III SA/Wa 957/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Q. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę Z akt prawy wynika, iż w dniu 19 września 2013r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Q. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca (obecnie Syndyk masy upadłości Q. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W.) w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej w formie wpłaty kwoty na wyodrębniony rachunek bankowy celem zabezpieczenia sprzedaży paliw płynnych. W dniu 24 września 2013r. Skarżąca wpłaciła tytułem "kaucja gwarancyjna zgodnie ze zmianą w ustawie o podatku od towarów i usług" kwotę 1.000.000,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2013r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przyjął bezterminowo złożoną przez Skarżącą kaucję gwarancyjną w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym [...] Urzędu Skarbowego w W. w wysokości 1.000.000,00 zł. W dniu 28 listopada 2013r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot kaucji gwarancyjnej w części, tj. w wysokości 400.000,00 zł na rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił w części, tj. w wysokości 400.000,00 zł, kaucję gwarancyjna przyjętą ww. postanowieniem. Postanowienie doręczono w dniu 9 grudnia 2013r. W dniu 7 kwietnia 2014r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Skarżącej o podwyższenie kaucji gwarancyjnej o kwotę 280.000,00 zł poprzez uznanie depozytu złożonego na wyodrębniony rachunek bankowy. W dniu 7 kwietnia 2014r. Skarżąca wpłaciła tytułem "zwiększenie kaucji gwarancyjnej zgodnie ze zmianą w ustawie o podatku od towarów i usług" kwotę 280.000,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podwyższył kaucję gwarancyjną przyjętą postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013r. Nr [...] do kwoty 880.000,00 zł poprzez przyjęcie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. w wysokości 280.000,00 zł. W dniu 13 sierpnia 2014r. Skarżąca wpłaciła tytułem "zwiększenie kaucji gwarancyjnej zgodnie ze zmianą w ustawie o podatku od towarów i usług" kwotę 120.000,00 zł. W dniu 14 sierpnia 2014r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Skarżącej o podwyższenie kaucji gwarancyjnej o kwotę 120.000,00 zł poprzez uznanie depozytu złożonego na wyodrębniony rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podwyższył kaucję gwarancyjną przyjętą postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013r. Nr [...] do kwoty 1.000.000,00 zł, poprzez przyjęcie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. w wysokości 120.000,00 zł. W dniu 15 września 2014r. Skarżąca wpłaciła tytułem "zwiększenie kaucji gwarancyjnej zgodnie ze zmianą w ustawie o podatku od towarów i usług" kwotę 150.000,00 zł. W dniu 16 września 2014r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Skarżącej o podwyższenie kaucji gwarancyjnej o kwotę 150.000,00 zł poprzez uznanie depozytu złożonego na wyodrębniony rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia [...] września 2014r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podwyższył kaucję gwarancyjną przyjętą postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013r. Nr [...] do kwoty 1.150.000,00 zł poprzez przyjęcie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. w wysokości 150.000,00 zł. W dniu 14 października 2014r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Skarżącej o podwyższenie kaucji gwarancyjnej o kwotę 100.000,00 zł poprzez uznanie depozytu złożonego na wyodrębniony rachunek bankowy. W dniu 14 października 2014r. Skarżąca wpłaciła tytułem "zwiększenie kaucji gwarancyjnej zgodnie ze zmianą w ustawie o podatku od towarów i usług" kwotę 100.000,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podwyższył kaucję gwarancyjną przyjętą postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013r. Nr [...] do kwoty 1.250.000,00 zł poprzez przyjęcie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. w wysokości 100.000,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Q. Sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku dłużnika. W dniu 24 lipca 2015r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2015r., w której Skarżąca wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 10.367,00 zł. Decyzją z dnia [...] października 2015r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił m.in. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2013r. w wysokości 2.171.654,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2015r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] października 2015r. Nr [...] w części określającej Q. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013r. w łącznej wysokości 27.387.862,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2015r. Nr [...] wydanym na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował Syndyka masy upadłości Q. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. o zaliczeniu z kaucji gwarancyjnej w łącznej wysokości 1.250.000,00 zł, kwoty 16.319,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. i w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015r., w następujący sposób: za czerwiec 2015r. • kwotę 10.041,00 zł na należność główną, za lipiec 2015r. • kwotę 6.278,00 zł na należność główną. Postanowienie doręczono w dniu 26 października 2015r. W dniu 30 października 2015r. Syndyk masy upadłości Q. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015r., w którym zarzucając naruszenie art. 93 i art. 95 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r. nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.u.n."). wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu zażalenia Syndyk wskazał, iż w dniu 14 października 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. złożył oświadczenie o potrąceniu wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2015r. i w konsekwencji wydał zaskarżone postanowienie, a w dniu 27 października 2015r. Syndyk skierował pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ze wskazaniem, iż potrącenie z majątku wchodzącego w skład masy upadłości można dokonać wyłącznie na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponadto Syndyk stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonując potrącenia wierzytelności wobec Strony z wierzytelnością o zapłatę kaucji gwarancyjnej na rzecz Syndyka naruszył art. 93 i art. 95 u.p.u.n. Syndyk podkreślił, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n. postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Przy czym postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym, a jeszcze niewydane przelewa się do masy upadłości po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Ponadto Syndyk wskazał, iż powyższa regulacja dotyczy postępowań egzekucyjnych i tym bardziej postępowań zabezpieczających, co w konsekwencji rodzi obowiązek wydania syndykowi kwot objętych zabezpieczeniem, powstałych w związku z ogłoszeniem upadłości, z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym. Syndyk stwierdził, iż wierzytelność o wydanie syndykowi do masy upadłości kaucji gwarancyjnej nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 93 u.p.u.n. Nadto Syndyk stwierdził, iż wierzytelności publicznoprawne wskazane w zaskarżonym postanowieniu powstały przed datą upadłości Spółki, natomiast wierzytelność Syndyka masy upadłości wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wydanie kwot objętych zabezpieczeniem powstała po ogłoszeniu upadłości. Z uwagi na powyższe, w ocenie Syndyka potrącenie tych należności jest niedopuszczalne. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował Skarżącą o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej w części stanowiącej kwotę 1.233.681,00 zł oraz naliczone od niej odsetek w wysokości 12.213,23 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. W dniu 4 grudnia 2015r. wpłynęło pismo Syndyka masy upadłości Q. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, w którym Strona złożyła ponaglenie na działanie / zaniechanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., tj. brak zwrotu kaucji gwarancyjnej syndykowi masy upadłości, w którym wniósł o uznanie przez organ skargi za uzasadnioną i wyznaczenie organowi pierwszej instancji terminu załatwienia sprawy. W uzasadnieniu Syndyk podkreślił, iż informował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o konieczności zwrotu całości kwot objętych zajęciem. Natomiast do dnia sporządzenia niniejszego wystąpienia organ pierwszej instancji nie podjął kroków mających na celu zwrócenie całości kaucji gwarancyjnej, naruszając tym samym przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zwłaszcza art. 125 § 2 O.p. Ponadto Syndyk wskazał, iż wobec Strony toczy się postępowanie upadłościowe, a jej zaległości wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. mogą być dochodzone wyłącznie w ramach postępowania upadłościowego, które zostało ogłoszone w dniu 21 lipca 2015r., a w dniu 14 października 2015r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określająca wysokość podatku od towarów i usług, której postanowieniem z dnia [...] października 2015r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Syndyk wskazał również, że nie zachodzą żadne przesłanki, dla których organ pierwszej instancji z pominięciem reszty wierzycieli Strony miałby prawo dochodzić swoich roszczeń z majątku masy upadłości na innej podstawie niż w trybie u.p.u.n.. Nadto Syndyk stwierdził, iż kwota stanowiąca kaucję gwarancyjną jest wierzytelnością Strony, składnikiem majątku Spółki i jako taka powinna być zwrócona do masy upadłości przez organ podatkowy, niezwłocznie po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości Strony. Syndyk zwrócił również uwagę na prymat postępowania upadłościowego nad wszelkimi innymi postępowania i na fakt, iż gdyby ustawodawca przewidział wyłączenie z masy upadłości kaucji gwarancyjnych wpłacanych w trybie art. 105b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT".) zawarłby odpowiednią regulację w art. 63 u.p.u.n., który to przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń. Natomiast brak takiej regulacji powoduje, iż nie ma podstaw do rozszerzającej interpretacji wyłączeń i uznania, że kaucje stanowiące składnik majątku Strony nie wchodzą do masy. Z uwagi na powyższe, wpłacona kaucja gwarancyjna nie stanowi składnika majątku Skarbu Państwa, ani też składnika żadnego innego podmiotu niż Strona, co w konsekwencji wobec ogłoszenia upadłości Strony powoduje konieczność niezwłocznego wydania jej Syndykowi masy upadłości. Syndyk stwierdził również, że moment nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje powstanie zobowiązania podatkowego i tą datę należy uznać za najważniejszą przy ocenie czy istnieje obowiązek zwrotu kaucji do masy upadłości oraz czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. miał prawo dokonać zaliczenia kaucji na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem Syndyka masy upadłości z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe powstało po ogłoszeniu upadłości Strony, tj. w momencie w którym kaucja gwarancyjna była już składnikiem masy upadłości, niemożliwe jest jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Dodatkowo Syndyk masy upadłości zwrócił uwagę na to, iż skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. twierdzi, że kaucja jest wierzytelnością Syndyka wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., to potrącenie jest niedopuszczalne z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe powstało po ogłoszeniu upadłości, a wierzytelność z tytułu zwrotu kaucji powstała w związku z ogłoszeniem upadłości, podczas gdy art. 93 ust. 1 u.p.u.n. stanowi, iż potrącenie wierzytelności Strony z wierzytelnością wierzyciela jest dopuszczalne, jeżeli obie wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości. Ponadto Syndyk masy upadłości podkreślił, iż jeśli organ pierwszej instancji uznał, że kaucja gwarancyjna nie jest wierzytelnością, potrącenie nie ma sensu, bowiem potrąceniu podlegają jedynie wierzytelności wzajemne. Zdaniem Syndyka gdyby uznać, że kaucja gwarancyjna stanowi składnik majątku Skarbu Państwa, a nie Strony, to nie ma mowy o żadnym potrąceniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015r. Nr [...] w części dotyczącej zaliczenia z kaucji gwarancyjnej w łącznej wysokości 1.250.000,00 zł, kwoty 10.041,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. Ponadto uchylił zaskarżone postanowienie w pozostałej części i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż w dniu ogłoszenia upadłości Spółki, tj. w dniu 21 lipca 2015r. istniała zarówno kaucja gwarancyjna w wysokości 1.250.000,00 zł jak i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. w wysokości 10.367,00 zł, nie istniało natomiast zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015r. Kaucję gwarancyjną przyjęto na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013r. Nr [...]. Natomiast podwyższenie kaucji gwarancyjnej do kwoty 1.250.000,00 zł nastąpiło na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2014r. Nr [...]. Organ odnosząc się do stwierdzenia Syndyka masy upadłości, iż wierzytelność o wydanie do masy kaucji gwarancyjnej powstała z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszenie upadłości Strony na wstępie zauważył, że koniecznym jest rozróżnienie istnienie samej wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej, która powstaje w związku z samym jej ustanowieniem co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 25 września 2013r. od prawa do żądania jej zwrotu np. w związku z ogłoszeniem upadłości podmiotu jak w przedmiotowej sprawie. Ponadto dodał, iż faktycznie gdyby nie zachodziły przesłanki do potrącenia przedmiotowej kaucji w trybie art. 93 u.p.u.n. lub zaliczenia jej w trybie przepisów O.p. podlegałaby ona zwrotowi do masy upadłości w związku z ogłoszeniem upadłości Strony. Jednakże w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do potrącenia i zaliczenia kaucji gwarancyjnej, brak było podstaw do jej zwrotu. Natomiast w kwestii istnienia, w dniu ogłoszenia upadłości Strony, zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. i w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015r. stwierdził, że powstały one, zgodnie z art. 21 § 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z powyższego zdaniem Organu wynika, że ostatnim dniem, w którym mogło mieć miejsce zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania był w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. dzień 30 czerwca 2015r., a w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych dzień 31 lipca 2015r. Według Organu należy przyjąć zatem, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. powstało w dniu 30 czerwca 2015r., tj. przed ogłoszeniem upadłości Strony, a zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015r. w dniu 31 lipca 2015r., tj. po ogłoszeniu upadłości. Organ zauważył, iż termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. upływał, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w dniu 25 lipca 2015r. Jednakże podniósł, iż zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości (art. 91 ust. 1 u.p.u.n.). W związku z powyższym stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. istniało w dniu ogłoszenia upadłości Strony i stało się wymagalne w dniu jej ogłoszenia. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaliczenie z kaucji gwarancyjnej w łącznej wysokości 1.250.000,00 zł, kwoty 10.041,00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. - było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów. Organ stwierdził, iż brak było podstaw do zaliczenia z kaucji gwarancyjnej w łącznej wysokości 1.250.000,00 zł, kwoty 6.278,00 zł na poczet zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015r., co w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia w tej części i umorzenia w tym zakresie postępowania. Zarzut naruszenia art. 93 i art. 95 u.p.u.n. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. uznał za niezasadny, natomiast w odniesieniu do zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015r. za zasadny. Przechodząc do rozpatrzenia wystąpienia z dnia 30 listopada 2015r. Organ zauważył, iż z jego treści wynika, że stanowi ono skargę na działanie organu administracji w rozumieniu przepisów Działu VIII ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowa skarga jest bezzasadna bowiem w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można stwierdzić bezczynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Wskazał, iż kaucja gwarancyjna w kwocie 1.250.000,00 zł została zaliczona w części stanowiącej kwotę 1.245.894,23 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., o czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował Stronę postanowienie z dnia [...] listopada 2015r. Nr [...]. Natomiast kaucję gwarancyjną w części stanowiącej kwotę 16.319,00 zł zaliczono na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. oraz zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015r. Na potwierdzenie czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie z dnia [...] października 2015r. Nr [...]. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. rozliczył kaucję gwarancyjną na poczet zobowiązań podatkowych ciążących na Stronie w dniu ogłoszenia upadłości. Przy czym kwestie dotyczące zasadności dokonania ww. rozliczeń podlegają ocenie w odrębnych postępowaniach prowadzonych w związku ze złożeniem przez Syndyka zażaleń na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015r. Nr [...] i z dnia [...] listopada 2015r. Nr [...] i nie stanowią przedmiotu skargi na działanie organu pierwszej instancji. Wobec powyższego za niezasadną uznał skargę z dnia 30 listopada 2015r. wniesioną przez Syndyka masy upadłości Q. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W skardze na powyższe postanowienie Syndyk masy upadłości Q. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniósł o jego uchylenie i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015 r. dotyczących zaliczenia z kaucji gwarancyjnej w łącznej wysokości 1.250.000,OOzł, kwoty 10.041,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 93 w zw. z art. 95 u.p.u.n. przez uznanie, że potrącenia lub "zaliczenia" z majątku wchodzącego w skład masy upadłości na poczet wierzytelności publicznoprawnych można dokonać w inny sposób niż na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze; - przepisów prawa materialnego - art. 93 w zw. z art. 95 u.p.u.n. przez uznanie, że prawidłowe jest dokonanie potrącenia w sytuacji której wierzytelności publicznoprawne wobec Q. sp. z o.o. powstały przed datą upadłości, a wierzytelność syndyka masy upadłości wobec Urzędu Skarbowego powstała po ogłoszeniu upadłości. - art. 146 ust. 1 i 2 u.p.u.n. poprzez niewydanie Syndykowi kwot objętych zabezpieczeniem w postaci kaucji gwarancyjnej. W uzasadnieniu Syndyk zajął stanowisko, że kaucja gwarancyjna wpłacona w trybie art. 105b ustawy o podatku od towarów i usług jest składnikiem majątku Upadłego i jako taki podlega niezwłocznemu zwrotowi Syndykowi masy upadłości. W ocenie Syndyka Naczelnik Urzędu Skarbowego ma natomiast prawo dochodzenia roszczeń wobec upadłej Spółki w trybie u.p.u.n., a nie w jakikolwiek inny sposób. Zwrócił uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności Sędziemu Komisarzowi w postępowaniu upadłościowym Q. Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za czerwiec 2015 r. kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów (ust. 1). W rozpoznanej sprawie kaucja gwarancyjna została przyjęta postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013 r. Jej wysokość – na wniosek Skarżącej – podwyższono ostatecznie do kwoty 1.250.000,00 zł postanowieniem organu z dnia [...] października 2014 r. (k. 2-12 akt adm.). Zaskarżonym postanowieniem kwotę kaucji w wysokości 1.233.681,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 10041,00 zł zaliczono na poczet zaległości w podatku VAT za czerwiec 2015 r. Skarżąca się z tym nie zgodziła twierdząc, że kaucja jako stanowiąca składnik majątku masy upadłości podlegała zwrotowi na rachunek syndyka z dniem ogłoszenia upadłości, co nastąpiło w dniu 21 lipca 2015 r. (postanowienie Sądu Rejonowego [...] w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych sygn. akt [...] - k. 15 akt adm.). Zaskarżone postanowienie wydano po ogłoszeniu upadłości na podstawie art. 105b ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku powstania po wniesieniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej, kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości (z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p.). Przepisy O.p. dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, wobec przewidzianego w przepisie odesłania przy zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości powstałych po wniesieniu kaucji do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. o zaliczaniu nadpłat (art. 76 i 76a O.p.), w rozpoznanej sprawie aktualne są wypowiedzi judykatury co do zaliczania wpłat i nadpłat na poczet zaległości upadłego. Otóż jak wskazuje się w orzecznictwie, przepisy u.p.u.n. mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów O.p. (zob. np. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/03; wyrok NSA z 14 lipca 2004 r. FSK 210/04; wyrok NSA z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05; wyrok NSA z 12 lipca 2007 r. II FSK 1015/06; wyrok NSA z 14 lutego 2008 r. I FSK 243/07; wyrok NSA z19 września 2008 r. II FSK 793/07, CBOSA). Jednak, jak podkreślono m.in. w wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12 (CBOSA), poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów O.p., które regulują kwestie pozostające poza zakresem u.p.u.n. Obowiązujące przepisy u.p.u.n. nie regulują bowiem kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a O.p. postanowienia co do nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia. Tut. Sąd podziela wyrażony w tym wyroku pogląd, że ze względu na brak szczegółowej regulacji dotyczącej takiej sytuacji zarówno w O.p. jak i w u.p.u.n., fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi wystarczającej przesłanki do modyfikacji jednolitych zasad ustalania i zaliczania nadpłat (mających także bezpośrednie przełożenie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości) w zależności od tego, czy postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. wydawane jest przez organy podatkowe przed, czy też po ogłoszeniu upadłości. W rozpoznanej sprawie upadłość została ogłoszona 21 lipca 2015 r. Przed tą datą została wniesiona kaucja gwarancyjna, przed tą datą też powstała zaległość podatkowa – termin płatności podatku VAT za czerwiec upłynął co prawda z dniem 25 lipca 2015 r. jednakże w chwili ogłoszenia upadłości zobowiązanie podatkowe istniało.Nie było zatem przeszkód, by po ogłoszeniu upadłości wydać postanowienie o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości powstałych po jej wniesieniu. Wynika to z charakteru postanowienia o zaliczeniu kaucji na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 105b ust. 9 in fine ustawy o VAT, zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje "z dniem" powstania zaległości podatkowej. Skoro tak, samo postanowienie o zaliczeniu, o którym mowa (art. 105b ust. 9 w związku z art. 76a O.p.) ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem" postania zaległości) zaliczenie kaucji na poczet powstałych następnie zaległości. W orzecznictwie sądowym trafnie podkreśla się, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., II FSK 1159/14, CBOSA). Reasumując zaległość, na poczet którego kaucję zaliczono, powstała przed ogłoszeniem upadłości i z dniem powstania zaległości doszło – z mocy prawa – do administracyjnego "potrącenia", czego zaskarżone postanowienie było prawnym potwierdzeniem. Zaliczenie takie powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Potwierdzają to również przepisy u.p.u.n., wskazujące, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 61 w zw. z art. 62 u.p.u.n.). W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości (tak też: NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12). Reasumując tę część rozważań – przepisy u.p.u.n. nie wyłączają stosowania przepisów O.p. o dopuszczalności wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, a zatem i kaucji gwarancyjnej (art. 105b ust. 9 ustawy o VAT w związku z art. 76a O.p.) na poczet zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości, które przed tą datą zostały "pokryte" z mocy prawa wpłaconą uprzednio kaucją. Postanowienie to bowiem miało charakter deklaratoryjny i potwierdzało tylko, że z dniem powstania zaległości doszło z mocy prawa do zaliczenia kaucji na podatek (art. 105b ust. 9 in fine ustawy o VAT). Z tych powodów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że choć zaskarżone postanowienie prawa nie narusza, to jednak argumentacja organu nie do końca jest konsekwentna. Jak można zakładać, organ nie jest pewien, czy zaliczona na poczet podatku VAT kwota kaucji wchodzi, czy nie wchodzi w skład masy upadłości. Świadczy o tym okoliczność, ze z jednej strony organ dokonuje zaliczenia kaucji w trybie art. 105b ust. 9 ustawy o VAT, z drugiej zaś – zaliczoną kwotę zgłasza jako wierzytelność sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, składając oświadczenie o potrąceniu i wskazując, że potrąconą kwotę rozliczono w postanowieniu o zaliczeniu kaucji (k. 55 akt adm.). Nie wiadomo więc, czy organ traktuję kaucję jako wchodzącą w skład majątku masy upadłości, skoro zgłasza oświadczenie o jej potrąceniu w trybie przepisów u,p.u.n., czy też jako nie wchodzącą w skład majątku masy upadłości i rozliczoną w ramach postanowienia o zaliczeniu kaucji na poczet podatku za styczeń 2013 r. W tym kontekście zrozumiałe są dla Sądu podniesione w skardze wątpliwości syndyka, który zarzucał organowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 93 w zw. z art. 95 u.p.u.n. Syndyk słusznie zaznaczył w skardze, że skoro organy twierdzą, że syndykowi nie przysługuje wierzytelność z tytułu kaucji, to wówczas potrącenie dokonane przez organ nie ma sensu, bo potrąceniu podlegają wierzytelności wzajemne. Gdyby uznać – jak sugerują organy – że kaucja stanowi składnik majątku Skarbu Państwa, a nie upadłego, to nie ma mowy o żadnym potrąceniu. Do tych zarzutów skargi organ nie odniósł się ani w odpowiedzi na skargę, ani w toku rozprawy przed tut. Sądem. Zdaniem Sądu, zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT kwota kaucji gwarancyjnej nie wchodziła w skład majątku masy upadłości, a syndyk nie miał roszczenia o jej zwrot z uwagi na brzmienie art. 105b ust. 9 ustawy o VAT i dlatego mogła ona być objęta zaskarżonym postanowieniem wydanym po ogłoszeniu upadłości. Sąd podkreśla, że wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu kaucji powstała przed ogłoszeniem upadłości niewątpliwie wchodziłaby w skład masy upadłości, gdyby wierzytelność ta należała do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. Skoro jednak do zaliczenia kaucji na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych spółki, co nastąpiło przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. Tym samym Sąd nie podziela poglądu syndyka, że kaucja gwarancyjna wpłacona w trybie art. 105b ustawy o VAT jest składnikiem majątku upadłego i jako taka podlega niezwłocznemu zwrotowi Syndykowi masy upadłości, a organ podatkowy ma natomiast prawo dochodzenia roszczeń wobec upadłej Spółki w trybie u.p.u.n., a nie w jakikolwiek inny sposób. Niewątpliwie jednak to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym (składając w tej części oświadczenie o potrąceniu) wywołało zrozumiałe wątpliwości Skarżącej co do prawidłowości zaskarżonego postanowienia, co jednak wpływu na wynik rozpoznanej sprawy nie miało. Sąd podkreśla, że poza jego analizą i oceną pozostaje kwestia skuteczności czynności organu podatkowego dokonywanych w trybie u.p.u.n., bo to nie mieści się w jego kognicji. W rozpoznanej sprawie ważne było to, czy organ mógł dokonać zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku VAT postanowieniem wydanym po ogłoszeniu upadłości podatnika. Odpowiedź na to pytanie, wbrew zarzutom skargi, była twierdząca. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).