III SAB/Wa 21/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność i przewlekłość prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. 1) stwierdza bezczynność organu w okresie od 7 lutego 2019 r. do 12 kwietnia 2020 r., 2) stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) oddala skargę w pozostałej części, 4) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 11 kwietnia 2020 r. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność i przewlekłość działań Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1.1. W dniu 9 października 2017 r. do NUS wpłynęła deklaracja rozliczeniowa dla podatku od towarów i usług VAT-7K sporządzona za III kwartał 2017 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 96.500 zł oraz wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni (termin płatności przypadał na 3 listopada 2017 r.). Celem weryfikacji rozliczenia NUS przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2017 r. Przebieg czynności kontrolnych został udokumentowany protokołem kontroli doręczonym [...] czerwca 2019 r. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego. Strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p") i nie wniosła zastrzeżeń do ustaleń kontroli podatkowej. W wyniku kontroli ustalono, że Strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 96.600 zł naruszając przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u"). Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej, NUS zakwestionował zaewidencjonowane przez Spółkę w rejestrze zakupów za III kwartał 2017 r. faktury [...] z 7 lipca 2017 r. dot. zakupu praw do portalu i kodu programistycznego U. wystawione przez E. Sp. z o.o. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego w toku kontroli wynika, iż J.C. - Prezes Zarządu Spółki jest jednocześnie Prezesem Zarządu spółki E. Sp. z o.o., a prokurentem T.C.. NUS jednocześnie zakwestionował zaewidencjonowaną przez Spółkę w rejestrze sprzedaży WDT za III kwartał 2017 r. fakturę dot. WDT z 29 września 2017 r., z której wynika, że Spółka dokonała sprzedaży "wszelkich praw autorskich i kodu programistycznego wraz z domenami www. do [...]" na rzecz podmiotu prawa brytyjskiego G. Ltd. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uznano, iż faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. na rzecz Spółki oraz faktura WDT wystawiona przez Spółkę na rzecz G. Ltd nie dokumentują w żaden sposób rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strony umów zaaranżowały fikcyjne czynności prawne i zgodnie zmierzały do wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia, żadna ze stron nie traktowała tych umów jako źródła praw i obowiązków wynikających z ich treści. Zawarte umowy były fikcją, zaś ewentualne "wynagrodzenie" wiązało się z samym udziałem w fikcyjnym procederze umów, a nie z wykonaniem swojej części rzeczywiście zawartej umowy. Z punktu widzenia formalnego umowy nie miały cech sprzeciwiających się ustawie, gdyż ich treść nie zawierała elementów zabronionych przez prawo, natomiast faktyczne czynności podjęte przez Stronę służyły realizacji celu zabronionego przez ustawę. NUS zaznaczył, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej zaobserwowano, iż przedmiot transakcji znalazł się w posiadaniu podmiotu kontrolowanego, zarządzanego i reprezentowanego przez te same osoby, które kontrolowały, zarządzały bądź reprezentowały przedsiębiorstwo zbywcy, tj. T. i J.C.. W toku kontroli podatkowej NUS postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę za III kwartał 2017 r. postanowieniami: z [...] czerwca 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. (doręczonym 13 czerwca 2018 r.), z [...] czerwca 2018 r. do 30 listopada 2018 r. (doręczonym 25 czerwca 2018 r.), z [...] listopada 2018 r. do 31 maja 2019 r. (doręczonym 22 marca 2018 r.), z [...] maja 2019r. do 27 listopada 2019 r. (doręczonym w trybie art. 150 O.p. 30 maja 2019 r.). Po zakończonej kontroli, Strona nie złożyła korekt deklaracji podatkowych VAT-7K za kontrolowany okres w związku z czym stosownie do art. 165b § 1 O.p. postanowieniem z [...] września 2019 r., (doręczonym [...] października 2019 r.), NUS z urzędu wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2017 r., tj. I-III kwartał 2017 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS postanowieniem z [...] października 2019 r. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2017 r. w wysokości 96.500 zł, do 27.04.2020 r., stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. W dniu 11 listopada 2019 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Następnie w dniu [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] października 2019 r. Jednocześnie NUS zawiadomieniem z 2 marca 2020 r. na podstawie art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. poinformował Stronę o przyczynach niezakończenia postępowania podatkowego, wskazując na konieczność dokładnego przeanalizowania obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o: - zobowiązanie NUS do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego - orzeczenia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2017 r. w terminie 7 dni od daty doręczenia akt organowi; - rozstrzygnięcie przez Sąd czy wyekspirowanie terminu zwrotu podatku VAT następuje z chwilą wadliwego wprowadzenia lub nie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, czy dopiero gdy fakt ten zostanie zaskarżony przez podatnika, a Organ II instancji uzna ten fakt stosownym postanowieniem lub Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli wadliwe postanowienie, które mimo to nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skarżąca wnosi o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika organów skarbowych; - rozstrzygnięcie przez Sąd czy NUS może wydawać samonaprawiające się postanowienia, mimo że wcześniejszego postanowienia nie wprowadził do obrotu prawnego. Czy w tak zaistniałej sytuacji Poddanki uprawniony jest do złożenia ponaglenia na niedokonanie czynności materialno-technicznej, czy dopiero gdy fakt ten zostanie zaskarżony przez podatnika, a Organ drugiej instancji uzna ten fakt stosownym postanowieniem lub Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli wadliwe postanowieni, które mimo to nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skarżąca wnosi o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika Organów Skarbowych; - na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173) w zw. z art. 149 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) orzeczenie czy bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, nawet gdy będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu; - wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 P.p.s.a. w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a., to jest dziesięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim; - zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej na podstawie art. 154 § 7 P.p.s.a. sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a., którą w całości Skarżąca przekaże na cele charytatywne; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej od organu według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła NUS naruszenie: - art. 8, 12, 35 § 1 i 36 § 1 ustawy z 16 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm. dalej: K.p.a.) oraz 87 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 i 2 i 141 O.p. poprzez bezczynność i brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r., w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku VAT za III kwartał 2017 r. poprzez: a) doręczenie postanowienia z [...] października 2017 r. po terminie zwrotu podatku VAT, przypadający na 2 listopada 2017 r. przez Pocztę Polską, b) niewystawienie przez NUS postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT od 30 marca 2018 r. do [...] czerwca 2018 r. a tym samym ich niedoręczeniem, c) brak podstawy prawnej dla postanowienia z [...] czerwca 2018 r. oraz próba naprawy niedopatrzenia w zakresie doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za III kwartał 2017 r., d) doręczenie postanowienia z [...] listopada 2017 r. po terminie zwrotu podatku VAT, przypadający na 30 listopada 2018 r. przez Pocztę Polską. Postanowienie to zostało doręczone po terminie zwrotu podatku VAT 3 grudnia 2018 r. e) brak podstawy prawnej dla: postanowienia z [...] czerwca 2018 r., postanowienia z [...] czerwca 2018 r., postanowienia z [...] listopada 2018 r., postanowienia z [...] marca 2019 r., postanowienia z [...] października 2019 r. f) pominięcia pełnomocnika Skarżącej w doręczeniu: postanowienia z [...] czerwca 2018 r., postanowienia z [...] czerwca 2018 r., postanowienia z [...] listopada 2018 r., postanowienia z [...] marca 2019 r., postanowienia z [...] maja 2019 r., postanowienia z dnia [...] października 2019 r., g) podstawa prawna postanowień przedłużających zwrot podatku VAT, nie korelowała z zakresem prowadzonych czynności weryfikacyjnych w ramach odrębnych trybów weryfikacji (kontroli podatkowej następnie postępowania podatkowego) naruszając jawnie wytyczne uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA I FPS 2/16 z 24 października 2016 r. w zakresie prawidłowości treści postanowienia uprawniającego do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w związku z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.; - art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r., w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku VAT za III kwartał 2017 r. poprzez fakt, że termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia czynności weryfikacyjnych rozliczenia (kontroli podatkowej).; - art. 120, 121, 122 i 125 w zw. z art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 64 Konstytucji RP, w sytuacji, gdy NUS powinien zwrócić różnicę tego podatku wraz z odsetkami na rachunek bankowy Skarżącej ze względu na to, iż: a) przyjęcie, że postanowienie mimo próby wprowadzenia do obiegu prawnego po terminie, może być usunięte tylko po jego zażaleniu lub zaskarżeniu zamiast z mocy prawa; b) niedostarczenia w terminie postanowienia pełnomocnikowi szczególnemu, w związku z czym nastąpiło bezpowrotne wyekspirowanie terminu przewidzianego dla dokonania tego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u.; - art. 140 § 1 w zw. 141 O.p. poprzez niesprawdzenia należytego przedłużenia terminu zwrotu VAT, a w konsekwencji nie wypłacenia go w wyniku wyekspirowania tego terminu; - art. 216 oraz 274b § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie przez NUS o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r., mimo że termin zwrotu podatku upłynął, więc nie było czego już przedłużać; - art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. 2.2. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt III SAB/Wa 14/20 oddalił skargę Spółki. WSA w Warszawie uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia, iż organ podatkowy pozostawał w bezczynności w ramach postępowania w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. (w zakresie, w jakim nie zostało to przesądzone prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie III SAB/Wa 19/19). Sąd w tym wyroku zwrócił uwagę, że w sytuacji gdy NUS wydawał na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku i postanowienia te nie zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, brak jest podstaw do przyjęcia, że organ pozostawał w bezczynności w zakresie dokonania przedmiotowej czynności materialno-technicznej. 2.4. Od wyroku WSA w Warszawie z 30 czerwca 2020 r., III SAB/Wa 14/20 Spółka wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2021 r., I FSK 1603/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie odniesiono się w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku do istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi i ocenił to jako uchybienie przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA w sformułowanie ocenie prawnej (pkt 3.4. uzasadnienia wyroku) wskazał na jakie kwestie należy zwrócić uwagę. Zobowiązano Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do szczegółowego odniesienia się do wskazanych w uzasadnieniu wyroku NSA kwestii przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwzględnieniem oceny prawnej NSA w zakresie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. NSA uznał, że rozstrzyganie o słuszności tych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, które odnoszą się do skuteczności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za III kwartał 2017 r. w kontekście możliwości stwierdzenia bezczynności organu, byłoby przedwczesne i naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. NSA za chybiony uznał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 12a § 2 i § 5 P.p.s.a., którego skarżąca upatruje w tym, że nie zostały jej udostępnione przez WSA w Warszawie w formie elektronicznej akta administracyjne niniejszej sprawy, gdy tymczasem, znając praktykę organów, skarżąca w ten sposób chciała skontrolować, czy został Sądowi pierwszej instancji przedłożony komplet akt. Za bezskuteczny uznano również zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku po terminie 14 dni od zgłoszenia wniosku przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Zgodnie z art. 149 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Stosownie do przepisu art. 149 § 1a P.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku stwierdzenia bezczynności lub przewlekłości, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, to czy miała miejsce bezczynność lub przewlekłość w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części. Organ pozostawał w bezczynności w okresie od 7 lutego 2019 r. do 12 kwietnia 2020 r. (data wniesienia skargi), z uwagi na powstanie przerwy w ciągłości przedłużania zwrotu podatku (w okresie od 30 marca 2018 r. do [...] czerwca 2018 r.), stwierdzonej w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 19/19. Prowadzono czynności weryfikujące zasadność zwrotu (kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe), a więc organ nie dopuścił się przewlekłości w zakresie zwrotu podatku. W granicach niniejszej sprawy nie mieści się badanie legalności postanowień przedłużających termin zwrot podatku. 6. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy chronologiczne granice niniejszej sprawy. W prawomocnym wyroku z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 19/19 WSA w Warszawie stwierdził bezczynność NUS w przedmiocie zwrotu VAT za III kwartał 2017 r. w okresie od 30 marca 2018 r. do [...] czerwca 2018 r., przyjmując, iż nie miała ona miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Sąd zwrócił uwagę, że w ww. okresie nastąpiła przerwa w przedłużeniu terminu zwrotu VAT za III kwartał 2017 r. Poza tym w całym pozostałym okresie objętym skargą strony na bezczynność (skarga datowana na 6 lutego 2019 r.) Sąd nie uznał bezczynności organu, bo skargę częściowo oddalił. Sprawa bezczynności wedle stanu na 6 lutego 2019 r. była już zatem przedmiotem orzekania. Wskazany wyrok jest prawomocny, a więc wiąże nie tylko strony, tutejszy Sąd, ale także również inne sądy i organy państwowe (art. 170 P.p.s.a.). Wyrok ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 P.p.s.a.). Okres zwrotu podatku liczony do 6 lutego 2019 r. był już zatem przedmiotem prawomocnego rozstrzygnięcia co do bezczynności. Sąd obecnie orzekający nie może więc objąć zakresem rozstrzygnięcia kwestii bezczynności prawomocnie już osądzonych. W innym razie wyrok dotknięty byłby wadą nieważnościową, o której mowa w art. 183 § 3 pkt 3 P.p.s.a. W granicach niniejszej sprawy Sąd może orzekać w przedmiocie bezczynności organu od 7 lutego 2019 r. do daty wniesienia skargi w niniejszej sprawie. 7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w kontrolowanym zakresie wyznacza ustawa - Ordynacja podatkowa, w szczególności przepis art. 125 § 1, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Art. 125 § 2 O.p., stanowi że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo. 7. 2. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. organ ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowane nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach, przestrzegając przedstawionych, normatywnych zasad powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że administracja zobowiązana jest honorować procesową zasadę szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. 7.3. W wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, wskazano, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na ocenę bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. W konsekwencji przyjąć trzeba, że zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań (wyrok NSA z 13 grudnia 2019 r. I FSK 1982/19) 8. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy też wskazać, że w zakresie regulacji Ordynacji podatkowej może mieć miejsce "bezczynność" lub "przewlekłość". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 r. sygn. akt II OSK 891/13, interpretacja tych pojęć wymaga przyjęcia założenia, że obie instytucje dotyczą różnych kategorii naruszeń prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezczynność i przewlekłość postępowania to terminy o podobnym, ale nie tożsamym znaczeniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że o bezczynności organu można mówić wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego i określonego terminem obowiązku, nie załatwia sprawy, w określonej formie i w określonym czasie, będąc do tego właściwym z mocy stosownych przepisów. Instytucja skargi na bezczynność ma więc doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można przypisać organowi bezczynności, gdy termin podjęcia czynności jeszcze nie upłynął. O przewlekłości można natomiast mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16, CBOSA). Termin "przewlekłość", czy "przewlekłość postępowania" nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że może ona przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s. 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 - 75). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się też sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16). Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. 9. 1. Jak wskazuje petitum skargi jej przedmiotem jest bezczynność, a także przewlekłe (strona 3 pkt 4 skargi) działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. Wedle stanu na datę wniesienia skargi w niniejszej sprawie, organ wydawał kolejno postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu skarżącej VAT za III kwartał 2017 r.: - postanowienie z [...] października 2017 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 30 marca 2018 r., na które wniesiono zażalenie, postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji; skarga do tutejszego Sądu została odrzucona prawomocnym postanowieniem z [...] lipca 2018 r., III SA/Wa 977/18), - postanowienie z [...] czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 30 czerwca 2018 r., (nie wniesiono zażalenia), - postanowienie z [...] czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 30 listopada 2018 r., (nie wniesiono zażalenia), - postanowienie z [...] listopada 2018 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 31 maja 2019 r., (nie wniesiono zażalenia). - postanowienie z [...] maja 2019 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 27 listopada 2019 r., (nie wniesiono zażalenia), - postanowienie z [...] października 2019 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 27 kwietnia 2020 r., na które wniesiono zażalenie, a skarga na ostateczne postanowienie DIAS z [...] stycznia 2020 r. została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 29 października 2020 r., III SA/Wa 743/20 – wyrok nieprawomocny), - postanowienie z [...] kwietnia 2020 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 27 października 2020 r., na które wniesiono zażalenie, a skarga na ostateczne postanowienie DIAS z [...] lipca 2020 r. została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1764/20 – wyrok prawomocny). Wszystkie wydane postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku pozostają więc – w dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie - w obrocie prawnym. 9.2. Jak wynika z uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Postanowienie przedłużające zwrot podatku jest zatem aktem administracyjnym podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W granicach takiej skargi sąd administracyjny może wszechstronnie badać legalność takiego postanowienia, w tym dopuszczalność jego wydania, skuteczność związaną z jego doręczeniem, prawidłowość doręczenia, jakość uzasadnienia, a wreszcie to, czy istniały przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku i czy takie przedłużenie nie narusza zasady neutralności VAT. W ramach niniejszej sprawy Sąd nie jest uprawniony do wypowiadania się o legalności i skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazanymi postanowieniami. Postanowienia przedłużające zwrot podatku na datę wydania niniejszego wyroku pozostają w obrocie prawnym i albo nie skorzystano (skutecznie) z prawa zaskarżenia ich do sądu administracyjnego, albo skargi Spółki zostały oddalone. 10. 1. Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie jest związany zaleceniami i wykładnią prawa wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r., I FSK 1603/20 (art. 190 P.p.s.a.). 10.2. NSA w wyroku z 26 maja 2021 r., I FSK 1603/20, uchylającym wyrok tutejszego Sądu wskazał, że: "Bezsporne jest, iż w niniejszej sprawie NUS wydał postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (na obecnym etapie postępowania skarga na bezczynność dotyczy okresu objętego postanowieniami NUS z: [...] maja 2019 r. - przedłużenie terminu zwrotu do 27 listopada 2019 r., [...] października 2019 r. - przedłużenie terminu zwrotu do 27 kwietnia 2020 r. i [...] kwietnia 2020 r. - przedłużenie terminu zwrotu do 27 października 2020 r.)." Początkowe wywody Sądu w przedmiocie chronologicznych granic niniejszej sprawy pozostają w spójności z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA. Sąd orzekający obecnie, w badaniu kwestii bezczynności i przewlekłości nie może cofać się na okresy objęte prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 27 czerwca 2019r., III SAB/Wa 19/19. Cały okres mieszczący się w granicach niniejszej sprawy, a więc od 7 lutego 2019 r. do 12 kwietnia 2020 r. jest objęty kolejnymi postanowieniami przedłużającymi termin zwrotu podatku, które pozostają w obrocie prawnym. 10.3. NSA w wyroku uchylającym przypomniał, że "(...) strona konsekwentnie kwestionowała po pierwsze - skuteczność doręczenia zarówno wcześniej wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i postanowień: z [...] maja 2019 r. (które - zdaniem strony - w ogóle nie zostało doręczone) i [...] października 2019 r. (które miało być doręczone z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika szczególnego), po drugie zaś - skuteczność przedłużenia terminu zwrotu w ramach kolejnych postanowień wydawanych od [...] czerwca 2018 r. z uwagi na bezczynność organu w okresie od 30 marca 2018 r. do [...] czerwca 2018 r. Okoliczności te zatem, jako odnoszące się do skuteczności przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT, są istotne przy ocenie tego, czy organ pozostaje w bezczynności, czy też nie". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił więc uwagę na niesporną okoliczność przerwy w ciągu postanowień przedłużających termin zwrotu istniejącej od 30 marca 2018 r. do [...] czerwca 2018 r., którą prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 czerwca 2019 r., III SAB/Wa 19/19 zakwalifikował jako bezczynność. Z wywodu zawartego w wyroku NSA wynika też, że ta przerwa, bezczynność, mimo że zachodząca w okresie, który nie jest objęty granicami niniejszej sprawy, ma jednak znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, za wyrokiem NSA, przyjmuje więc, że wyrok o sygn. III SAB/Wa 19/19 wyznacza granicę sprawy bezczynności, dzieli okresy w których można rozważać bezczynność. Wyrok o sygn. III SAB/Wa 19/19 nie dzieli jednak ciągu przedłużeń terminu zwrotu podatku na dwie części, przed i po 6 lutego 2019 r. A więc skuteczność przedłużeń terminu zwrotu nadal należy oceniać jako całość, a wszelkie przerwy w tej ciągłości mogą mieć wpływ na ocenę ich skuteczności pod kątem bezczynności w ramach czasowych niniejszej sprawy. 10.4. NSA w wyroku uchylającym zaznaczył też, że: (...) w takiej sytuacji sąd nie dokonuje badania merytorycznej poprawności osobno zaskarżalnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (na postanowienie takie służy zażalenie, przewidziane w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., a następnie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.), ale ocenia skuteczność przedłużenia tego terminu w kontekście przesłanek bezczynności, na co składa się niewątpliwie konieczność przeanalizowania kwestii dotyczących m.in. terminowego wydania (w okresie ustawowego lub skutecznie przedłużonego terminu zwrotu) i prawidłowego doręczenia przedmiotowego postanowienia, a w konsekwencji stwierdzenia, czy weszło w ogóle do obrotu prawnego i czy wywołuje określone skutki prawne". 11.1. Przechodząc do istoty sporu Sąd stwierdza, że organ znajdował się w stanie bezczynności w okresie od 7 lutego 2019 r. do 12 kwietnia 2020 r. Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Tylko przedłużenie w terminie ustawowym wyznaczonym może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (wyroki WSA: w Warszawie z 7 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3149/14, III SA/Wa 3148/14, III SA/Wa 3147/14; z 30 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2184/14; we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 442/17; w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2399/1). Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej jeden raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie może powstać ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim. Zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań (wyrok NSA z 13 grudnia 2019 r. I FSK 1982/19). Organ nie dokonał zwrotu podatku, mimo że wystąpiła przerwa w ciągu przedłużania terminu zwrotu podatku. Tym samym organ nie zwracając podatku wykroczył poza stan legalności, wyznaczony treścią art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., a więc na płaszczyźnie bezczynności organ naruszył te przepisy w związku z art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. Podatnik może mieć uzasadnione przekonanie, że organ znajduje się w stanie bezczynności nie zwracając podatku, z powodu dopuszczenia przez organ do przerwy w ciągu przedłużenia terminu zwrotu podatku. Stwierdzona bezczynność, związana z przerwą w ciągu przedłużeń zwrotu podatku implikuje stwierdzenie, że organ (od 7 lutego 2019 r. do daty wniesienia skargi) pozostaje w bezczynności. Kolejne bowiem wydawane w tym okresie sprawie postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku nie mogły znosić stanu bezczynności. Utrwalone jest w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99 i wyrok NSA z 13 grudnia 2019 r. I FSK 1982/19). Jak wskazano w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 318/20: "(...) upływ terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie może być on reaktywowany. Zatem organ obowiązany był w ciągu ustawowego terminu zwrócić Stronie różnicę VAT, bądź wydać decyzję wymiarową". 11.2. Tak wywodząc Sąd podkreśla jednak różnicę między istnieniem stanu bezczynności polegającego na braku zwrotu podatku a pozostawaniem w obrocie prawnym postanowień przedłużających zwrot podatku. Istnienie stanu bezczynności nie znosi podstawy prawnej do wydawania postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Powstanie stanu bezczynności w dokonywaniu zwrotu podatku nie oznacza, że organ powinien był zaprzestać wydawania kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Organ może i powinien wydawać postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku, bo ma taki prawny obowiązek gdy weryfikuje wątpliwą (jego zdaniem) zasadność zwrotu podatku. Takie postanowienia należy wydawać nawet jeżeli zawierają przede wszystkim ładunek informacyjny, o tym jakie są wątpliwości co do zasadności zwrotu i jak organ je wyjaśnia lub zamierza wyjaśniać. Pozostając zaś na płaszczyźnie sprawy bezczynności wydawanie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku (bez względu na to, czy te postanowienia pozostaną w obrocie prawnym, czy nie), chroni organ przed kwalifikowaniem bezczynności jako stan rażąco naruszający prawo i związanymi z tym konsekwencjami prawnymi. 12.1. Z uwagi na powyższe, stan bezczynności jest związany z przerwą w ciągu przedłużeń terminu zwrotu podatku. Bez znaczenia dla oceny istnienia bezczynności staje się więc, czy istnieją jeszcze inne powody do negowania ciągu przedłużenia terminu zwrotu podatku. Nie mniej jednak, będąc związanym zaleceniami z uchylającego wyroku NSA, Sąd odniesie się również do kwestii skuteczności doręczenia postanowień przedłużających termin zwrotu podatku, w zakresie niepokrywającym się z oceną prawną w kwestii bezczynności będącą przedmiotem prawomocnego WSA w Warszawie z 27 czerwca 2019 r., III SAB/Wa 19/19. Wyrok ten ma powagę rzeczy osądzonej i w przekonaniu Sądu nie można rewidować ustaleń poczynionych w tym wyroku, w tym badać czy na dzień 6 lutego 2019 r. istniały jeszcze jakieś inne argumenty do uznawania bezczynności, poza tymi które uzewnętrzniono we wskazanym wyroku. W wyroku o sygn. III SAB/Wa 19/19 stwierdzono, że: "Nie ma podstawy do uznania bezczynności organu także w innych okresach, objętych postanowieniami przedłużającymi zwrot. Sąd nie może stwierdzić bezczynności za okresy, gdy w obrocie prawnym pozostają postanowienia przedłużające zwrot podatku". Respektując związanie tym prawomocnym wyrokiem, oparte na treści art. 170 i art. 171 P.p.s.a., Sąd obecnie orzekający nie może zatem dokonywać oceny skuteczności doręczenia postanowień wydanych przed 6 lutego 2019 r. 12.2. Na postanowienie NUS z [...] maja 2019 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 27 listopada 2019 r. nie wniesiono zażalenia. Zdaniem Strony to postanowienie nie zostało doręczone ani Spółce ani jej pełnomocnikowi. Zdaniem organu doszło jednak do skutecznego doręczenia w trybie art. 150 O.p. w dniu 30 maja 2019 r.). Rację ma tu organ podatkowy. Z akt administracyjnych (tom I, karta nr 121-123) wynika, że to postanowienie NUS przesłano na adres pełnomocnika Spółki, Tomasza Chrabąszcza, ustanowionego pełnomocnikiem w toku kontroli podatkowej (to postanowienie wydano w toku kontroli). Pełnomocnik Spółki nie odebrał awizowanej przesyłki. Treść zwrotnego potwierdzenia odbioru nie daje podstaw do podnoszenia wątpliwości co do daty doręczenia i negowania skuteczności doręczenia postanowienia. 12.3. Na postanowienie NUS z [...] października 2019 r. (akta administracyjne, tom IV, karta nr 646) przedłużające termin zwrotu VAT do 27 kwietnia 2020 r., wniesiono zażalenie. Skarga na ostateczne postanowienie DIAS z [...] stycznia 2020 r. została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 29 października 2020 r., III SA/Wa 743/20 – wyrok nieprawomocny). Sąd stwierdził w tym wyroku, że: "(...) postanowienie NUS z [...] października 2019 r. weszło do obrotu prawnego. Skarżąca wniosła na nie zażalenie, a DIAS rozpoznał je merytorycznie. Nie było w tym zakresie podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p." (...) Ponadto, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że postanowienie NUS z [...] października 2019 r. zostało nieprawidłowo doręczone Skarżącej, a nie pełnomocnikowi. Zauważyć bowiem należy, że postanowienie to zostało wydane i doręczone już po wszczęciu w stosunku do Spółki postępowania podatkowego. W dniu 18 czerwca 2019 r., zgodnie z art. 291 § 4 O.p., została zakończona kontrola podatkowa, a w dniu [...] września 2019 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego (doręczone [...] października 2019 r.). Na dzień doręczania postanowienia Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z akt sprawy na mocy pełnomocnictwa szczególnego z dnia 12 lutego 2018 r. Spółka udzieliła pełnomocnictwa T.C. do: "reprezentowania spółki podczas przeprowadzenia kontroli podatku od towarów i usług oraz do podpisania protokołu kontroli za I, II oraz III kwartał 2017". Pełnomocnictwo do postępowania podatkowego zostało złożone dopiero 27 lipca 2020 r. (zob. pismo NUS z 23 października 2020 r.)". Sąd orzekający w sprawie bezczynności podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 743/20 i uznaje ją za własną. 12.4. Na postanowienie NUS z [...] kwietnia 2020 r. (akta administracyjne, tom V, karta nr 873) przedłużające termin zwrotu VAT do 27 października 2020 r., wniesiono zażalenie, a skarga na ostateczne postanowienie DIAS z [...] lipca 2020 r. została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1764/20 – wyrok prawomocny). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że "postanowienie organu I instancji weszło do obrotu prawnego – zostało przesłane na adres elektroniczny Strony i uznane za doręczone z dniem 18 kwietnia 2020 r. Skarżąca wniosła na nie zażalenie, a DIAS rozpoznał je merytorycznie. Nie było w tym zakresie podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że wydając postanowienie z [...] kwietnia 2020 r. NUS działał już po upływie terminu zwrotu VAT, bowiem z dniem doręczenia protokołu kontroli, tj. z dniem 18 czerwca 2019 r. zakończył się termin weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. (...) Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut świadomego pominięcia doręczenia korespondencji z pominięciem ePUAP. Sąd wskazuje, że zaskarżone postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2020 r. jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2020 r., zostały wydane w formie dokumentów elektronicznych i doręczone za pośrednictwem platformy ePUAP, o czym świadczą dokumenty UPD znajdujące się w aktach sprawy (karty 226 i 94)". Respektując związanie tym prawomocnym wyrokiem, oparte na treści art. 170 i art. 171 P.p.s.a., Sąd obecnie orzekający nie może zatem dokonywać odmiennej oceny skuteczności doręczenia postanowienia NUS wydanego [...] kwietnia 2020 r. 12.5. Reasumując wątek skuteczności doręczenia postanowień NUS przedłużających termin zwrotu podatku w okresie objętym granicami niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że doręczenia postanowień były skuteczne. Oceną Sądu jest w przypadku dwóch postanowień oparta na ocenie wyroków tutejszego Sądu badającego legalność postanowień, jeden z nich jest prawomocny. 13. Nie ma podstaw do zobowiązywania organu do dokonania czynności zwrotu podatku na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Takie zobowiązanie pozostawałoby w nieusuwalnej sprzeczności z treścią postanowień przedłużających termin zwrotu podatku do określonej daty, które pozostają w obrocie prawnym. W niniejszej sprawie mamy do czynienia jedynie ze stwierdzeniem bezczynności ex post. Orzekanie o zobowiązywaniu organu do zwrotu podatku (załatwienia sprawy) prowadziłoby do złamania treści ostatecznych postanowień wyznaczających termin zwrotu podatku. Sprawa zwrotu podatku na dzień wniesienia skargi nie została zakończona (istnieje jej przedmiot), lecz wyznaczono termin zwrotu podatku na 27 października 2020 r., a więc na datę wykraczającą poza końcową datę stwierdzanego stanu bezczynności. Przede wszystkim jednak, poprzez fakt wszczęcia postępowania podatkowego organ zmierza do rozstrzygnięcia sprawy. 14. 1. W ocenie Sądu nie ma podstaw do przypisania okresowej bezczynności organu charakteru rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. Rażącym naruszeniem prawa jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12). Dla oceny, czy bezczynność organu miała charakter rażącego naruszenia prawa w każdej sprawie konieczna jest indywidualna ocena. Nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowych terminów, musi być ono znaczne, bądź też przejawiać się w braku jakiejkolwiek reakcji organu na wniosek strony. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego po prostu jako naruszenie, bądź zwykłe, typowe naruszenie. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne, jednak rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Odmawiając uznania bezczynności za rażącą Sąd ma na uwadze, że mimo powstania przerwy w ciągu postanowień przedłużających termin zwrotu podatku (w okresie 30 marca – [...] czerwca 2018 r.) weryfikacja zasadności zwrotu podatku trwała. Wydawane były postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku. W dniu [...] lutego 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową i pozyskano część dokumentacji od Spółki. Kontrola podatkowa wykazująca nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki (wyzerowana została wysokość zwrotu podatku) została zakończona [...] czerwca 2019 r. W związku z nieuznaniem przez Spółkę ustaleń kontroli i brakiem korekt deklaracji, NUS [...] października 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe obejmujące m.in. rozliczenie podatku za III kwartał 2017 r. A zatem Skarżąca mimo wyekspirowania terminu przedłużenia zwrotu podatku w dniu 30 marca 2018 r. i wywołania tym stanu bezczynności miała podstawy wnosić, że weryfikacja zasadności jej zwrotu jest cały czas w toku. Zważyć należy, że dwa z ostatnich wymienionych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku były przedmiotem oceny tutejszego Sądu; skargi Spółki na te postanowienia zostały oddalone. Powstrzymywanie się przez organ z brakiem zwrotu podatku nie ma więc cech rażącego naruszenia prawa. 14.2. Stosownie do treści art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd jest uprawniony do wymierzenia organowi z urzędu lub na wniosek strony grzywny lub przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. Orzeczenie grzywny winno nastąpić w sytuacji, w której istnieją szczególne okoliczności sprawy przemawiające za tym, że samo zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, może nie być wystarczające dla zdyscyplinowania organu. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie zaistniała. W realiach niniejszej sprawy, skoro nie ma podstaw do zobowiązywania organu do zwrotu podatku w określonym terminie to tym bardziej stwarza to podstawy do odstąpienia od wymierzenia organowi grzywny w trybie art. 149 § 2 P.p.s.a., która spełnia bowiem głównie funkcje dyscyplinującą. Nie ma potrzeby dyscyplinowania organu do zwrotu podatku (załatwienia sprawy) skoro termin zwrotu został przedłużony do określonej daty. 14.3. Zgodnie z art. 149 § 2 P.p.s.a., można przyznać na rzecz skarżącego sumę pieniężną, co jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco-represyjnym. Ten środek powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, a więc w tego rodzaju sytuacjach, gdzie oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia decyzji w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z ustawy. Zasądzenie określonej sumy pieniężnej ma niejako zrekompensować skarżącemu stratę, jaką poniósł na skutek bezczynności organu. W związku z tym przyznanie sumy pieniężnej winno nawiązywać do krzywdy wywołanej bezczynnością lub przewlekłością postępowania. Ograniczając się w tym zakresie do procesowego aspektu tego zagadnienia stwierdzić należy, że sąd rozpoznający skargę na bezczynność lub przewlekłość powinien podjąć czynności wyjaśniające, odnoszące się do ewentualnego przyznania sumy pieniężnej, jeśli istnienie takich okoliczności wynika z uzasadnienia skargi lub wniosku wyartykułowanego przed rozpoznaniem skargi, a przyznanie tej sumy jest uzasadnione względami materialnoprawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I OSK 2934/16, CBOSA). 14.4. Sąd nie znajduje przesłanek do przyznania Skarżącej tej formy zadośćuczynienia. Decydują o tym realia sprawy wskazujące na kontynuowanie, także w okresie bezczynności, weryfikacji zasadności zwrotu. Sąd ma też na względzie regulacje materialnoprawne. Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., jeżeli finalnie weryfikacja zasadności zwrotu wypadnie pozytywnie dla Spółki to w przypadku dokonania zwrotu podatku, za okres pozostawiania w bezczynności organu należne będzie pełne oprocentowanie wedle stawki wskazanej w art. 56 § 1 O.p., a pozostałym okresie oprocentowanie wynoszące połowę tej stawki. 15. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności w okresie od 7 lutego 2019 r. do 12 kwietnia 2020 r. oraz na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. stwierdza, że bezczynność nie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd nie znalazł podstaw do wymierzania organowi grzywny i zasądzenia od organu sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 P.p.s.a. Skargę w zakresie zobowiązywania organu do dokonania zwrotu podatku należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. 16.1. Niezasadne są zarzuty skargi w zakresie dotyczącym przewlekłego działania organu w zakresie, którego dotyczy skarga (pkt 4 na stronie 3 skargi), a więc w zakresie braku realizacji czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu podatku. Wskazuje na to analiza kalendarium podejmowanych czynności i ich merytoryczna treść. W tym zakresie należy wskazać, że granice orzekania w niniejszej sprawie wyznacza 6 luty 2019 r., bo za okres wcześniejszy nie stwierdzono przewlekłości w prawomocnym wyroku z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 19/19 WSA w Warszawie. Oceniając kwestię przewlekłości działania organu w zakresie braku zwrotu podatku po 6 lutym 2019 r. trzeba zauważyć, że NUS znajdował się na etapie finalizowania kontroli podatkowej wszczętej [...] lutego 2018 r. Kontrola podatkowa wykazująca nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki została zakończona doręczeniem [...] czerwca 2019 r. protokołu kontroli W związku z nieuznaniem przez Spółkę ustaleń kontroli i brakiem korekt deklaracji, NUS [...] października 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe obejmujące m.in. rozliczenie podatku za III kwartał 2017 r. W toku są więc procedury ukierunkowane na weryfikowanie zasadności zwrotu podatku za III kwartał 2017 r. W ocenie Sądu wynik podejmowanych czynności kontrolnych wskazuje, że sprawa nabrała skomplikowanego (złożonego) charakteru i konieczne było poszerzone zebranie materiału dowodowego i jego ocena. Długotrwałe prowadzenie czynności weryfikacyjnych nie zawsze oznaczać będzie, że organ prowadzi je przewlekle. W szczególności, w sytuacji, gdy podejmowane w sprawie czynności wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz były konsekwencją informacji wynikających z pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji. Czynności dowodowe prowadzi się sekwencyjnie (etapowo), a konkretyzacja czynności dowodowych wynikała właśnie z poszczególnych etapów, prowadzących do określonych konkluzji rysujących się na tle stopniowo odkrywanego stanu faktycznego. Podejmowane przez organ czynności procesowe dotyczą okoliczności istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Nie można też stwierdzić, że organ działa nieefektywnie jedynie pozorując wyjaśnianie stanu faktycznego sprawy lub "dawkując" je w celu zapobieżenia zarzutowi przewlekłości. W ocenie Sądu nie można wskazać takiej czynności, która byłaby z gruntu zbędna lub nadmiarowa dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podejmuje działania adekwatne i konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W kalendarium przebiegu kontroli nie można wskazać okresów jałowych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdy żadne czynności nie są podejmowane lub zidentyfikować znacznych i nieuzasadnionych odstępów czasu między tymi czynnościami. W tych okolicznościach zarzucanie organowi podatkowemu przewlekłości nie ma podstaw. 16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w zakresie dotyczącym przewlekłości. 17. Zaznaczyć należy, że jeżeli intencją jest ocena kwestii przewlekłości kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego Strona powinna wnieść w tym zakresie odrębną skargę. Zakresem obecnej skargi jest przewlekłość w zakresie braku zwrotu podatku za III kwartał 2017 r. a nie badanie ewentualnej przewlekłości kontroli podatkowej, co wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 30 czerwca 2020 r., III SAB/Wa 14/20 i co nie zostało zakwestionowane w wyroku uchylającym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe dotyczy też ewentualnej przewlekłości postępowania podatkowego. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 139, art. 140 i art. 141 O.p. oraz art. 122 O.p. nie mogą być uznane za trafne w granicach niniejszej sprawy. 18. 1. Nie ma podstaw do uznania naruszenia art. 10 ust. 1 i art. 11 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ ma prawo i obowiązek weryfikować zasadność zwrotu podatku, jeżeli budzi to jego wątpliwości. Założenie płynące z treści art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców nie znosi obowiązku weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nadto ujawnione w toku kontroli podatkowej wadliwości związane chociażby z podawaniem nieaktualnych adresów Spółki mogły co najmniej nadszarpnąć zaufanie organu do Spółki i poddać w wątpliwość ustawowe założenie, że działa ona zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Organ prowadząc kontrolę podatkową był na etapie zbierania materiałów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, a obecnie jest na etapie postępowania podatkowego. Przedwczesne byłoby dywagowanie jakie będzie rozstrzygnięcie sprawy. Na tym etapie podnoszenie zarzutu naruszenia art. 11 Prawa przedsiębiorców nie może być uznane za skuteczne. Nie doszło jeszcze do rozstrzygnięcia sprawy zwrotu podatku, a więc nie można twierdzić że uprawnienie Spółki zostało odebrane lub ograniczone. 18.2. Chybione są też zarzuty naruszenia art. 216, art. 274b O.p., bowiem jak wyjaśniono Sąd w granicach niniejszej sprawy nie wypowiada się o legalności postanowień przedłużających zwrot podatku, ale o tym czy organ pozostawał w bezczynności nie dokonując zwrotu podatku. 18.3. Chybione są też zarzuty naruszenia szeregu powołanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. 19. Wobec częściowego uwzględnienia skargi w zakresie bezczynności, na wniosek strony skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł (art. 200 i art. 209 P.p.s.a.). 20. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 4 P.p.s.a.