilościach niezbędnych dla wykonania świadczeń wykazanych na fakturze. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., dotyczący wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktów. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionują faktu zawarcia przez Spółkę danych umów, lecz jedynie wykonanie świadczeń z tych umów wynikających. Dla takich ustaleń Ordynacja podatkowa nie wymaga udziału sądu powszechnego. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że art. 19 ust. 1 – 4 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże nie tyle z istnieniem stosunku prawnego lub prawa, lecz z faktem nabycia określonych towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd – nawiązując do treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. – podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko być prawidłową z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Z tego względu, wobec ww. ustaleń faktycznych, Sąd przyjął, że organy podatkowe miały podstawy, aby pozbawić Skarżącą prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 1311/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zdaniem NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd kasacyjny wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i stwierdził, że ponieważ w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, to wyrok Sądu pierwszej instancji, nie mógł się ostać w obrocie prawnym, jako oparty na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r.. sygn. akt I FSK 1311/12. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ww. wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. Sąd kasacyjny mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał, że ponieważ rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, to wyrok Sądu pierwszej instancji, nie mógł się ostać w obrocie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania w celu stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, czy doszło w okolicznościach niniejszej sprawy do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Mając na uwadze wyżej wskazane zalecenie Sądu kasacyjnego przede wszystkim przypomnieć trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sposób bezsprzeczny wynika, iż dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie wystarczy, jak uznał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, czyli wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Aby wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest poinformowanie podatnika o tym postępowaniu najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją jest błędne. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny zalecił Sądowi pierwszej instancji stwierdzenie, czy doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 70 § 1 O.p., Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie poddał analizie akta podatkowe sprawy i w jej wyniku stwierdził, iż znajduje się w nich Postanowienie o uzupełnieniu i zmianie zarzutów z dnia 30 stycznia 2006 r. [...] (tom V, str. 1084 i tom VIII str. 801)), z którego wynika, że Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. przedstawiła J. D. prezesowi zarządu P. sp. z o.o. szereg zarzutów, w tym że "w okresie od 17.07.2003 r. do 24.11.2003 r. w B., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez G. Ł. i W. T., jako prezes zarządu P. sp. z o.o. w B., będąc zobowiązanym do zajmowania się sprawami majątkowymi wymienionej spółki, nie dopełnił ciążącego na nim tego obowiązku i zawarł niezasadne ekonomicznie oraz pozorne transakcje, wskutek czego wyrządzono wymienionemu przedsiębiorstwu znaczną szkodę majątkową w kwocie 591.700 zł, z której nie mniej niż połowę przejęli G. Ł. i W. T., w ten sposób że: - w dniu 17.07.2003 r., na polecenie W. T. i G. Ł. złożył zamówienie w R. z K. na promocję spółek z G. podczas [...], wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia 14.08.2003 r. nr 04/08/2003 wystawionej przez R. z K. wypłacono kwotę 134.200 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, - w dniu 14.08.2003 r., na polecenie W. T. i G. Ł., złożył zamówienie w R. z K. na promocję spółek z G. podczas [...], wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia 9.09.2003 r. nr 07/09/2003 wystawionej przez R. K. wypłacono kwotę 164.700 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, - w dniu 19.11.2003 r., na polecenie W. T. i G. Ł., złożył zamówienia w R. z K. na promocję spółek z G. w czasie meetingu autorskiego L. M. podczas imprezy w W. w K., wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia 10.12.2003 r. nr 09/12/2003 wystawionej przez R. z K. wypłacono kwotę 115.900 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, - w dniu 24.11.2003 r., na polecenie W. T. i G. Ł., złożył zamówienia w R. z K. na promocję spółek z G. w czasie meetingu autorskiego L. M. podczas imprezy w D. w W., wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia 29.12.2003 r. nr 19/12/2003 wystawionej przez R. z K. wypłacono kwotę 176.900 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, a zarzucanych mu przestępstw dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej, tj. o czyn z art.. 296 §1i2 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 kk." W 2003 r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego, interpretowanego w z uwzględnieniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wynika, że warunkiem koniecznym, a zarazem wystarczającym dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i wiedza podatnika, iż wobec niego takie postępowanie zostało wszczęte, powzięta przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Prezesowi Skarżącej zostały postawione zarzuty, a to oznacza, iż miał on wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym, co więcej zarzuty te dotyczyły w znacznym stopniu działań zarządu reprezentującego Skarżącą, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Postawienie zarzutów może nastąpić tylko i wyłącznie po wszczęciu, tak jak w niniejszej sprawie, dochodzenia prowadzonego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego (art. 313 w zw. z art. 325a § 2 i art. 312 Kodeksu postępowania karnego). Wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym, pełniący w 2003 r. funkcję prezesa zarządu Skarżącej - J. D. powziął przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, tj. w 2006 r. (5-letni termin ich przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2008 r., z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2008 r.). Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., czyli nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Odnośnie do argumentów skargi podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/09 (stanowisko to nie zostało zakwestionowane przez Sąd kasacyjny), iż bezpodstawne są argumenty Skarżącej dotyczące niewystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania w związku z brakiem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego decyzji wymiarowej określającej zobowiązania Spółki w innej wysokości niż zadeklarowane przez nią w deklaracjach VAT-7. Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa wraz z zaistnieniem okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie. To podatnik ma obowiązek zadeklarować i wykonać zobowiązanie w prawidłowej wysokości w terminie wynikającym z ustawy. Zobowiązanie takie istnieje obiektywnie. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik zadeklarował lub wykonał zobowiązanie w niższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów, występuje sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy fakt ten znajduje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej. Sąd uznał za uprawnione stanowisko organów podatkowym, iż nie zostały wykonane usługi wykazane w fakturach wystawionych przez R. w K., tytułem promocji i reklamy oraz obsługi spółki podczas: [...], 11 [...] oraz [...] w 2003 r., a czynności związane z organizacją imprezy "Z." P. zostały wykonane tylko w części. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w dniu 26 marca 2002 r. została zawarta między Spółką a R. z siedzibą w K. umowa, której przedmiotem miała być promocja, reklama oraz obsługa Skarżącej w mediach i podczas imprez o zasięgu wojewódzkim i ogólnopolskim. W treści umowy jej wykonawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług reklamowo-promocyjnych, a w szczególności po uprzednim pisemnym uzgodnieniu z zamawiającym do prowadzenia podczas imprez o zasięgu wojewódzkim i ogólnopolskim, promocji produktów i usług, wykonania wszystkich elementów reklamowych: materiałów promocyjnych, informacyjnych, tablic, banerów, kasetonów, plafonów, itp., umieszczenia logo F. i U. i reklamy na afiszach, biletach, w programie imprezy, itp., promocji spółek, których wyroby sprzedawane są przez Spółkę pod markami F. i U.. Wszystkie elementy reklamowe oraz koszty związane z promocją i obsługą, o których mowa w § 2 ww. umowy wykonawca zobowiązał się pokryć z własnych środków, a terminy wykonania elementów reklamowych strony zobowiązały się ustalać każdorazowo na co najmniej 14 dni przed imprezą. Jednocześnie wykonawca mógł powierzyć wykonanie zobowiązań wynikających z umowy osobom trzecim bez zgody zamawiającego i w takim przypadku ponosił odpowiedzialność za działania i zaniechania osoby, którą wybrał jak za własne. W aneksie do umowy z dnia 28 czerwca 2002 r. zmieniono § 2 przez dodanie słowa: "A." po słowach "F., U.". W przedmiocie ustalenia stanu faktycznego wykonania usługi organizacji i przeprowadzenia akcji promocyjnej na rzecz Skarżącej oraz firm z grupy F. podczas imprezy "Z." w dniach 23-25 maja 2003 r. organ pierwszej instancji wykazał, iż usługi te zostały wykonane tylko w części. Organizatorem ww. imprezy był U. z siedzibą w B., a wykonanie usług określonych, złożonym przez Stronę zamówieniem z dnia 12 maja 2003 r., R. powierzył (zgodnie z zeznaniem p. J. T. z dnia 1 grudnia 2004 r. złożonym w Delegaturze ABW w B.) firmie F. z siedzibą w K.. Oświadczenie to stoi w sprzeczności z zeznaniami p. L. S. - bezpośredniego organizatora imprezy, złożonymi do protokołu przesłuchania świadka z dnia 26 kwietnia 2005 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w dniu 24 maja 2005 r. do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w Delegaturze ABW w B.. Pan S. zeznał, iż nie zna R. M. - podwykonawcy usług wskazanego przez J. T., a firma F. z siedzibą w K. również nie jest mu znana. Ponadto, jak wynika z dokumentów włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia 30 października 2008 r., dokumentacji U. oraz wyjaśnień Strony złożonych m.in. pismem z dnia 18 września 2009r., nie zostały zrealizowane usługi o wartości netto 66.464 zł. W zakresie usług reklamy i promocji podczas: [...], [...] oraz [...] w 2003 r., organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, mające na celu pełne wyjaśnienie okoliczności wystawienia przez R." spornych faktur. Z akt sprawy wynikało, że po otrzymaniu zamówień R." sporządzała "potwierdzenia zamówienia" zawierające szczegółową specyfikację usług i towarów, które miały być wykorzystane w tracie poszczególnych imprez. Były to przede wszystkim duże elementy reklamowe takie jak balony reklamowe, namioty, duże grille, koszty transportu, oklejania samochodów rajdowych, oklejania samochodu dostawczego, noclegu, przygotowania i organizacji, najmu hostess. Niemniej, właściciel R., jak wynika z zeznania Nr RSD-6/02/A złożonego w Delegaturze ABW w B. w dniu 1 grudnia 2004 r., nie realizował przyjętych od Spółki zamówień, lecz powierzył wykonanie przedmiotowych usług osobom trzecim, tj.: - w przypadku [...] jego obsługę zlecił F. w K.; - w przypadku: [...] i [...] w 2003 r. obsługę ich zlecił firmie należącej do p. D. . Ta z kolei zleciła wykonanie usług F.". W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania dowodowego wykazały, że nie dość że usługi te nie zostały wykonane, to wykonane być nie mogły. Wystąpiono bowiem do A. organizatora R., A.- organizatora R., oraz A. - organizatora [...], z zapytaniami w przedmiocie udziału Skarżącej oraz innych podmiotów, tj. R., D. w charakterze sponsorów lub też podmiotów obsługujących ww. rajdy. W odpowiedzi na te wystąpienia wpłynęły pisma, z których wynikało, iż ww. firmy nie były organizatorom znane jako sponsorzy rajdów. Wskazano także, że firmy te nie uczestniczyły w organizowaniu powyższych imprez sportowych. Organizatorzy rajdów zgodnie twierdzili, że: Spółka, R.., "B.", czy "T." nie umieszczały żadnych reklam z logo, A., F., U. na terenie rajdów oraz w innych miejscach związanych z rajdem o szczególnym znaczeniu medialnym, jak również nie współpracowały przy organizacji lub obsłudze ww. rajdów. Żadna z ww. firm nie była reklamowana na afiszach, biletach, tablicach, banerach reklamowych, itp., podmioty te nie podpisywały z ww. klubami żadnych umów, automobilkluby nie otrzymały żadnego wynagrodzenia z tytułu sponsoringu od ww. firm, nie wypłacali wynagrodzenia na rzecz ww. firm za obsługę rajdów. Ponadto, jak wynikało z odpowiedzi prezesa A., zgodnie z regulaminami zatwierdzonymi przez Główną Komisję Sportu Samochodowego, na całej trasie rajdu, na starcie i mecie, w bazie rajdu oraz w parku serwisowym obowiązuje zakaz umieszczania reklam sponsorów zawodników. W przypadku R. nikt z zawodników nie wystąpił o odstępstwo od tego przepisu. Ta sama sytuacja dotyczy R. oraz [...]. W obu tych przypadkach prezesi automobilklubów, w udzielonych organowi podatkowemu pierwszej instancji odpowiedziach, definitywnie potwierdzili, iż żaden z zawodników uczestniczących w przedmiotowych rajdach nie występował do organizatora o zezwolenie na reklamę swojego sponsora. Ponadto R. zlecił obsługę ww. rajdów dalszym podwykonawcom. W przypadku [...] jego obsługę zlecił F. w K., natomiast w przypadku [...] i R. w 2003 r. firmie należącej do p. D. Ta z kolei zleciła wykonanie usług firmie "T.". Podwykonawstwo usług związanych z realizacją akcji promocyjnych Spółki w 2003r. przez osoby trzecie potwierdził p. J. T. właściciel R. w zeznaniu złożonym w Delegaturze ABW w B.. Nadto wskazano, że R. M. do protokołu przesłuchania z dnia 3 listopada 2006 r. zeznał, iż faktury wystawione przez podwykonawców zamówień złożonych przez Skarżącą nie są mu znane. F. nie obsługiwały kierowcy rajdowego Pana. C. w sezonie rajdowym 2003. Świadek dodał, że podczas R. i R. miał naklejone reklamy A. i F.. Naklejki te zostały przyniesione przez p. J. T., z którym świadek współpracował w sezonie rajdowym 2002. Za umieszczenie tych nalepek nie pobierał on jednak żadnego wynagrodzenia. W ramach prowadzonych czynności dowodowych organ pierwszej instancji przesłuchał również w charakterze świadka drugiego z kierowców wymienionych na fakturach, którymi R. obciążyła Stronę,. S. M.. W dniu 21 października 2008r. świadek ten do protokołu przesłuchania zeznał, iż na pewno nie wystawiał w 2003r. faktur na rzecz Skarżącej a także firm R., D.. Ponadto p. F. oświadczył, iż ani za jego zgodą, ani bez niej nie była prowadzona w 2003r. akcja promocyjna Spółki w punktach serwisowych jego załogi rajdowej. W przypadku trzeciego kierowcy rajdowego, L. K., którego nazwisko pojawiło się na spornej fakturze VAT nr 06/06/2003r. z dnia 5 czerwca 2003 r. ustalono na podstawie informacji zawartych na stronie internetowej organizatora rajdu - A., że uległ wypadkowi i zrezygnował z dalszego uczestnictwa w rajdzie. Wycofanie się p. K. potwierdziła również sama Spółka w wyjaśnieniach z dnia 15 września 2008r. W celu potwierdzenia realizacji rzekomej akcji promocyjnej, w której miał uczestniczyć samochód L. K. dokonano przeglądu zdjęć z rajdu. Na żadnym z tych zdjęć nie stwierdzono na samochodzie rajdowym S. emblematów z logo A., F., U. i P.. Próby przesłuchania L. K. nie powiodły się. Ponadto ustalono, że z zeznań złożonych przez p. D. K. - właściciela firmy D. wynikało, iż jego firma w trakcie rajdów samochodowych przekazywała jedynie nalepki z logo F., A. obsłudze teamów samochodowych. Innych czynności wykazanych w "potwierdzeniach zamówień" firma B. nie wykonywała. Pan D. K. zeznał, iż zadaniem jego firmy było wyłącznie wystawianie faktur. Podczas przesłuchania dokonanego w dniu 5 sierpnia 2005 r. oskarżony zeznał: "Jeżeli chodzi o organizację rajdów, to my w rzeczywistości płaciliśmy jedynie za naklejanie nalepek na samochodach. Pozostałe pozycje z zestawień, które były przekazywane do P., a następnie do F., to była fikcja. Do F. wracało minimum 50% kwoty z kwoty netto faktury wystawionej przez "P.". Z kwoty netto ja dostawałem około 10%. Chcę zaznaczyć, że pieniądze te otrzymałem za usługi, których nie wykonałem. Ponadto otrzymywałem z kwoty netto pieniądze na zapłacenie podatku dochodowego w wysokości 19%o. Podatek VAT był płacony z kwoty brutto. Podobnie odbywało się to przy wszystkich rajdach, za które ja wystawiałem faktury". Pan K. udzielił również wyjaśnień w przedmiocie przebiegu procederu rzekomych realizacji zamówień Skarżącej dla firmy "B.", faktury wystawiała firma "T.", czyli firma zarejestrowana na p. R. M., "T." nigdy nie wykonywała żadnych usług. R.M. był potrzebny, zgodnie z oświadczeniem świadka do podpisywania faktur oraz wyciągania pieniędzy. Świadek zeznał również, iż od p. Tarkowskiego dowiadywał się, że w momencie kiedy pieniądze wpływały na konto "P.", zostawały przelane na konto "B.". Pan K. miał je przelać na konto "T." lub wypłacić gotówką. Było to uzależnione od pośpiechu w zwrocie pieniędzy. W sytuacjach, gdy wypłaty były gotówkowe, wówczas świadek zwracał je J. T.. Pan T. potrącał z otrzymanej kwoty koszty firm uczestniczących w procederze oraz podatek i zwracał w gotówce któremuś z właścicieli Skarżącej spółki. Jednocześnie, gdy świadek przelewał pieniądze na rachunek firmy "T.", wypłat dokonywał R. M. Pan M., zgodnie z oświadczeniem świadka, najprawdopodobniej dwa razy przekazał pieniądze świadkowi celem przekazania ich J. T.. Świadek zeznał również, że kilkakrotnie p. M. przekazywał pieniądze p. T. osobiście w obecności świadka. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie było możliwe przesłuchanie p. R. M., właściciela F.", z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu Pana M., poszukiwanego również przez organy ścigania listem gończym. Ze stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe wynikało nadto, iż w przedmiocie [...], w pismach z dnia 15 września 2008r. i 18 września 2008 r., Spółka podała jako lokalizację rajdu "[...]", podczas gdy z dowodów wynika, iż rajd odbył się w K.. Opisane powyżej dowody i okoliczności sprawy potwierdzają w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Sąd odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Skarżącej, że niektóre usługi były faktycznie wykonane uznał, że zarzuty te były bezzasadne. Sąd wskazuje, iż z zeznań Pana M. (podwykonawcy firmy P.) wynikało, że imprezy reklamujące G. (marka należąca do Skarżącej spółki) faktycznie się odbyły z tym, że koszty poniesione były niższe niż na fakturach. Stwierdzenia te nie dotyczyły jednak promocji Skarżącej w trakcie rajdów samochodowych. Z dalszych zeznań p. M. wynikało bowiem, że w trakcie rajdów samochodowych naklejane były jedynie naklejki na samochodach rajdowych w celu pozorowania świadczenia usług. Natomiast w przypadku pozostałych pozycji wykazanych w potwierdzeniach zamówienia, stanowiących specyfikację wykonanych usług - nie miały one miejsca. Należy zgodzić się z również z organami podatkowymi, że w trakcie całego postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów potwierdzających wykonanie przez firmę R." usług związanych z promocją Spółki w trakcie przedmiotowych imprez. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy stwierdzić trzeba, iż zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. z siedzibą w K., jako że usługi wykazane na tych fakturach nie zostały wykonane. W przypadku zaś imprezy "Z." usługi zostały wykonane tyko w części. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). W wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Należy zauważyć, iż z ww. przepisu wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie można więc podzielić zarzutu skargi naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., gdyż przepis ten stanowi jedynie doprecyzowanie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT., z których to przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru. Powołanie tychże przepisów rangi ustawowej stanowi dostateczną podstawę materialno-prawną do rozstrzygania o uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności powoływania się na przepisy podustawowe, a więc rozporządzeń wykonawczych do omawianych ustaw, jako że ich treść sprowadza się w istocie do zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT, inaczej tylko sformułowanej, bo poprzez odniesienie się do dokumentu faktury. Zatem podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc, faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne. Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru lub usługi, ale również z otrzymaniem towaru lub usługi, o których mowa w tym dokumencie. W sytuacji, która występuje w rozpoznanej sprawie, tj., faktury zakwestionowane przez organy podatkowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zgodzić się należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga, aby dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny" (wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Sąd oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych pod względem, ich zgodności z prawem nie stwierdził naruszenia powyższych zasad, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu decyzje organów obu instancji są prawidłowo uzasadnione a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęte w nich wnioski. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w taki sposób, aby stworzyć jego rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organach podatkowych. Spółka twierdząc, że usługi zostały wykonane zgodnie z zamówieniem, nie była w stanie tego udowodnić. Pełnomocnik postawił jedynie ogólny zarzut ograniczenia inicjatywy dowodowej Strony, nie wskazując na czym ograniczenie to miało polegać. W realizacji obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego powinien zaangażować się podatnik, albowiem to podatnik jest zainteresowany w wykazaniu dowodów zaświadczających o jego prawie do obniżenia podatku należnego i co jest szczególnie istotne - to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym. Pogląd ten znajduje akceptację w orzecznictwie (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt 359/04; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/GL 63/09; wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 446/08; wyrok WSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt 1898/08). Za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącej spółki sprowadzający się do stwierdzenia, że organy podatkowe nie mogły dokonać samodzielnie ustaleń co do wykonania usług reklamowych i w tym zakresie obowiązane były na podstawie art. 199a § 3 O.p.. zwrócić się do sądu powszechnego o ustalenie czy przedmiotowe umowy były prawnie skuteczne. Zdaniem Sądu, oceniając ten zarzut należało wskazać, że art. 199a § 3 O.p., na który powołuje się Strona dotyczy wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktów. Organy podatkowe nie kwestionują, że Spółka zawarła określone umowy, lecz jedynie fakt wykonania świadczeń z tych umów wynikających oraz związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów. Dla takich ustaleń ustawa Ordynacja podatkowa nie wymaga udziału sądu powszechnego. W rozpoznanej sprawie dla celów podatkowych nie miało znaczenia badanie umów zawartych z kontrahentami pod względem ich skuteczności w świetle prawa cywilnego. Dla celów postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznanej sprawie istotne było ustalenie, czy umowy te zostały w rzeczywistości wykonane zgodnie z ich treścią. Zatem cel postępowania nie obejmował ustaleń w zakresie stosunku cywilnoprawnego, który przedmiotowe umowy miałyby powoływać. Ustalenia faktyczne dotyczące wykonania tych umów nie mogły być poczynione przez Sąd powszechny, gdyż zgodnie z treścią art. 122 O.p. ustalenie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie w zakresie umów zawartych przez Skarżącą, z którymi wiązały się zakwestionowane faktury nie zachodził obowiązek skorzystania z instytucji ustanowionej przez art. 199a § 3 O.p. Sąd nie podzielił także zarzutów Skarżącej co do naruszenia przepisów dotyczących właściwości organu kontroli skarbowej, który w rozpoznanej sprawie wydał decyzję w pierwszej instancji oraz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia kontroli podatkowej w Skarżącej Spółce. Skarżąca podniosła, że w rozpoznanej sprawie dowody zostały zebrane w kontroli podatkowej, która nie została wszczęta przez właściwy organ i z tego powodu dowody te, jako sprzeczne z prawem na podstawie art. 180 § 1 O.p.. nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Oceniając ten zarzut należało wskazać, że zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej , jako u.k.s. właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Zgodnie z treścią art. Art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Stosownie do treści art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. W ustawie o kontroli skarbowej brak jest przepisów regulujących zagadnienia objęte zakresem przytoczonych przepisów art. 17 § 1 i art. 18a O.p. Zatem przepisy te na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej. W rozpoznanej sprawie Skarżąca Spółka w roku 2003 miała siedzibę w B. natomiast w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej miała siedzibę w W.. Z uwagi na miejsce siedziby Skarżącej Spółki w W., w dacie wszczęcia postępowania, na podstawie art. 17 § 1 i art. 18a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. Nr 2013, poz. 257) organem właściwym w stosunku do Skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2003 był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W rozpoznanej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 7 lipca 2008 r. wszczął postępowanie kontrolne w Skarżącej Spółce i wskazał, że zgodnie z treścią art. 24a u.k.s. organem właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Przepis art. 24a u.k.s. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8, postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik. Przepis ten swym zakresem obejmuje jedynie określenie organu uprawnionego do prowadzenia postępowania kontrolnego i jego zakończenia. Przepis ten nie wskazuje organu właściwego do wszczęcia postępowania w sytuacji wskazanej w art. 9a ust. 8 u.k.s. Zdaniem Sądu przepis art. 9a ust. 8 u.k.s. stanowi podstawę do wszczęcia postępowania kontrolnego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sytuacji opisanej w tym przepisie. Art. 9a ust. 8 u.k.s. stanowi, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Treść art. 9a ust. 8 u.k.s. powtórzona została w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., który stanowi, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu. Na podstawie tych przepisów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był w rozpoznanej sprawie wyznaczyć inspektora kontroli skarbowej i pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Skarżącej Spółce za rok 2003 pomimo tego, że właściwym miejscowo w sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Przepisy art. 9a ust. 8 u.k.s. i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. mówią ogólnie o czynnościach kontrolnych bez rozróżnienia czy chodzi o czynności podejmowane w ramach postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1 u.k.s.) czy też w ramach kontroli podatkowej (art. 13 ust. 3 u.k.s.). Skoro jednak przepis art. 24a u.k.s. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik, to należy przyjąć, że prowadzenie kontroli podatkowej w sytuacji wskazanej w art. 9a ust. 8 u.k.s. i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. jest powierzane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektorowi i pracownikom wskazanym w tych przepisach, upoważnieniem do kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 13 ust. 6 u.k.s. W rozpoznanej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postępował zgodnie z omówionymi przepisami wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 7 lipca 2008 r., którym wskazał zakres kontroli oraz imiona i nazwiska inspektora kontroli skarbowej oraz pracowników UKS w B. upoważnionych do czynności kontrolnych. Działanie to było zgodne z treścią art. 13 ust. 4 u.k.s., który stanowi, że kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Stosownie do treści art. 13 ust. 6 u.k.s. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Treść art. 13 ust. 6 u.k.s. należy odczytywać jako normę przyznającą Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej uprawnienie do wystawienia upoważnienia do kontroli podatkowej w sytuacji, o której mowa w art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Doręczenie tego upoważnienia kontrolowanemu podmiotowi stosownie do treści art. 13 ust. 4 u.k.s. powoduje wszczęcie kontroli podatkowej. W rozpoznanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jako organ właściwy do prowadzenia postępowania kontrolnego mógł sam osobiście prowadzić to postępowanie, a także na podstawie art. 143 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. uprawniony był do upoważnienia inspektora kontroli skarbowej i pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącej Spółki. W rozpoznanej sprawie organ w dniu 7 lipca 2008 r. wydał takie upoważnienie. W rozpoznanej sprawie zgodnie z treścią powołanych przepisów czynności w ramach kontroli podatkowej i w ramach postępowania kontrolnego wykonali pracownicy zatrudnieni w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B.. Dlatego prawidłowym było sporządzenie przez nich protokołu z kontroli. Decyzję opartą na ustaleniach z tych obydwu postępowań zgodnie z treścią art. 24a u.k.s. wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznaj sprawie postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa zostały wszczęte i były prowadzone przez właściwe organy. Bezzasadny był także zarzut oparcia decyzji na dowodach zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w postępowaniu dotyczącym roku 2002, w którym organ ten nie był właściwy. Podnoszony przez Spółkę brak właściwości tego organu w postępowaniu dotyczącym roku 2002 jest bez znaczenia dla legalności zaskarżonej decyzji, gdyż na podstawie przytoczonych powyżej przepisów organ ten był właściwy w postępowaniu dotyczącym roku 2003. Włączone przez ten organ w rozpoznanej sprawie dowody z postępowania za rok 2002 były więc dowodami zebranymi przez organ właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych Skarżącej za rok 2003. Zatem zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 180 § 1 Ord. pod., które miało polegać na zebraniu dowodów przez niewłaściwe organy należało uznać za bezzasadny. Wyjaśnić też trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Przy tym wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.