III SA/Wa 939/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę 1.Dotychczasowy przebieg postępowania. 1.1.Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego M. J. G. za zaległości Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r., wraz z odsetkami za zwlokę od ww. zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego powstałymi w związku z dochodzeniem ww. należności. NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego M. J. G. jako byłego członka zarządu J. T. S. Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. w kwocie 57,969.00 zł. wraz z odsetkami za zawlokę w kwocie 16.956.00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 273.60 zł związanymi z dochodzeniem ww. należności. 1.2.Skarżący, w odwołaniu z 2 sierpnia 2016 r. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego, to jest art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4. art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 118 § 1, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm. dalej jako "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Strona zarzuciła nadto naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez: • niezachowanie przewidzianej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. • niepodjęcia działań zmierzających do wypełnienia przewidzianej przepisem art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, nakazującej organom podatkowym podejmować w loku postępowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez nieustalenie istnienia lub braku winy Skarżącego działającego jako członek zarządu Sp. z o.o. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji NUS, umorzenie postępowania w sprawie oraz o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. wraz z uzupełniającym postępowaniem dowodowym w trybie art. 229 O.p. na okoliczność braku winy Skarżącego w niewypełnieniu przewidzianej przepisem art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przesłanki egzoneracyjnej polegającej na wykazaniu przez członka zarządu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Strona wniosła o przyjęcie powołanych dowodów do rozpoznania przez organ. Zdaniem Skarżącego, od momentu powołania na stanowisko członka zarządu Spółki w dniu 26.11.2012r. aż do rozwiązania stosunku pracy i odwołania z funkcji członka zarządu w dniu 9 kwietnia 2013r. nie wynikały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość J. T. S. Sp. z o.o. Skarżący przekazał informację o istnieniu zobowiązań wobec Skarbu Państwa właścicielowi Spółki – I. H. figurującemu w uchwale odwołującej jego osobę ze stanowiska członka zarządu Spółki z dnia 9 kwietnia 2013r. pod nazwiskiem: A. M. H. Przekazanie ww. informacji głównemu udziałowcowi Spółki oraz powołana przez Stronę świadomość M. G. w zakresie przysługiwania Spółce należności od Skarbu Państwa w postaci wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2013r. w wysokości 445.686.00 zł stanowią w ocenie Skarżącego argumenty wykazujące brak jego winy w powstaniu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. Skarżący powołał się na fakt istnienia wierzytelności przysługującej Spółce wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2013r. jako usprawiedliwienie przyjęcia przez członka zarządu przeświadczenia o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki następnie zaś opierając się na tym stwierdzeniu wskazuje na bezzasadność takiego rozwiązania. Skarżący wskazał, że pomimo regularnego zapoznawania się przez niego z wartościami i danymi figurującymi w treści przekazywanych do wglądu faktur VAT Spółki faktycznie nie posiadał świadomości istnienia niewykazanych zobowiązań czy zaległości ciążących na Spółce. Stąd brak świadomości Skarżącego w istnieniu zaległości finansowych a tym samym konieczności złożenia wniosku o upadłość Spółki. Wskazuje na to wiadomość elektroniczna wysiana przez Stronę w dniu 9 kwietnia 2013r. tj. ostatnim dniu sprawowania przez niego funkcji członka zarządu Spółki, iż nie miał podstaw do wątpienia w realną działalność Spółki, nie miał również informacji wskazujących na istnienie podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz pomimo zachowania należytej staranności nie byłby w stanie takich wiadomości uzyskać. Według Skarżącego, to organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach, wierzytelności podatkowe obciążą spółkę, uwzględniając i oceniając w tym zakresie ustalony stan faktyczny w sprawie wymiarowej. 1.3.Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS"), decyzją z [...] grudnia 2016r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz z art. 220 § 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję NUS w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r, w kwocie 57.969.00 zł. wraz z odsetkami za zawlokę w kwocie 16.956.00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 273.60 zł związanymi z dochodzeniem ww. należności. Powołał się na art. 107 i art. 116 O.p. oraz art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012. poz, 1112 z póżn. zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., dalej jako "p.u.n." lub "ustawa prawo upadłościowe i naprawcze"), art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., nr 74. poz. 397 z póżn. zm.) art. 202 § 4 i § 5 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 j.t., dalej jako "k.s.h.") oraz art. 369 § 5 i § 6 k.s.h. W ocenie DIS, organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w przedmiotowej Spółce. Powyższych ustaleń organ podatkowy dokonał na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego [...] stan na dzień 6 maja 2015 r., z którego wynika, że M. G. wpisany został jako członek zarządu Spółki od dnia 26 listopada 2012 r. do dnia 9 kwietnia 2013 r. tj. w: okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W ocenie organu w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, o której mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p., a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość bowiem taki wniosek nie został złożony (odpis z Rejestru Przedsiębiorców- Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]). Przy czym J. T. S. Sp. z o.o., trwale nie wykonywała swoich zobowiązań, o czym świadczą powstałe zaległości wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez NUS (w podatku od towarów i usług wg. za okresy ;wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012r, oraz od stycznia do kwietnia 2013 r., od czerwca do sierpnia 2013 r.. w kwocie należności głównej 23.091.793.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od ustawowych terminów płatności; w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 r. w kwocie należności głównej 57.969.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 16.956.00 zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące marzec i kwiecień 2013r. ,w kwocie 1.447.00 zł za marzec 2013r. oraz 873.00 zł za kwiecień 2013r.) oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (-zaległości z tytułu Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za marzec 2013r. w wysokości 449.67 zł oraz za kwiecień 2013r. w wysokości 299.66 zł; - Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych za marzec 2013r. w wysokości 1.369.48 zł oraz za kwiecień 2013r. w wysokości 912.62 zł: - składek na ubezpieczenie społeczne za marzec 2013r. w wysokości 5.625,29 zł oraz za kwiecień 2013r. w wysokości 3.748.67 zł). J. T. S. Sp. z o.o. nie regulowała więc swoich zobowiązań nie tylko wobec urzędu skarbowego, ale także wobec innych wierzycieli, zaś sytuacja finansowa Spółki ulegała pogorszeniu już od 2012r. natomiast kolejne tata i okresy rozliczeniowe pogłębiały dalszą niewypłacalność Spółki. Stan niewypłacalności wystąpił już pod koniec 2012 roku. a więc w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki (przedmiotowe zaległości w podatku VAT: zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń oraz zaległości w ZUS). Ani spółka, ani Skarżący nie wystąpili z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazany został brak winy w niepodjęciu wskazanych działań. DIS zaznaczył też, że w toku postępowania Strona wskazała, iż dysponowała wiedzą o zobowiązaniach Spółki, w szczególności o ciążącym na Spółce obowiązku wypełnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 w wysokości 57.969.00 zł. o czym była informowana przez obsługę księgową Spółki, przekazując następnie informację o zobowiązaniach właścicielowi Spółki. W ocenie DIS, okoliczność prowadzenia korespondencji i ponaglenia kierowane do podległych lub współpracujących osób stanowią element wewnętrznej działalności organizacyjnej podmiotu gospodarczego i nie zwalniają z odpowiedzialności za ewentualne błędy lub zaniechania przejawiające się na zewnątrz w tym w postaci błędów w rozliczeniach podatkowych należności wobec Skarbu Państwa. DIS nie podzielił również poglądów o naruszeniu art. 180, art. 181, art.188. art. 191 O.p. 2.Skarga. 2.1.Strona w skardze do Sądu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: 1. art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4. art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 2, art. 118 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b. O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności pomimo istnienia przesłanki egzoneracyjnej, 2. art. 127, art. 180, art. 181, art.188, art. 191 O.p., poprzez odmowę zbadania dowodów stanowiących o istnieniu przesłanki egzoneracyjnej polegającej na braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. 3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 O.p. wraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez złamanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów7 podatkowych i nie podjęcia działań zmierzających do pełnego ustalenia istnienia lub braku winy członka zarządu J. T. S. Sp. z o. o. 2.2.Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIS i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W szczególności, zdaniem Strony, DIS naruszył zasadę dwuinstancyjności. Skarżący wskazał, że w myśl organu odwoławczego istota dwuinstancyjności polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Według Skarżącego, DIS nie rozpoznał nowych dowodów w sprawie, nie dopuścił do przesłuchania świadka P. M. prowadzącego księgowość Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, nie przyjął ksiąg Spółki na okoliczność wykazania stanu w nich stwierdzonego, ani nie dopuścił do przeprowadzenia rozprawy, co znaczy w praktyce, iż nie rozpoznał dwukrotnie sprawy, bojąc się nowych dowodów i zrzucając na Sąd konieczność stwierdzenia, iż dowody te należy dopuścić, przeprowadzając ich kontrolę. Według Strony DIS podejmując decyzje o oddaleniu wniosku o przeprowadzenie postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. sam przeczy stawianej przez siebie tezie, iż postępowanie winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego, prawdopodobnego stanu taktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyż nie podjął analizy dowodów, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz nie mógł ocenić wiarygodności i mocy dowodowej powołanych przez powoda dowodów, gdyż nie podjął się trudu przeprowadzenia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. W wydanej decyzji, zdaniem Strony DIS nie uzasadnił dlaczego jego zdaniem przeprowadzenie postępowania dowodowego w odniesieniu do każdego z dowodów jest niezasadne bądź, który z dowodów jest zasadny i z jakich przyczyn. Skarżący zaznaczył, że w czasie bowiem pełnienia funkcji członka Skarżący podejmował wszelkie starania by wyjaśnić stan zobowiązań podatkowych Spółki J. . również za okres poprzedzający pełnienie przez niego funkcji członka zarządu, co wynikało z faktu przeniesienia księgowości ze Spółki T. C. i przekazania jej pod opiekę P. M. – T. Sp. z o. o. Składane zeznania podatkowe nie uzasadniały złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz wskazywały na istnienie dużej należności od Skarbu Państwa dla Spółki w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy Strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Zdaniem Strony wyrażonym w uzasadnieniu wniesionej skargi o odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne np. wpis do właściwego rejestru. Skarżący zaznaczył, że okazał się jedynie osobą wykorzystaną, która w intencji l. H. miała prowadzić do zdjęcia odpowiedzialności z jego osoby, miała zawrzeć umowę o prowadzenie księgowości z nowym podmiotem, otworzyć nowe konta bankowe, lecz faktycznie nie miała mieć możliwości podejmowania żadnych decyzji ani wglądu w prowadzenie przez niego sprawy, mógłby wydać odmienną decyzję, ale fakt nie przeprowadzenia wskazanych dowodów czyni wydane decyzje obu instancji ułomnymi i wadliwymi. Zaznaczył, że dopuszczenie dowodów wymienionych w złożonym odwołaniu oraz skardze ma na celu, zdaniem Skarżącego, dowieść iż nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Sp. z o. o. na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W szczególności, bieżące zobowiązania Spółki mimo opóźnienia były regulowane. Natomiast, zdaniem Skarżącego, brak możliwości wyczerpującego przedstawienia dowodów nie wypełnił postanowień art. 187 § 1 O.p., który jako dowód nakazuje dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 122 O.p. zasadą legalizmu oraz zasadą czynnego udziału Strony wynikającej z art. 123 O.p. 2.3.DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. 3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1.Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2.Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.3.Przedmiotem sporu jest to, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki powołane w art. 116 O.p. uprawniające organ do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Sporne jest również to, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. . 3.4.Wprawdzie regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, celowym jest jednak przywołanie w pierwszej kolejności ram prawnych, które dla konkretnej sprawy tworzą normy materialnoprawne. To one bowiem wyznaczają właściwy kierunek postępowania w sprawie i pozwalają na określenie okoliczności, jakie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy mają decydujące znaczenie. 3.5.Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki lub byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest: - powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu, - bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części. W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, - członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 3.6. W piśmiennictwie podkreśla się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). zaznaczyć też należy, iż art.11 ust.1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem-zaprzestaniem płacenia długów. 3.7.Podzielić należy pogląd SN (wyrok z 8 lica 2015r., III UK 6/15), że subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. 3.8.Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. na wstępie wskazać należy, że organy podatkowe zrealizowały wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., gdyż postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało wszczęte przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy, egzekucja administracyjna wobec majątku J. T. S. Sp. z o.o. prowadzona była przez NUS na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. doręczonego Spółce 25 czerwca 2013 r. Wszczęcie postepowania egzekucyjnego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego nastąpiło [...] czerwca 2013 r. poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego (wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika – Bank [...] S.A., które nastąpiło przed doręczeniem tytułu wykonawczego). Z uwagi na to, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego podatek dochodowy od osób prawnych nr [...] organ umorzył postępowanie egzekucyjne .Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych zostały umorzone odpowiednio postanowieniami: z [...] września 2015 r.nr [...] i z [...] lutego 2015 r.nr [...]. Postępowanie podatkowe wobec Skarżącego wszczęte zostało przez Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., doręczonym w dniu 16 maja 2016 r. Należy zatem uznać, że wszczęcie postępowania w sprawie nastąpiło zgodnie z art.108 § 2 pkt 3 O. p. tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. 3.9.W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011 r. III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy, na podstawie których, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. orzekają sądy administracyjne, nie było podstaw do przyjęcia, że błędne były ustalenia faktyczne organów podatkowych, co do wypełnienia przez Skarżącego przesłanek pozytywnych wynikających z treści art. 116 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie podzielić zatem należało ocenę prawną, że termin płatności zobowiązania J. T. S. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.za okresy wskazane w decyzji upłynął w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Otóż, jak wynika z treści protokołów z Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników J. T. S. Sp. z o. o. z dnia 26 listopada 2012 r. i z dnia 9 kwietnia 2013 roku, Skarżący w okresie od 26 listopada 2012 r. do 9 kwietnia 2013 r. wchodził w skład zarządu spółki J. T. S. Sp. z o. o. Z kolei zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, których termin płatności upłynął z dniem 31 marca 2013 r. Istotnym jest przy tym, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a podatkiem, stosownie do art. 6 O.p. jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Art. 116 § 1 O.p. określając zatem odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, statuuje jego odpowiedzialność za podatek tejże spółki, który nie został zapłacony w terminie płatności. Skoro art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do odpowiedzialności określonej w § 1 art. 116 O.p., czyli odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a nie jej zobowiązania podatkowe, a więc istotnym dla tej odpowiedzialności jest moment ukonstytuowania się zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów normujących dany podatek, a momentem takim jest termin płatności danego zobowiązania, z upływem którego niezapłacony podatek przeradza się w zaległość podatkową. Oznacza to, że za zaległość podatkową odpowiada ten członek zarządu, za którego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Nie ulega natomiast wątpliwości, że na dzień płatności podatku dochodowego od osób prawnych Skarżący był członkiem zarządu J. T. S. Sp. z o. o. 3.10.Zaznaczyć należy, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu), nie tylko istnienie zaległości podatkowych takiej spółki oraz okoliczność, że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki, ale także bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce. Nadmienić należy, że bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo także oceniły, że w sprawie zaistniała także i ta pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Organ podatkowy przeprowadził w tym zakresie szczegółową analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a Skarżący tych okoliczności w skardze nie podważał. Zaznaczyć należy, że z uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, wynika, iż bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tym zakresie organ wskazał, że egzekucja administracyjna wobec majątku J. T. S. Sp. z o. o. była prowadzona przez Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. na podstawie wielu tytułów wykonawczych, kiedy to Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, tj. w podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. W toku postępowania egzekucyjnego Bank [...] S.A. udzielił odpowiedzi wskazującej, że na rachunku bankowym wystąpiła niemożność realizacji zajęcia egzekucyjnego z uwagi na brak środków finansowych. Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. podjął również próbę zajęcia rachunku bankowego Spółki prowadzonego w [...] Bank S.A. zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia 28 czerwca 2013 r. W konsekwencji powyższego [...] Bank S.A. przekazał środki finansowe w kwocie 3 296,35 zł. które zaliczone zostały na poczet części kosztów egzekucyjnych. W toku postępowania egzekucyjnego, sprawa prowadzona była przez poborcę skarbowego, z którego ustaleń wynikało, że pod wskazanym adresem rejestracyjnym Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej natomiast siedziba nie posiadała jakichkolwiek oznaczeń zaś pod tymże adresem zlokalizowany jest lokal mieszkalny osoby prywatnej. W toku czynności egzekucyjnych wystosowano zapytania o składniki majątku Spółki. Uzyskane odpowiedzi nie wniosły znaczących informacji do sprawy. Wystosowano również zapytania o rachunki bankowe Spółki poprzez dostępne systemy informatyczne. W udzielonych odpowiedziach nie ujawniono innych rachunków bankowych. Ponadto z ustaleń poczynionych przez Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. wynikało, że Spółka nie posiadała zarejestrowanych pojazdów, nie posiadała również żadnych nieruchomości, brak jest również danych jej dotyczących w Rejestrze Ksiąg Wieczystych. Celem poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny na mocy art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wystąpił również do Strony z żądaniem udzielenia wyjaśnień na które nie udzielono odpowiedzi. Wobec powyższego Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W., umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki ze względu na jego bezskuteczność. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jak i wyciągnięte wnioski organów podatkowych nie wzbudziły zastrzeżeń. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki były prawidłowe i znajdowały w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. 3.11.Wobec powyższego stwierdzić należało, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały w dostateczny sposób wykazane przez organy podatkowe. 3.12.Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, a więc zwalniających skarżącego z odpowiedzialności, w ocenie Sądu zostały one również dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu. Jak wyżej wskazano, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał przede wszystkim na Skarżącym. Odnosząc się do prawidłowości oceny braku przesłanek egzoneracyjnych na wstępie należy wskazać, że w przypadku badania przesłanki dotyczącej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zakres badania powinien się ograniczać do dwóch przesłanek, to jest określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.) członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki z o.o. m.in. wtedy, gdy nie wykaże, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Struktura tego przepisu wskazuje, że badanie, czy mamy do czynienia z brakiem winy w niepodjęciu wskazanych w normie prawnej działań, powinno być poprzedzone analizą tego, czy w stanie faktycznym danej sprawy został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można zatem przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). 3.13.Organ podatkowy ustalił, że Skarżący nie złożył wniosku o upadłość spółki. Zasadna jest przy tym uwaga organu, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań nie tylko wobec urzędu skarbowego, ale także wobec innych wierzycieli. Zgodzić należy się więc z konstatacją, że stan niewypłacalności wystąpił już pod koniec 2012 roku. Zauważenia bowiem wymaga, iż już w dniu 26 listopada 2012 r. z chwilą objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług i już z tą datą jak trafnie wskazały organy podatkowe istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. 3.14.Skarżący neguje powyższe ustalenia co do zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość spółki, wskazując, że nie wiedział, co faktycznie realizowała Spółka a jego rola ograniczała się do przekazywania dokumentów do księgowości, wynajmu biura i zawarcia umów telekomunikacyjnych. Z posiadanego bowiem przez Skarżącego wąskiego wycinka wiedzy nie istniały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki J. T. S. , w szczególności Skarżący nie dysponował wiedzą o ciążących na Spółce zobowiązaniach wynikających z obowiązku płatności podatku od towarów i usług w okresie pełnienia funkcji członka zarządu wynikającego z decyzji Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. określającej zobowiązanie podatkowe J. T. S. Sp. z o. o. Zaznaczył, że bieżące zobowiązania mimo opóźnienia były regulowane. 3.15.Odnosząc się do powyższej argumentacji Skarżącego, podkreślić należy, że przesłanką egzoneracyjną jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami prawa upadłościowego i naprawczego. Wyjaśnić także wypada, że art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 O.p. Wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania bądź niedziałania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. 3.16.Wobec tego w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Jednakże kierując się przepisami prawa upadłościowego i naprawczego zgodnie z art.11 ust.1 w rozpoznawanej sprawie wniosek o zgłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni od wskazanej wyżej daty 26 listopada 2012 r.tj. od kiedy zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. stało się wymagalne, a za miesiąc wrzesień 2012 r. istniała już zaległość podatkowa. Stan ten permanentnie utrzymywał się do końca 2012 r. i w roku następnym 2013 r. co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonych w sprawie decyzjach. O braku zawinienia członka zarządu można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się przy tym, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (wyroki NSA z 20.11.2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z 4.11.2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; z 13.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). 3.17.Rozważając w taki właśnie sposób kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, Sąd nie dopatrzył się w zgromadzonym materiale dowodowym takich okoliczności, które uniemożliwiałyby zrealizowanie powyższego obowiązku we właściwym czasie. Skarżący w istocie powołuje się na ograniczony zakres zarówno podejmowanych przez niego działań, jako członka zarządu spółki, sprowadzających się tak naprawdę do kwestii technicznego funkcjonowania samego zaplecza biurowego firmy, jak też dysponowania ograniczoną wiedzą co do stanu finansowego spółki (co miały wykazać powoływane przez Skarżącego w toku postępowania dowody, w tym obrazujące charakter współpracy z osobami zajmującymi się prowadzeniem spraw księgowych spółki). Argumenty te nie niwelują jednakże obowiązku posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze, wynikającego z ustanowionego w art. 208 § 2 K.s.h. prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Przepis art. 116 O.p. wprowadza odpowiedzialność członków organów zarządzających niezależnie od wewnętrznego podziału zadań lub kompetencji do wykonywania konkretnych czynności, a także posiadania kwalifikacji w dziedzinie finansów. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu, ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami podmiotu. Bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu, skutkująca np. brakiem wiedzy odnośnie sytuacji finansowej osoby prawnej, nie wyłącza jego odpowiedzialności, wynikającej z niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie jest także okolicznością wyłączającą jego winę za brak aktywności w dokonaniu takiego zgłoszenia (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 321/17). 3.18.Zatem okoliczności powołane w skardze, w tym kwestie wewnętrznego obiegu informacji w spółce, czy też zasad współpracy zarządu z działem księgowym, nie mogą wyłączyć odpowiedzialności Skarżącego, wynikającej z niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia wymaga, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1b O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek Zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał w przyczyn od niego całkowicie niezależnych np. wskutek obłożnej choroby (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2022/15, LEX nr 2347655). 3.19.Tym samym zarazem, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę zbadania dowodów świadczących o istnieniu przesłanki egzoneracyjnej polegającej na braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W świetle bowiem przedstawionej wcześniej wykładni art. 116 § 1 pkt 1b O.p. podkreślić należy, że okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego, ogniskujące się wokół kwestii wewnętrznego funkcjonowania spółki, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wskazywały one bowiem na istnienie takich okoliczności, które uniemożliwiałyby Skarżącemu prowadzenie spraw spółki. Tym samym, organy podatkowe działały zgodnie z art. 188 O.p. i nie można im na tej podstawie zarzucić błędnego ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji również za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 O.p., czy też art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3.20.Na Skarżącym spoczywał również ciężar wykazania kolejnej przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, tj. wskazania mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Analiza akt sprawy dowiodła, że Skarżący nie wskazał takiego mienia. 3.21.Organy podatkowe podjęły w sprawie zatem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Ocena dowodów dokonana przez organy była prawidłowa i mieściła się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Była ona zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podjęte wnioski zostały przekonująco uzasadnione. Organy wykazały przesłanki zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, prawidłowo nie stwierdziły również wskazywanych przez Skarżącego przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Skarżący miał zapewnioną możliwość przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania podatkowego. Wobec powyższego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. 3.21.Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną .