III SA/Wa 843/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca’’) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów osobowych. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność polegającą na hurtowej sprzedaży samochodów do dystrybutorów (zależnych i niezależnych). W ramach prowadzonej działalności nabywa pojazdy, by następnie sprzedać je podmiotom zajmującym się sprzedażą ostatecznym odbiorcom. Obok samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży, utrzymuje pewną, niewielką w stosunku do całości nabywanych towarów handlowych ilość pojazdów demonstracyjnych (używanych w ramach jazd testowych), zastępczych (oferowanych w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno - serwisowej M.) lub administracyjnych wykorzystywanych w bieżącej działalności Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce – wypełniających obowiązki służbowe poza jej siedzibą). Pojazdy takie są zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone. Pojazdy administracyjne są oznakowane materiałami reklamowymi. Spółka podniosła, że cechą wspólną dla wszystkich wymienionych grup pojazdów jest ich nabycie jako pojazdów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Wszystkie zakupione samochody podlegają odsprzedaży, z tym, że jedne są odsprzedawane od razu, inne zaś po pewnym okresie, w którym pełnią dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą). Pojazdy demonstracyjne zasadniczo są zbywane w ciągu roku od ich zakupu. W konsekwencji, pojazdy są prezentowane w księgach jako towary – nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych. W sporadycznych przypadkach może się jednak zdarzyć, iż okres pomiędzy nabyciem danego pojazdu demonstracyjnego, który jest użytkowany przez Spółkę, a jego dalszą odsprzedażą będzie dłuższy niż rok. W takiej sytuacji, samochody te zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Możliwe są także przypadki, iż samochody demonstracyjne po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub będą wykorzystywane w bieżącej działalności jako samochody administracyjne. Nawet jednak w takiej sytuacji zmianie nie ulegnie podstawowe przeznaczenie dla jakiego nabyto dany pojazd, tj. do dalszej odsprzedaży. Spółka wyjaśniła, że samochody zastępcze oraz administracyjne są nabywane z zamiarem użytkowania zasadniczo przez okres powyżej 12 miesięcy. Po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego pojazdy te są ujmowane w ewidencji środków trwałych i są zbywane co do zasady w ciągu 24-36 miesięcy od ich nabycia. Spółka nie wyklucza jednak przypadków, że samochody administracyjne i zastępcze będą wykorzystywane przez okres poniżej roku. W takim przypadku pojazdy takie nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych. Wskazała, że ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (głównie sprzedaż samochodów), co do zasady przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupu. Podniosła, że może się jednak zdarzyć, iż zakupy związane z ogółem prowadzonej działalności są lub będą rozliczane współczynnikiem ze względu na występowanie sprzedaży zwolnionej. W związku z powyższym zadała następujące pytania: 1) Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: "ustawa zmieniająca") ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania? 2) Czy w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy, wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne spowoduje obowiązek skorygowania odliczonego VAT? 3) Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej 12 miesięcy, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania? 4) Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania? Spółka stanęła na stanowisku, że: 1) w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania; 2) w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne, nie spowoduje obowiązku skorygowania odliczonego VAT; 3) w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej 12 miesięcy, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania; 4) w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 4 Spółka wskazała, że zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw konstrukcyjnych VAT, podatek ten powinien być neutralny z perspektywy przedsiębiorcy wykonującego działalność opodatkowaną VAT. Konsekwencją takiego założenia jest w jej ocenie fakt, iż co do zasady każdy podatnik VAT ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Spółki przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej określa wyjątek od ograniczenia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego dla samochodów osobowych i jako taki nie powinien być interpretowany zawężająco, a w szczególności jego interpretacja nie może prowadzić do tworzenia dodatkowych warunków pozwalających na powrót do pełnego odliczenia, które nie zostały wprost wskazane. Spółka podkreśliła, że przywołany przepis, jako warunek pozwalający na powrót do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych wskazuje przypadek, w którym przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tychże samochodów. Zdaniem Spółki jest to jedyny wymóg zawarty w tym przepisie. Jego spełnienie nie tylko w sposób formalny poprzez odpowiedni wpis w KRS, ale także poprzez faktyczne prowadzenie określonej działalności uprawnia podatnika do niestosowania ograniczeń wynikających z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Spółka stanęła na stanowisku, że warunek ten został spełniony w jej przypadku. Ponadto zauważyła, że przepis ten nie formułuje wymogów funkcjonalnych w odniesieniu do celów do jakich podatnik może użytkować nabywane pojazdy. Tym samym czasowe użytkowanie przez Spółkę samochodów jako pojazdów demonstracyjnych, zastępczych lub administracyjnych w żaden sposób nie wpływa na spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie ustawy zmieniającej. Pogląd taki zdaniem Spółki potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2010r., sygn. akt I FSK 1875/09. Zdaniem Spółki prowadzenie działalności w zakresie odsprzedaży samochodów jest niewątpliwie spełnieniem warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. oraz art. 3 ustawy zmieniającej, co również potwierdza w jej ocenie wyrok NSA z 29 października 2010r. sygn. akt I FSK 1875/09. Jednocześnie, zdaniem Spółki, dla realizacji pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma żadnego znaczenia fakt, czy jest to odsprzedaż detaliczna czy hurtowa. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 podkreśliła, że art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie zawiera wymogu natychmiastowej odsprzedaży nabywanych samochodów osobowych oraz zakazu zaliczenia danego samochodu do środków trwałych podatnika. W ocenie Spółki przepis ten odwołuje się jedynie do działalności podatnika i nie wynika z niego też, by jakiekolwiek znaczenie dla wyłączenia stosowania art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym w przekonaniu Spółki brak tego typu ograniczeń wskazanych w ustawie skutkuje tym, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać ograniczone w sytuacji, gdy planowane wykorzystywanie samochodów zastępczych i administracyjnych będzie dotyczyło okresu dłuższego niż rok oraz zostaną one wpisane do ewidencji środków trwałych. Analogicznie w przypadku, gdy samochody demonstracyjne zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub administracyjne i będą użytkowane przez Spółkę przez okres dłuższy niż rok, nie spowoduje to powstania obowiązku korekty wcześniej odliczonego podatku do wysokości 60% podatku naliczonego, jednak nie więcej niż 6.000 zł. W interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie tj. od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W ocenie organu zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, tj. w przypadkach gdy nabywane samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Zdaniem Ministra Finansów użyte w przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym pojazdem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odsprzedażą konkretnych pojazdów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odsprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest w przekonaniu organu wystarczającą przesłanką pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Minister Finansów stanął na stanowisku, że do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży, gdyż ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe – w przypadku których przysługuje odliczenie podatku naliczonego – z ich odsprzedażą przez podmiot. W opinii organu nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami, ponieważ istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika pojeździe. Ustawodawca koncentruje się zatem na przedmiocie, a nie podmiocie. W ocenie organu przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odsprzedaż. W konkluzji Minister Finansów uznał, że jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, zastępczych czy administracyjnych), to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Organ odniósł się ponadto do obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenia ich do środków trwałych i przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne wskazując, że obowiązek taki w sprawie niniejszej nie wystąpi w związku z tym, że Spółce w żadnym z tych przypadków nie przysługuje prawo do odliczenia całości kwoty podatku naliczonego. Minister Finansów stanął na stanowisku, że we wszystkich wymienionych we wniosku przypadkach będzie mieć zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, co oznacza, iż Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia wyłącznie 60% kwoty podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000 zł) od zakupu przedmiotowych samochodów osobowych i Spółka nie będzie miała obowiązku dokonywania stosownych korekt w przypadku zmiany przeznaczenia tych samochodów w sytuacji opisanej we wniosku. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie: - braku zastosowania ograniczenia w odliczaniu VAT w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy (pytanie nr 1); - braku obowiązku korygowania odliczonego VAT w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenia do środków trwałych i przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne (pytanie nr 2). Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego samochodów osobowych nabywanych przez Spółkę z przeznaczeniem do odsprzedaży, lecz czasowo wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne; 2) art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej przez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że przy nabyciu samochodów demonstracyjnych Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z tego przepisu, tj. 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł; 3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TWE), tj. wynikającej z tego przepisu zasady efektywności, przez zaniechanie obowiązku dokonania prounijnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej; 4) art. 176 Dyrektywy 2006/112/EC z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347, s. 1, dalej jako "Dyrektywa 112"), przez uznanie, że przy nabywaniu samochodów demonstracyjnych Spółce przysługuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, podczas gdy w okresie poprzedzającym wejście w Polsce w życie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977r. nr 145/1, dalej: "VI Dyrektywa") oraz w pierwszych latach jej obowiązywania istniała w Polsce praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych przysługiwało podatnikom pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na podniesione naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji we wskazanej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę wskazała, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, co skutkowało brakiem zastosowania tego przepisu w przypadku samochodów osobowych nabywanych przez Spółkę w celu odsprzedaży, uprzednio wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne. W ocenie Spółki taka wykładnia jest nieuzasadniona, a organ sformułował dodatkowy warunek stosowania przedmiotowego wyłączenia, który nie wynika z treści powołanego przepisu. W ocenie Skarżącej jedynym warunkiem wynikającym z brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a) ustawy zmieniającej jest prowadzenie przez podatnika nabywającego pojazdy samochodowe określone w art. 3 ust. 1 tej ustawy działalności w zakresie odsprzedaży tych pojazdów. Posłużenie się przez ustawodawcę słowem "tych" należy interpretować w ten sposób, że przedmiotem działalności podatnika powinna być odsprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącej 3,5 tony. Taki warunek jest spełniony w przypadku Spółki. Ponadto zdaniem Skarżącej nawet gdyby przyjąć interpretację, że "tych samochodów (pojazdów)" oznacza konieczność przeznaczenia danego egzemplarza pojazdu do odsprzedaży, w przypadku samochodów demonstracyjnych nabywanych przez Spółkę wciąż spełniony byłby warunek zastosowania wyłączenia określonego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. W związku z tym Spółka stwierdziła, że dwie wskazane interpretacje warunku stosowania spornego wyłączenia wyczerpują możliwości wykładni na gruncie brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. W przekonaniu Spółki niezależnie od tego, którą z nich przyjąć, w przypadku samochodów demonstracyjnych nabywanych przez Spółkę spełnione zostały warunki zastosowania takiego wyłączenia. Spółka zaznaczyła, że na gruncie przedmiotowego przepisu nieuprawniona była wykładnia przyjęta przez organ, zakładająca, że warunek by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż "tych" samochodów wyklucza możliwość wykorzystania ich przed sprzedażą do innych celów związanych z prowadzoną działalnością w zakresie odsprzedaży. Ponadto zaznaczyła, że w świetle art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie jest istotne, czy faktyczna odsprzedaż nastąpiła w okresie 12 miesięcy, czy też po tym okresie (jak również, czy pojazd został wpisany do ewidencji środków trwałych), gdyż jedynym warunkiem wynikającym z brzmienia tego przepisu jest, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów. Podniosła przy tym, że organ stwierdzając brak obowiązku korekty podatku naliczonego przy nabyciu samochodów demonstracyjnych w przypadku braku ich sprzedaży w ciągu 12 miesięcy od dnia nabycia i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, bądź przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne nie miał racji, gdyż brak obowiązku korekty podatku naliczonego w takich okolicznościach wynika stąd, że okoliczności te pozostają bez znaczenia z punktu widzenia kryteriów stosowania wyłączenia określonego w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. Skarżąca zauważyła także, iż stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnia ograniczeń wynikających z klauzuli stałości zawartej w art. 176 Dyrektywy 112. W ocenie Spółki istotne jest przede wszystkim rzeczywiste stosowanie ograniczenia w prawie do odliczenia VAT przed wejściem w życie Dyrektywy 112, ponieważ państwa członkowskie nie mogą opierać się na art. 176 Dyrektywy 112 w celu ograniczenia prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy pomimo istnienia przepisów stanowiących ograniczenie w prawie do odliczenia VAT ze względu na praktykę administracyjną ograniczenia takie nie były stosowane. Podkreśliła, że sytuacja taka była przedmiotem rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca. W przekonaniu Spółki nawet jeśli przyjąć za właściwą interpretację przyjętą przez organ, iż w świetle obowiązujących przepisów podatnik nie jest uprawniony do odliczenia VAT przy nabyciu samochodów demonstracyjnych, interpretacja taka nie mogłaby być stosowana jeśli zostanie stwierdzone, iż praktyka administracyjna rzeczywiście funkcjonująca w dniu wejścia w życie Dyrektywy 112 lub jakimkolwiek okresie po tym dniu wskazywała, że prawo do pełnego odliczenia podatnikom przysługiwało. Zatem dla określenia zakresu ograniczenia w prawie do odliczenia dozwolonego na podstawie art. 176 Dyrektywy 112 należało zidentyfikować praktykę administracyjną obowiązującą bezpośrednio przed dniem 1 maja 2004r. lub po tym dniu. W konkluzji Spółka stwierdziła, że istniejąca praktyka administracyjna, w okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście w życie w Polsce VI Dyrektywy oraz w pierwszych latach jej obowiązywania w Polsce, wskazywała na pełne prawo do odliczenia VAT w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych. Stąd zmiana interpretacji przez ograny podatkowe, która polegała na rozszerzeniu zakresu ograniczeń w prawie do odliczenia VAT, była zdaniem Spółki niedopuszczalna ze względu na naruszenie klauzuli stałości wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie w dniu 19 października 2012r. zaskarżył interpretację indywidualną w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3363/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając skargę za zasadną z uwagi na wadliwość interpretacji indywidualnej w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 we wniosku Spółki co do pojazdów demonstracyjnych. Natomiast w zakresie pytań z punktu 3 i 4, dotyczących samochodów zastępczych i administracyjnych (służbowych), Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów, pomimo częściowo wadliwej argumentacji, jest prawidłowe. W uzasadnieniu wskazując na zasadę pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami podatkowymi, Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r., w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, utrzymano ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych. Sąd uznał, że powołane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma charakter przedmiotowy. Natomiast z ust. 2 pkt 7 lit. a) tego artykułu wynika, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Zatem podstawowym warunkiem określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej niezbędnym do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych pojazdów. Skoro przepisy odwołują się wyłącznie do rodzaju działalności podatnika i nie wprowadzają żadnych innych kryteriów, to bez znaczenia dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży do jazd demonstracyjnych. Towar (samochód) został nabyty do dalszej odsprzedaży i zamiar ten będzie przez podatnika zrealizowany, z tym, że w dłuższym przedziale czasowym od jego nabycia, co w świetle art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie ma znaczenia prawnego. Zakup pojazdów samochodowych przeznaczonych do sprzedaży dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu autami stanowi w istocie zakup towarów handlowych. Na poparcie swojego stanowiska Sąd odwołał się także do wyroku NSA z 29 października 2010r., sygn. akt I FSK 1875/09, w którym stwierdzono, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. (stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2010r.) nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Sąd uznał, że pogląd ten znajduje usprawiedliwienie również na gruncie art. 176 zd. 1 Dyrektywy 112. Jego prawidłowość potwierdzają też inne przypadki, wskazane w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdy ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania. Podsumowując swoje rozważania w tym zakresie Sąd stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2011r. Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przeznaczonych do dalszej odsprzedaży pojazdów osobowych, wykorzystywanych do jazd testowych (pojazdów demonstracyjnych), a nadto, że z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie wynika, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji Spółka nie ma obowiązku korygowania odliczonego w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów – pojazdów demonstracyjnych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, które w przypadku braku sprzedaży w ciągu 12 miesięcy wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych. Natomiast taki obowiązek korekty będzie zdaniem Sądu istniał w przypadku wprowadzenia samochodów demonstracyjnych do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowania ich na samochody zastępcze lub administracyjne. Zauważając, że – jak podano we wniosku – samochody zastępcze wykorzystywane są w ramach "globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej", a samochody administracyjne wykorzystywane są do celów służbowych w bieżącej działalności Spółki, Sąd zajął stanowisko, iż trudno uznać, aby samochody te, wykorzystywane dla celów służbowych czy w ramach serwisu gwarancyjnego, a sprzedawane po zakończeniu ich używania we wskazanych celach, nadal zachowują walor towarów handlowych, będzie zatem miało do nich zastosowanie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej i w tej kwestii stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji stwierdził wadliwość interpretacji indywidualnej w zakresie pytań oznaczonych jako 1 i 2 z powodu naruszenia art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, jak i art. 4 ust. 3 TWE poprzez zaniechanie dokonania prounijnej wykładni powołanych przepisów. Natomiast jako niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 176 Dyrektywy 112, bowiem praktyka organów podatkowych, wbrew twierdzeniu Skarżącej, w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych nie była jednolita, co potwierdza chociażby wyrok NSA z dnia 29 października 2010r. sygn. akt I FSK 1875/09. Skargi kasacyjne na powyższy wyrok wniosła zarówno Spółka, jak i Minister Finansów. W skardze kasacyjnej Spółki pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie odsprzedaży samochodów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) tej ustawy; 2) art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) oraz art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) tej ustawy w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę przed ich odsprzedażą jako samochody administracyjne lub zastępcze oraz samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę pierwotnie jako samochody demonstracyjne, które nie zostały odsprzedane przed upływem 12 miesięcy od ich nabycia, lecz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowane na samochody administracyjne lub zastępcze, a w konsekwencji na bezpodstawnym zastosowaniu w odniesieniu do wymienionych kategorii pojazdów ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej; 3) art. 176 Dyrektywy 112 przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował wyrażonej w tym przepisie tzw. klauzuli stałości, wykluczającej ograniczenie w prawie do odliczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych jako administracyjne, z uwagi na to, że w okresie poprzedzającym wejście w Polsce VI Dyrektywy, w świetle uzyskanej przez Spółkę interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego nie miało w przypadku tych samochodów zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka nie zgodziła się z częścią rozstrzygnięcia odnoszącą się do samochodów używanych jako zastępcze i administracyjne (służbowe), jak i samochodów demonstracyjnych w razie braku ich sprzedaży w ciągu 12 miesięcy od nabycia, wprowadzonych następnie do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanych na samochody zastępcze albo administracyjne. Według Spółki WSA błędnie interpretował przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej uznając, że prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie odsprzedaży samochodów, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, nie jest wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu, wyłączającego stosowanie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała też na konieczność stosowania prounijnej wykładni, szczególnie w przypadku interpretacji przepisów dotyczących ograniczeń w prawie do odliczenia VAT z uwagi na fundamentalny element konstrukcji tego podatku, tj. prawo do odliczenia. Podniosła, że należy dokonywać ścisłej wykładni przepisów ograniczających to prawo, tj. art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej (por. wyroki ETS: C-414/07 Magoora, C-280/04 Jyske Finanse), a contrario możliwie szerokiej interpretacji przepisów stanowiących odstępstwa od tych ograniczających, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) tej ustawy, przywracającego "sytuację wyjściową". Także Minister Finansów zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej poprzez niezasadne przyjęcie, że od 1 stycznia 2011r. Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości przy nabyciu przeznaczonych do dalszej odsprzedaży pojazdów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych (pojazdów demonstracyjnych). Zdaniem organu Sąd nieprawidłowo uznał, że w przypadku tych pojazdów jedynym warunkiem ustawowym, którego spełnienie daje prawo do pełnego odliczenia jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych pojazdów. Nadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez: - uznanie, że w przypadku samochodów demonstracyjnych Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, z uwagi na przedmiot działalności podatnika i niezależnie od sposobu używania tych pojazdów przed ich odsprzedażą, podczas gdy w przypadku samochodów administracyjnych i zastępczych Sąd zakwestionował to prawo właśnie z uwagi na ich zadysponowanie przez podatnika do celów służbowych, nie odnosząc się do przedmiotu działalności Spółki; ta wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia powoduje niejasność wskazań co do treści interpretacji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż Sąd nie wskazał, na czym miałoby polegać przypisane organowi podatkowemu zaniechanie dokonania prounijnej wykładni art. 4 ust. 3 TWE, a brak ten miał istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 169/13 uchylił zaskarżony wyrok z 19 października 2012r. i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, oddalając jednocześnie skargę kasacyjną Spółki. W motywach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, na skutek uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Spółka zaskarżyła w całości wyrok uchylający interpretację Ministra Finansów nie zgadzając się z tymi poglądami WSA, które były przeciwne poglądom Spółki, a dotyczącymi samochodów służbowych (nazywanych przez spółkę administracyjnymi), samochodów zastępczych, jak i demonstracyjnych, wprowadzonych po upływie 12 miesięcy do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanych na zastępcze lub służbowe. Zarzut w tym zakresie został uzasadniony błędną interpretacją przez WSA przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. Spółka przedstawiła swoje rozumienie tego przepisu, co do zasady tożsame w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich sposobów używania przez Spółkę samochodów, prezentując stanowisko, że ograniczenie prawa do odliczenia z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w żadnym przypadku nie będzie dotyczyło podmiotu, którego przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest odsprzedaż tych pojazdów. W ocenie Spółki, sposób ich wykorzystywania w prowadzonej działalności nie ma żadnego znaczenia. NSA odnosząc się do stanowiska Spółki stwierdził, że z taką interpretacją nie można się zgodzić. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego (o którą można pomniejszyć podatek należny) stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zaś ustęp 2 w jego punkcie 7 stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Odnosząc się do samej treści przepisu NSA przyznał rację organowi, według którego ma znaczenie sformułowanie "odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" z podkreśleniem słowa "odsprzedaż" i "tych". Zatem odsprzedaż tych zakupionych samochodów odnosi się do faktycznej, rzeczywistej dalszej ich sprzedaży, a nie jest powiązana jedynie z faktem, że dany podmiot w ogóle zarejestrował i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. NSA wskazał, że wyłączenie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiot prowadzi działalność polegającą na kupnie, a następnie odsprzedaży samochodów, a wyłączenie od ograniczenia prawa do odliczenia dotyczy tych pojazdów, które są przedmiotem tejże działalności podstawowej, a więc niesporadycznej podmiotu. Analiza art. 3 ust. 2 pkt 7, zarówno lit. a) jak i b), uprawnia do wniosku, że jeśli nabywane pojazdy służą działalności takiej jak handel, odsprzedaż czy oddanie ich innym podmiotom do używania na podstawie stosownych umów, to wówczas – z przyczyn oczywistych – wykluczona jest możliwość używania ich przez podmiot do innych celów, jak dostawa czy usługa. Podmiot tych czynności, co do zasady, z założenia, biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanych czynności, nie dysponuje pojazdem dla innych celów np. prywatnych. O prawidłowości takiego spojrzenia na problem świadczy też przepis art. 3 ust. 2 pkt 1 – 6, który wyłącza omawiane ograniczenie w stosunku do samochodów, których warunki techniczne wskazują, że są to pojazdy samochodowe do przewozu ładunków, przewozu, ale co najmniej 10 osób, czy że są to pojazdy specjalne o określonym przez przepisy przeznaczeniu. NSA wskazał, że można by jeszcze zastanowić się nad sytuacją, gdyby ustawodawca nie przewidział regulacji z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skuteczny sposób można by wywodzić, że przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów zakupionych do dalszej odsprzedaży, czyli towarów handlowych, jeśliby doszło do postawienia w taki sposób problemu prawa do odliczenia przy zakupie towarów handlowych. Wobec tego zasadnie WSA odwołał się do charakteru zakupionych, a następnie sprzedanych pojazdów, które w takiej sytuacji stanowią towar handlowy, a więc prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. NSA podkreślił, że stanowisko to jest zbieżne w swej istocie ze stanowiskiem organu. NSA wskazał również, że wyniki wykładni językowej omawianego przepisu potwierdza także jego wykładnia celowościowa. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że celem wprowadzanego ograniczenia prawa do odliczenia było zapobieżenie odliczaniu całości podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów, których rodzaj, ich funkcjonalność, nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając także korzystanie i poza nią (wyroki NSA: z 29 października 2010r., I FSK 1875/09, z 28 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1014/10, z 11 lipca 2013r., I FSK 1305/12, I FSK 1268/12). Z tego ograniczenia wyłączono czynności, które z istoty swojej nie umożliwiają wykorzystywania samochodu np. do celów prywatnych. W konsekwencji zdaniem NSA, należy uznać co do zasady, że ograniczenie z art. 3 ust. 1 nie dotyczy tych pojazdów, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży w ramach wykonywanej działalności handlowej. Zatem, generalnie rzecz ujmując, dopóki nie zostanie zmienione przeznaczenie samochodów, dopóki będą one traktowane jak towar handlowy, nawet jeśli w pewnym zakresie, przejściowo, będą służyć jakimś czynnościom o dodatkowym charakterze w stosunku do działalności podstawowej, dotąd podatnik będzie korzystał z pełnego odliczenia VAT. W przypadku zerwania tej więzi z czynnościami odsprzedaży, kiedy to nie będą mogły być jako towar handlowy oferowane do sprzedaży, czyli zostaną wykorzystane do innych celów, wystąpi ograniczenie odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. Zdaniem NSA, dobrym przykładem są samochody demonstracyjne, które stanowiąc towar handlowy jednocześnie, dodatkowo, służą demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży. Sam fakt możliwości sprawdzenia np. możliwości technicznych pojazdu, osiągów, wyposażenia, komfortu jazdy itp., nie powoduje, że zmieniło się podstawowe jego przeznaczenie bycia towarem handlowym, czyli przedmiotem do dalszej odsprzedaży w ramach działalności podmiotu prowadzącego handel samochodami. NSA podkreślił, że w tym zakresie istnieje już ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach I FSK 316/12, I FSK 317/13, I FSK 351/12, I FSK 1875/09), której efektem było wydanie przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2013r. (Dz. Urz. Min. Fin. z 26 czerwca 2013r., poz. 17), na podstawie art. 14a § 1 O.p. interpretacji ogólnej (PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593), w której organ uznał, że nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne (testowe) skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. NSA wskazał, że z przyczyn podanych powyżej nie mógł zostać uwzględniony podniesiony w skardze kasacyjnej Spółki zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, ponieważ rozumienie tego przepisu zaprezentowane przez Spółkę nie może być ocenione jako uzasadnione. W ocenie NSA nie mógł zostać także uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 176 Dyrektywy 112 poprzez niezastosowanie przez WSA tzw. klauzuli stałości. Zarzut ten uzasadniony został nie faktem, jak to zazwyczaj ma miejsce, wprowadzenia przepisów polskich naruszających tę zasadę, ale argumentem, że omawiane w sprawie ograniczenie nie było rzeczywiście stosowane w Polsce przed przystąpieniem do WE, o czym świadczyć ma uzyskana przez Spółkę interpretacja z 20 kwietnia 2004r. dotycząca samochodów demonstracyjnych i administracyjnych. NSA podniósł, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczący interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku, będący podstawą faktyczną wydawanej interpretacji, determinuje tematykę interpretacji i jej zakres. NSA wskazał, że z art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012r., poz. 1448), zawierającego zbiór definicji ustawowych, wynika, że pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (pkt 33), a samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Przepis art. 3 ustawy zmieniającej jako przedmiot regulacji wskazuje samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Przepis ten dotyczy zatem pojazdów samochodowych, po pierwsze osobowych, a po drugie, pojazdów samochodowych niebędących osobowymi, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stąd w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawodawca posługuje się określeniem odsprzedaży tych "samochodów (pojazdów)", a więc zarówno jednych jak i drugich grup wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zdaniem NSA, dla zagadnienia będącego przedmiotem wydanej dla Spółki interpretacji, jak i rozpoznania sądów, właściwie nie ma znaczenia, czy chodzi konkretnie o samochody osobowe, czy inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony. Biorąc pod uwagę pytania ujęte przez Spółkę we wniosku, a dotyczące sposobu używania nawet tych obu kategorii pojazdów nie ma to znaczenia – w tym miejscu, w kontekście treści z poprzednich zdań, można użyć pojęcia zbiorczego "pojazdy", wiedząc, że mamy na myśli samochody osobowe, jak i te inne pojazdy samochodowe wymienione w przepisie. NSA stwierdził, że jak wynika z treści wniosku Spółki o wydanie interpretacji, samo rozróżnienie na samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie do 3,5 tony nie miało znaczenia. We wniosku używa się naprzemiennie określeń "samochody" albo "pojazdy" z dopełnieniem, że chodzi o demonstracyjne, zastępcze, administracyjne. Natomiast w zajętym przez siebie stanowisku, sformułowanym w 4 punktach, Spółka wyraźnie określa, że chodzi o samochody osobowe. Z powyższych stwierdzeń, zwłaszcza w kontekście wniosku Spółki, wynika, że problematyka, którą porusza się w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia zasady standstill, nie była przedmiotem zapytania Spółki. Wniosek dotyczył kwestii możliwości odliczenia w całości podatku naliczonego przy zakupie samochodów, które oprócz czynności dalszej ich odsprzedaży, służyły także jako demonstracyjne, zastępcze, administracyjne (w różnych wariantach, dotyczących czasu używania, wpisu w ewidencji środków trwałych, zmiany przeznaczenia). NSA odnosząc się jednak, na marginesie sprawy, do zarzutu naruszenia art. 176 Dyrektywy 112, z tym uzasadnieniem, że praktyka organów przed 1 maja 2004r. była odmienna, bo Spółka otrzymała interpretację z 20 kwietnia 2004r., w której organ na kanwie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. uznał, że jeśli chodzi o samochody osobowe wykorzystywane w celach demonstracyjnych i administracyjnych, to Spółka może odliczyć podatek naliczony przy ich zakupie, stwierdził, że ta jednostkowa interpretacja wydana Spółce nie pozwala na uznanie, że powszechna praktyka organów wskazywała na jednolite prezentowanie przez organ takiego właśnie stanowiska. Ani wówczas, przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004r., ani, na co wskazuje niniejsza sprawa, jak i jej podobne, obecnie, nie jest to kwestia z jednym ugruntowanym już stanowiskiem. Natomiast rozpoznając skargę kasacyjną Ministra Finansów, biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, NSA zgodził się z organem, że w kwestii spornej w sprawie rozstrzygający jest charakter, sposób zadysponowania przez podatnika konkretnym pojazdem. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast poglądu organu co do zastosowania tego przepisu do konkretnej sytuacji, tj. wykorzystywania pojazdu w celach demonstracyjnych. Dalej NSA wskazał, że zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonego wyroku jest uwzględnienie zarzutu organu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. z powodu wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, a w konsekwencji niejasności wskazań co do dalszego postępowania po uchyleniu przez Sąd interpretacji. NSA wskazał, że w skardze kasacyjnej organ nie zgodził się z tezą zaprezentowaną w jego ocenie w wyroku, tj. że jedynym warunkiem z omawianego przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, dającym prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów. W ocenie NSA, jednocześnie organ zasadnie zauważył, że WSA w odniesieniu do pojazdów administracyjnych i zastępczych stwierdził, iż jednak odliczenie podatku w tych przypadkach będzie ograniczone ze względu na sposób wykorzystywania pojazdów. Dalej Sąd pierwszej instancji podał, że "Trudno uznać, aby samochody te wykorzystywane czy to do celów służbowych czy w ramach serwisu gwarancyjnego, a sprzedawane po zakończeniu ich używania we wskazanych celach, nadal zachowują walor towarów handlowych." Zdaniem NSA zgodzić się więc należy z organem, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczność w zakresie interpretacji przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Jeśli chodzi o pojazdy demonstracyjne, WSA zgodził się z rozumieniem przepisu prezentowanym przez Spółkę, natomiast w stosunku do samochodów zastępczych i służbowych wprowadził nowy element w postaci sposobu faktycznego wykorzystywania pojazdów, powodujący utratę przez nie waloru towarów handlowych. I tyle zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z których to treści trudno przesądzić, jak rozumie przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej Sąd pierwszej instancji dokonujący oceny zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji. Nie ma żadnego uzasadnienia dlaczego i z jakiego powodu WSA upatruje w utracie charakteru towarów handlowych pojazdów służących jako zastępcze i służbowe konsekwencji w postaci ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. NSA za zasadny uznał zarzut organu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. także i przez brak uzasadnienia do jednozdaniowej wypowiedzi Sądu o zasadności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 TWE poprzez zaniechanie dokonania prounijnej wykładni powoływanych w sprawie przepisów. W związku z powyższym NSA stwierdził, że konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku naruszającego art. 141 § 4 P.p.s.a. w celu przedstawienia najpierw wykładni przepisu prawa materialnego, a następnie odniesienia tego unormowania do poszczególnych, konkretnych przypadków podanych przez Spółkę we wniosku. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skarg kasacyjnych złożonych przez Ministra Finansów jak i Spółkę od wyroku tut. Sądu z dnia 19 października 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając część zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki, uznając podniesione w niej zarzuty za niezasadne. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09, Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Powołany wyżej przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 169/13. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego (o którą można pomniejszyć podatek należny) stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast art. 3 ust. 2 pkt 7 tej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Zdaniem Sądu, w świetle treści powołanych przepisów istotne znaczenie ma sformułowanie "odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" z podkreśleniem słów "odsprzedaż" i "tych". Ze sformułowania tego wynika, że odsprzedaż tych zakupionych samochodów odnosi się do faktycznej, rzeczywistej dalszej ich sprzedaży, a nie jest powiązana jedynie z faktem, że dany podmiot w ogóle zarejestrował i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Wyłączenie to ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dotyczy ono nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika. Podmiot prowadzi działalność polegającą na kupnie, a następnie odsprzedaży samochodów, a wyłączenie od ograniczenia prawa do odliczenia dotyczy tych pojazdów, które są przedmiotem tejże działalności podstawowej, a więc niesporadycznej podmiotu. Analiza przepisów art. 3 ust. 2 pkt 7 – zarówno lit. a) jak i b) – uprawnia do wniosku, że jeśli nabywane pojazdy służą działalności takiej jak handel, odsprzedaż czy oddanie ich innym podmiotom do używania na podstawie stosownych umów, to wówczas – z przyczyn oczywistych – wykluczona jest możliwość używania ich przez podmiot do innych celów, jak dostawa czy usługa. Podmiot tych czynności, co do zasady, z założenia, biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanych czynności, nie dysponuje pojazdem dla innych celów (np. prywatnych). O prawidłowości takiego spojrzenia na problem świadczy też przepis art. 3 ust. 2 pkt 1 – 6 ustawy zmieniającej, który wyłącza omawiane ograniczenie w stosunku do samochodów, których warunki techniczne wskazują, że są to pojazdy samochodowe do przewozu ładunków, przewozu, ale co najmniej 10 osób, czy że są to pojazdy specjalne o określonym przez przepisy przeznaczeniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny można by jeszcze zastanowić się nad sytuacją, gdyby ustawodawca nie przewidział regulacji z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. W skuteczny sposób można by wywodzić, że przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów zakupionych do dalszej odsprzedaży, czyli towarów handlowych, jeśliby doszło do postawienia w taki sposób problemu prawa do odliczenia przy zakupie towarów handlowych. Wobec tego zasadne jest odwoływanie się do charakteru zakupionych, a następnie sprzedanych pojazdów, które stanowią towar handlowy, a więc prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, wyniki wykładni językowej omawianego przepisu potwierdza także jego wykładnia celowościowa, należy bowiem wziąć pod uwagę, że celem wprowadzanego ograniczenia prawa do odliczenia było zapobieżenie odliczaniu całości podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów, których rodzaj, ich funkcjonalność, nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając także korzystanie i poza nią (por. wyroki NSA: z 29 października 2010r., I FSK 1875/09, z 28 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1014/10, z 11 lipca 2013r., I FSK 1305/12, I FSK 1268/12). Z tego ograniczenia wyłączono czynności, które z istoty swojej nie umożliwiają wykorzystywania samochodu np. do celów prywatnych. W konsekwencji uznać należy co do zasady, że ograniczenie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie dotyczy tych pojazdów, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży w ramach wykonywanej działalności handlowej (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a). Zatem, generalnie rzecz ujmując, dopóki nie zostanie zmienione przeznaczenie samochodów, dopóki będą one traktowane jak towar handlowy, nawet jeśli w pewnym zakresie, przejściowo, będą służyć jakimś czynnościom o dodatkowym charakterze w stosunku do działalności podstawowej, dotąd podatnik będzie korzystał z pełnego odliczenia VAT. W przypadku zerwania tej więzi z czynnościami odsprzedaży, kiedy to nie będą mogły być jako towar handlowy oferowane do sprzedaży, czyli zostaną wykorzystane do innych celów, wystąpi ograniczenie odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. Tak więc, w świetle art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, w kwestii spornej w niniejszej sprawie rozstrzygający jest charakter, sposób zadysponowania przez podatnika konkretnym pojazdem. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przypadku podmiotu prowadzącego działalność w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych (w tym samochodów osobowych) – samochody demonstracyjne, mimo że czasowo wykorzystywane są do jazd testowych (próbnych), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Nie ma zatem podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów, które czasowo są przeznaczone do celów demonstracyjnych (np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy). Samochody te przecież nadal będą służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odsprzedaż samochodów. Tylko ze względu na konieczne typowe w handlu działania marketingowe, nie zostają one od razu sprzedane lecz przez krótki okres czasu służą do celów demonstracyjnych. Oczywistym jest bowiem, że ewentualny nabywca samochodów chce pojazd zobaczyć, obejrzeć, przejechać się nim (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 317/12; dostępny baza internetowa CBOIS). Samochody demonstracyjne, to samochody, które stanowiąc towar handlowy jednocześnie, dodatkowo, służą demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży. Sam fakt możliwości sprawdzenia np. możliwości technicznych pojazdu, osiągów, wyposażenia, komfortu jazdy itp., nie powoduje, że zmieniło się podstawowe jego przeznaczenie bycia towarem handlowym, czyli przedmiotem do dalszej odsprzedaży w ramach działalności podmiotu prowadzącego handel samochodami. Tak więc nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne (testowe) skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. Inaczej natomiast należy potraktować samochody, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników (samochody administracyjne, służbowe). Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko Skarżącej, że tylko z tej przyczyny, że przedmiotem jej działalności jest handel samochodami przysługuje jej, w tym przypadku, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jak już powyżej wskazano przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie zakupionych samochodów w działalności gospodarczej podatnika nie jest bez znaczenia. Trudno uznać, aby samochody służbowe (administracyjne), sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. Innymi słowy, skoro samochody te są wykorzystywane dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s.605 -606). Przeznaczenie pojazdów samochodowych (w tym samochodów osobowych) i wykorzystywanie ich do celów służbowych oznacza, że przestają one być oferowane jako towar handlowy do sprzedaży i następuje zerwanie więzi z czynnościami odsprzedaży. Samochody służbowe (administracyjne) nie zachowują ścisłego związku z działalnością polegającą na ich odsprzedaży. Zauważyć przy tym należy, że przyjęcie interpretacji zaproponowanej przez Skarżącą skutkowałoby nierównym traktowaniem podatników. Podatnicy bowiem, którzy prowadziliby działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, w świetle tej interpretacji, mieliby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego przeznaczonego na cele służbowe, a następnie sprzedanego po zakończeniu używania go, natomiast podatnicy, którzy prowadziliby działalność gospodarczą o charakterze niehandlowym, gdyby taki sam samochód przeznaczyli na cele służbowe, a później sprzedali, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego byliby pozbawieni. W istocie zatem charakter prowadzonej przez podatnika działalności decydowałby o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Doszłoby zatem do różnego traktowania podatników pod względem fiskalnym, przy czym kryterium różnicującym byłoby to, czy prowadziliby oni działalność handlową, czy też nie. Trudno doszukać się sensu takiego zróżnicowania. W rezultacie, zaproponowana przez Spółkę interpretacja narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Fakt prowadzenia bądź też nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników. Kryterium to jest nierelewantne i nieproporcjonalne. W ocenie Sądu, trudno byłoby przyjąć, iż legislator podatkowy tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych, czy reprezentacyjnych swoich pracowników lub właścicieli. Trudno byłoby znaleźć ratio legis dla pełnego odliczenia podatku w przypadku samochodów osobowych zakupionych dla celów służbowych wyłącznie przez ich dealerów. Ich sytuacja w tym zakresie jest bowiem identyczna jak innych podatników (por. wyrok NSA z 12 marca 2014r., sygn. akt I FSK 625/13, CBOSA). Zatem w przypadku nabycia przez podatników (których przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów osobowych) samochodów przeznaczonych po ich zakupie dla celów służbowych prowadzonej działalności gospodarczej zastosowanie będą miały ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Pełne odliczenie podatku naliczonego nie będzie przysługiwało również z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych po ich zakupie jako samochody zastępcze. W przypadku bowiem, gdy podatnik obok działalności polegającej na kupnie i odsprzedaży samochodów osobowych prowadzi jeszcze inną działalność polegającą na świadczeniu usług serwisowych (czyli w zakresie przeglądów i napraw samochodów), w związku z czym wykorzystuje samochody zastępcze, które oferuje (wypożycza) klientowi na czas obsługi (naprawy) samochodu tego klienta, w odniesieniu do tych samochodów zastępczych zastosowanie będzie miało ograniczenie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W przypadku bowiem prowadzenia działalności polegającej na serwisowaniu samochodów nie można przyjąć, aby samochody zastępcze wykorzystywane w związku z tą działalnością, zachowały ścisły związek z działalnością polegającą na odsprzedaży samochodów (por. wyrok NSA z 12 marca 2014r., sygn. akt I FSK 625/13; CBOSA). Przeznaczenie samochodów do wykorzystywania jako samochody zastępcze w związku z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług serwisowych oznacza, że nie są one towarem handlowym oferowanym do sprzedaży, a tym samym następuje zerwanie więzi z czynnościami odsprzedaży. W ocenie Sądu, samochody zastępcze, sprzedawane po zakończeniu ich używania w związku ze świadczeniem usług serwisowych, nie zachowują waloru towarów handlowych. Innymi słowy, skoro samochody te są wykorzystywane jako samochody zastępcze w związku ze świadczeniem przez podatnika usług serwisowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odsprzedaży. Jak już podkreślano, tylko z tej przyczyny, iż przedmiotem działalności podatnika jest również sprzedaż (handel) samochodami osobowymi, nie przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej. Z zawartego we wniosku Skarżącej opisu stanu faktycznego wynika, że samochody zastępcze wykorzystywane są w ramach "globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej". W ocenie Sądu z powyższego wynika, że Spółka poza działalnością polegającą na kupnie i odsprzedaży samochodów osobowych, prowadzi również działalność w zakresie świadczenia usług serwisowych (przeglądy i naprawy samochodów). Jednocześnie z opisu stanu faktycznego, jak również stanowiska Spółki, nie wynika, że do tych samochodów zastępczych ma zastosowanie przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy zmieniającej. W związku z tym, nie zachodziła potrzeba wzywania Skarżącej – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. – do uzupełnienia (sprecyzowania) stanu faktycznego, poprzez wskazanie czy Spółka świadczy usługi serwisowe, jak również czy do tych samochodów zastępczych ma zastosowanie przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy zmieniającej. Zauważyć jednocześnie należy, że z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie wynika, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podobnie bez znaczenia jest okres w jakim samochody są wykorzystywane w określonym charakterze (demonstracyjne, służbowe, zastępcze). W sytuacji zatem, gdy samochód po jego zakupie wykorzystywany jest jako samochód demonstracyjny i nie zostanie on sprzedany w ciągu 12 miesięcy, późniejsze jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, nie będzie skutkowało obowiązkiem skorygowania odliczonego podatku VAT. Samo wprowadzenie do ewidencji środków trwałych nie oznacza bowiem zmiany przeznaczenia i sposobu wykorzystywania samochodów demonstracyjnych. Natomiast w przypadku, gdy samochód po jego zakupie wykorzystywany jest jako samochód demonstracyjny i nie zostanie on sprzedany w ciągu 12 miesięcy, późniejsze jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanie na samochód służbowy lub zastępczy – będzie skutkowało obowiązkiem skorygowania odliczonego podatku VAT. Przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego na samochód służbowy lub zastępczy, oznacza bowiem, że zmieni się jego przeznaczenie i sposób wykorzystywania w działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie będzie mógł być jako towar handlowy oferowany do sprzedaży. Innymi słowy nastąpi zerwanie więzi z czynnościami odsprzedaży. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2013r. w przypadku zerwania więzi z czynnościami odsprzedaży, kiedy to samochody nie będą mogły być jako towar handlowy oferowane do sprzedaży, czyli zostaną wykorzystane do innych celów, wystąpi ograniczenie odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. Samochody demonstracyjne przekwalifikowane w samochody służbowe (administracyjne) lub w samochody zastępcze, sprzedawane po zakończeniu ich używania w tym charakterze (jako samochody służbowe lub zastępcze), nie zachowują nadal waloru towarów handlowych. Innymi słowy, skoro samochody te są wykorzystywane dla celów służbowych lub jako samochody zastępcze w związku z prowadzoną działalnością w zakresie usług serwisowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży. W świetle powyższych wywodów, podzielić należy pogląd Skarżącej, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, oceniając stanowisko Spółki w zakresie wykorzystywania w prowadzonej przez nią działalności pojazdów demonstracyjnych, naruszył art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. Organ błędnie bowiem przyjął, że w przypadku prowadzenia działalności polegającej na kupnie i odsprzedaży samochodów osobowych – nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne (testowe) nie daje prawa, w odniesieniu do tych pojazdów demonstracyjnych, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji błędnie ocenił stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem jeden. Organ błędnie ocenił również stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem dwa, a odnoszącego się do sytuacji, gdy samochód po jego zakupie wykorzystywany jest jako samochód demonstracyjny i nie zostanie on sprzedany w ciągu 12 miesięcy, a następnie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, ale ani jego przeznaczenie, ani też sposób wykorzystywania nie zostanie zmieniony (dalej będzie przeznaczony do sprzedaży i wykorzystywany jedynie jako samochód demonstracyjny). W tym przypadku Spółka nie utraci prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego samochodu, a więc nie będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku VAT. Prawidłowo natomiast organ podatkowy stwierdził, że w opisanych przypadkach dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych jako samochody zastępcze lub administracyjne będzie miało zastosowanie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej uznać należało za niezasadny. Zarzut ten należało uznać za niezasadny również w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych, które nie zostaną sprzedane w ciągu 12 miesięcy i zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowane na samochody służbowe lub zastępcze. Wtedy bowiem powstanie obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT, w związku z utratą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie mógł zostać także uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 176 Dyrektywy 112 poprzez niezastosowanie tzw. klauzuli stałości. Zarzut ten uzasadniony został nie faktem, jak to zazwyczaj ma miejsce, wprowadzenia przepisów polskich naruszających tę zasadę, ale argumentem, że omawiane w sprawie ograniczenie nie było rzeczywiście stosowane w Polsce przed przystąpieniem do WE, o czym świadczyć ma uzyskana przez Spółkę interpretacja z 20 kwietnia 2004r. dotycząca samochodów demonstracyjnych i administracyjnych. Zauważyć przy tym należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest interpretacja prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku, będący podstawą faktyczną wydawanej interpretacji, determinuje tematykę interpretacji i jej zakres. Wskazać w związku z tym należy, że z art. 2 Prawa o ruchu drogowym, zawierającego zbiór definicji ustawowych, wynika, że pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (pkt 33), a samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Przepis art. 3 ustawy zmieniającej jako przedmiot regulacji wskazuje samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Przepis ten dotyczy zatem pojazdów samochodowych, po pierwsze osobowych, a po drugie, pojazdów samochodowych niebędących osobowymi, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stąd w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawodawca posługuje się określeniem odsprzedaży tych "samochodów (pojazdów)", a więc zarówno jednych jak i drugich grup wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, dla zagadnienia będącego przedmiotem wydanej dla Spółki interpretacji, właściwie nie ma znaczenia, czy chodzi konkretnie o samochody osobowe, czy inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony. Biorąc pod uwagę pytania ujęte przez Spółkę we wniosku, a dotyczące sposobu używania nawet tych obu kategorii pojazdów nie ma to znaczenia – w tym miejscu, w kontekście treści z poprzednich zdań, można użyć pojęcia zbiorczego "pojazdy", wiedząc, że mamy na myśli samochody osobowe, jak i te inne pojazdy samochodowe wymienione w przepisie. Jak wynika z treści wniosku Spółki o wydanie interpretacji, samo rozróżnienie na samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie do 3,5 tony nie miało znaczenia. We wniosku używa się naprzemiennie określeń "samochody" albo "pojazdy" z dopełnieniem, że chodzi o demonstracyjne, zastępcze, administracyjne. Natomiast w zajętym przez siebie stanowisku, sformułowanym w 4 punktach, Spółka wyraźnie określa, że chodzi o samochody osobowe. Z powyższych stwierdzeń, zwłaszcza w kontekście wniosku Spółki, wynika, że problematyka naruszenia zasady standstill, nie była przedmiotem zapytania Spółki. Wniosek dotyczył kwestii możliwości odliczenia w całości podatku naliczonego przy zakupie samochodów, które oprócz czynności dalszej ich odsprzedaży, służyły także jako demonstracyjne, zastępcze, administracyjne (w różnych wariantach, dotyczących czasu używania, wpisu w ewidencji środków trwałych, zmiany przeznaczenia). W świetle powyższego, nie było zatem również podstaw do wystąpienia w zakresie naruszenia klauzuli stałości z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać w tym miejscu również należy, że w przypadku podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych ustawodawca nie rozszerzył z dniem 1 maja 2004r. zakresu ograniczenia prawa do odliczenia, a wręcz przeciwnie, co wynika z porównania treści przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. (jak również art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej). Ponadto stwierdzić należy, że ta jednostkowa wydana Spółce interpretacja z dnia 20 kwietnia 2004r. (w której organ na kanwie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. uznał, że jeśli chodzi o samochody osobowe wykorzystywane w celach demonstracyjnych i administracyjnych, to Spółka może odliczyć podatek naliczony przy ich zakupie), nie pozwala na uznanie, że powszechna praktyka organów wskazywała na jednolite prezentowanie przez organ takiego właśnie stanowiska. Ani wówczas, przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004r., ani, na co wskazuje niniejsza sprawa, jak i jej podobne, obecnie, nie jest to kwestia z jednym ugruntowanym już stanowiskiem. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 176 Dyrektywy 112 nie zasługiwał na uwzględnienie. Za niezasadny w związku z tym należało też uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TWE. Organ upoważniony do wydania interpretacji dokonując ponownej oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. O zwrocie kosztów orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a., uwzględniając w zasądzonych kosztach kwotę uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (240 zł). ----------------------- 28