III SAB/Wa 47/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K. G. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) w przedmiocie przewlekłości prowadzenia postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) stwierdza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (obecnie: Naczelnik [...] o Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (znak: [...]); 2) stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) nie miało miejsca z rażącym naruszaniem prawa; 3) umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) do zakończenia postępowania kontrolnego; 4) oddala skargę w pozostałej części; 5) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz K. G. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej "DUKS") postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., doręczonym 16 czerwca 2015 r., wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez K. G. (dalej "Skarżący" "Strona" lub "Podatnik") podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. DUKS zakończenie tego postępowania oznaczył na dzień 16 sierpnia 2015 r., a następnie postanowieniami: z dnia [...] sierpnia 2015 r., z dnia [...] października 2015 r., z dnia [...] grudnia 2015 r., z dnia [...] stycznia 2016 r., z dnia [...] kwietnia 2016 r., z dnia [...] czerwca 2016 r., z dnia [...] sierpnia 2016 r., z dnia [...] października 2016 r., z dnia [...] grudnia 2016 r. i z dnia [...] lutego 2017 r. wyznaczał nowe terminy jego zakończenia, ostatnio na dzień 24 kwietnia 2017 r. Jako przyczyny niezakończenia postępowania w terminie pierwotnym oraz terminach przedłużonych wskazywano wzywanie Skarżącego do przedłożenia dokumentacji finansowo-księgowej, przekazania informacji o posiadanych rachunkach bankowych (pieniężnych i papierów wartościowych), przedstawienia umów na usługi marketingowe, dostawy, najem lokali, sponsoringu i kont rozrachunkowych z kontrahentami, faktur, ewidencji środków trwałych wraz z kartami tych środków, dowodów własności lokali oraz przetłumaczonej na język polski umowy sprzedaży mieszkania w USA, a także informacji na temat transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo lub kapitałowo, wykazania związku zakupionych usług i towarów z prowadzoną działalnością, a także konieczność przeprowadzenia analizy dostarczonych dokumentów, przesłuchania świadków oraz przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony. Mając na uwadze powyższe Skarżący, działając poprzez swojego pełnomocnika, pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. wniósł do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Ponaglenie to zostało rozpatrzone i uznane za nieuzasadnione postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. Następnie Skarżący pismem z dnia 29 marca 2017 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (poprzednio: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]) na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2015 r. w sprawie wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., doręczonego w dniu 16 czerwca 2015 r. W skardze zarzucił organowi prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób przewlekły i opieszały, poprzez m. in. podejmowanie szeregu czynności niecelowych i pozornych, jak również poprzez dokonywanie czynności w sposób nieefektywny, nie dość sprawny i nie dość skuteczny, co miało wpływ na rażące przekroczenie ustawowych terminów do załatwienia sprawy i nieuzasadnione utrzymywanie podatnika w stanie niepewności co do jego sytuacji prawnej przez okres 22 miesięcy trwania postępowania kontrolnego, pomimo iż brak było ku temu uzasadnionych przyczyn, wynikających z okoliczności faktycznych lub prawnych, a tym samym naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez rażące przekroczenie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przewlekłe i opieszałe dokonywanie czynności kontrolnych mające na celu jedynie przedłużenie postępowania, a nie jego finalizację; 2) art. 140 § 1 i 2 w zw. art. 216 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej "u.k.s.") poprzez bezzasadne przedłużanie postępowania kontrolnego i niezałatwienie sprawy w obiektywnie uzasadnionym terminie, pomimo braku obiektywnych przeszkód ku temu oraz poprzez niewskazywanie realnych przyczyn niedotrzymania terminu ustalonego (przedłużonego); 3) art. 80b, 83 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 83 ust. 3 i 3c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.) poprzez zakłócanie funkcjonowania przedsiębiorcy prowadzoną w sposób przewlekły kontrolą, podczas gdy organ podatkowy winien zachować terminy ustawowe, a w konsekwencji prowadzić kontrolę w sposób jak najmniej dotkliwy dla przedsiębiorcy. W związku z powyższym Skarżący wniósł o: 1) zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie, 2) stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa, 3) orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") do maksymalnej wysokości 40.472,10 zł, 4) przyznanie od organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej do maksymalnej wysokości 20.236,05 zł, 5) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu pisma organ podniósł, że niezakończenie postępowania kontrolnego wynika z obowiązku dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ prowadzący postępowanie. Wyjaśniono, że wprawdzie w myśl zasady wyrażonej w: art. 125 O.p., organy kontroli skarbowej powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to uchybiać załatwieniu sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Zakończenie sprawy na wcześniejszym jej etapie mogłoby spowodować wydanie rozstrzygnięcia administracyjnego w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Działanie takie mogłoby stanowić naruszenie art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem, organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Przepis ten obliguje organ do zebrania całego - czyli kompletnego - materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Do organu kontroli skarbowej należy również ocena, czy zebrany materiał dowodowy jest na tyle kompletny, że pozwala za zakończenie kontroli podatkowej/postępowania kontrolnego, czy nie. Dopiero bowiem na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzyskanego w toku innych postępowań, organ może dokonać oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych, organ może jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Przy czym organ podatkowy (kontroli skarbowej) ocenia dowód przez pryzmat swojej wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Zauważyć należy, że to organ, a nie Skarżący, decyduje o tym, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 14/17, oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ administracji skarbowej nie prowadził postępowania podatkowego w sposób przewlekły i nie doszło do naruszenia art. 124, art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 O.p. Organ ten podjął bowiem szereg czynności mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, w tym czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącego i przesłuchanie świadków. Na bieżąco analizował zebrany materiał dowodowy, z czego wynikała konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów, jednak za każdym razem (dziesięciokrotnie do czasu wniesienia skargi) zgodnie z art. 140 O.p. zawiadamiał Skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i o wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia. Zarówno z art. 139, jak i art. 140 O.p., nie wynika zakaz wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, toteż wydanie dziesięciu postanowień samo w sobie nie stanowi o przewlekłości postępowania, zwłaszcza, że towarzyszyły im konkretne czynności organu, zmierzające do usunięcia zasadniczych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił wydanemu orzeczeniu naruszenie: 1) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. przez oddalenie skargi pomimo istnienia oczywistych podstaw do uznania, że działania i czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego miały charakter opieszały i jednoznacznie mieściły się w definicji "przewlekłości postępowania", bowiem miały one charakter pozorny i bezcelowy, w konsekwencji czego Skarżący pozostawiony był w stanie niepewności co do swej sytuacji prawnej przez okres 22 miesięcy, nie mając nawet wiedzy na temat realnego terminu zakończenia postępowania kontrolnego przez organ, pomimo dostarczenia organowi kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na niezwłoczne zakończenie postępowania; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez jednoznacznego wskazania podstaw rozstrzygnięcia i wyjaśnienia, na jakiej podstawie Sąd uznał, iż postępowanie kontrolne nie miało cech przewlekłości i opieszałości, przy czym ograniczył się do sporządzenia zestawienia zdarzeń i czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego (notabene powtórzenia stanu faktycznego) i na tej podstawie podjął ogólne rozważania w przedmiocie przewlekłości organu podatkowego, bez odwołania się do konkretnych okoliczności sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1240/18 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oceniając, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało w pełni na zapoznanie się z przesłankami, jakie legły u podstaw wydanego przez Sąd orzeczenia. Wskazano, że z jednej strony Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzega, że termin załatwienia sprawy był przedłużany aż dziesięciokrotnie oraz że kilkakrotnie wzywano Skarżącego do przedstawienia dokumentów i materiałów, które były już w posiadaniu organu prowadzącego postępowanie, a z drugiej strony skupia się na braku zakazu wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, co nie wyjaśnia, czy przesłanki leżące u podstaw takiego sposobu prowadzenia sprawy były usprawiedliwione, czy też nie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak odniesienia się do konkretu, to jest do poszczególnych postanowień o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy, z zajęciem stanowiska aprobującego lub negującego motywy tych działań, sprawia, że niemożliwe jest odczytanie toku rozumowania Sądu i weryfikacja poprawności tego rozumowania. Tymczasem dla oceny, czy postępowanie kontrolne wobec Skarżącego prowadzone było przewlekle, konieczne jest zbadanie przyczyn i przesłanek wyznaczania kolejnych terminów załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1240/18 z dnia 8 sierpnia 2018 r. Rozpatrując sprawę ponownie, Sąd miał więc na względzie wytyczne zawarte na stronach od 4 do 6 ww. wyroku NSA, w zakresie konieczności dokonania wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, z uwzględnieniem istotnych elementów, wskazanych przez NSA, w tym merytorycznego odniesienia się do poszczególnych postanowień o wyznaczeniu kolejnych terminów załatwienia sprawy. Na podstawie przepisu art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosowało się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art.139 § 1 i § 2 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 1 i 2 O.p.). Zgodnie z art. 141 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r., na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służyło ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia albo do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Jeżeli ponaglenie jest zasadne, ww. organy wyznaczają dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządzają wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmują środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organy te stwierdzają jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zobowiązany jest do przestrzegania zawartych w Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz korespondującej z nią zasady oficjalności postępowania (art. 187 § 1 O.p.), a także zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). W przypadku konfliktu pomiędzy zasadą szybkości postępowania a zasadą prawdy obiektywnej, należy przyznać pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Zasada szybkości postępowania nie może bowiem umniejszać znaczenia zasady prawdy obiektywnej, zaś długi czas trwania postępowania nie oznacza automatycznie jego przewlekłości. W wyroku z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1337/15 (wszystkie powołane wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jedną z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego jest wyrażona w art.125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania. Stanowi ona, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek działania szybkiego skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo". Zatem w niektórych sytuacjach dążenie organu do szybkiego załatwienia sprawy może ustępować wymogowi realizacji zasady prawdy obiektywnej. Przy czym to charakter prowadzonej sprawy determinuje pierwszeństwo omawianych zasad. Przedmiotem oceny Sądu jest sposób prowadzenia postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w okresie od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wniesienia skargi na przewlekłość postępowania. Sąd podziela stanowisko organu kontroli co do tego, że na czas trwania postępowania kontrolnego, bezsprzecznie przekraczający wskazany w art. 139 § 1 O.p. okres 2 miesięcy, decydujący wpływ miał skomplikowany charakter sprawy i związana z nim konieczność wykonania dużej ilości czynności kontrolnych. Tym niemniej w postępowaniu tym organ dopuścił się też przewlekłości, gdyż przy zachowaniu właściwej staranności przez organ część czynności można było by wykonać szybciej, co przełożyłoby się na skrócenie czasu prowadzenia kontroli. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. (doręczonym w dniu 16 czerwca 2015 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie zgodności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W oparciu o przedłożone Sądowi akta sprawy możliwe jest ustalenie chronologii działań organu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. od dnia 16 czerwca 2015 r. do dnia, w którym złożono skargę na przewlekłość, tj. do 29 marca 2017 r. W dniu 16 czerwca 2015 r. doręczono Skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Potwierdzenie odbioru tego postanowienia wróciło do organu w dniu 2 lipca 2015 r. W dniu 8 lipca 2015 r. do organu płynęło pismo A.P., wskazującej, że została ona upoważniona do reprezentowania Skarżącego podczas kontroli. W dniu 10 lipca 2015 r. sporządzono wezwanie Skarżącego do uzupełnienia braków w udzielonym pełnomocnictwie. Wezwanie to zostało wysłane w dniu 13 lipca 2015 r. Prawidłowo udzielone pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 27 lipca 2015 r. Pismem z dnia 29 lipca 2015 r. wezwano Skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika, do przedstawienia dowodu - dokumentacji finansowo-księgowej, na podstawie której zostały sporządzone zaznania podatkowe za rok 2013 (PIT-37, PIT-36L, PIT-28 i PIT-28A). Ponadto pismem z tego samego dnia wezwano Stronę do przedłożenia informacji w zakresie posiadanych w 2013 r. rachunków bankowych, rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], ewentualnie do upoważnienia DUKS do wystąpienia do ww. instytucji finansowych o udostępnienie takich informacji stosownie do art. 33a u.k.s. Oba wezwania zostały doręczone w dniu 31 lipca 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. DUKS wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 16 października 2015 r. W uzasadnieniu tego postanowienia DUKS wskazał, że pismem z dnia 29 lipca 2015 r. wezwano Stronę do przedłożenia dokumentacji finansowo-księgowej, na podstawie której zostały sporządzone zeznania podatkowe za rok 2013, będące podstawą rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany okres, ponadto pismem z tego samego dnia wezwano Stronę do przedłożenia informacji w zakresie posiadanych w 2013 r. rachunków bankowych, rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], ewentualnie do upoważnienia DUKS do wystąpienia do ww. instytucji finansowych o udostępnienie takich informacji stosownie do art. 33a u.k.s. Oceniając ten okres postępowania Sąd stwierdza, że pierwsze merytoryczne wezwanie do przedstawienia dowodów mających w sprawie znaczenie zostało wystosowane dopiero po sześciu tygodniach od wszczęcia postępowania. Jednakże należy wziąć pod uwagę, że do dnia 2 lipca 2015 r., to jest dnia otrzymania od operatora pocztowego potwierdzenia odbioru, dokumentującego doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, organ nie miał wiedzy, że postępowanie kontrolne jest wszczęte. Następnie, od dnia 2 lipca 2015 r. do dnia 8 lipca 2015 r. była możliwość wystosowania do Skarżącego wezwania do przedstawienia dowodów. Jednakże od dnia 8 lipca 2015 r., w którym wpłynęło pełnomocnictwo dotknięte brakiem formalnym, do dnia 27 lipca 2015 r., w którym brak ten został usunięty, organ powstrzymywał się do działania, nie wiedząc, czy korespondencję należy kierować bezpośrednio do Skarżącego, czy do jego pełnomocnika. Tym samym, chociaż w działaniu organu nie było wyraźnego opóźnienia (zwłoka trwała 6 dni), okoliczności sprawy tak się ułożyły, że pierwsze pismo zawierające wezwanie do przedstawienia dowodów zostało wysłane o miesiąc później niż to było możliwe. W wykonaniu wezwanie Skarżący pismem z dnia 11 sierpnia 2015 r. poinformował, że dokumentacja księgowa, na podstawie której sporządzone zostały zeznania podatkowe za 2013 r., jest dostępna do wglądu pod adresem [...], zaś pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. (a więc sporządzonym z przekroczeniem zakreślonego przez organ terminu) upoważnił DUKS do wystąpienia w jego imieniu do instytucji finansowych, podając jednocześnie numery 17 rachunków bankowych posiadanych w 2013 r. Otrzymawszy powyższe upoważnienie w dniu 21 sierpnia 2015 r., pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. DUKS zwrócił się do [...] S.A. o przekazanie w terminie 14 dni stosowych informacji. Wezwanie to zostało doręczone bankowi w dniu 31 sierpnia 2015 r. Następnie, pismem z dnia 16 września 2015 r. oraz pismem z dnia 25 września 2015 r., Strona została wezwana dodatkowo do przedstawienia umów i kont rozrachunkowych z kontrahentami, którzy w 2013 r. świadczyli na rzecz podatnika usługi marketingowe i usługi dostawy, a także umów najmu lokali i umów związanych z korzystaniem z lokali, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ewidencji środków trwałych wraz z kartami środków trwałych według stanu na rok 2013, a nadto wyjaśnienia, czego dotyczą zaewidencjonowane w kosztach nagrody i czy były zawierane umowy sponsoringu, a jeśli tak - to ich przedłożenie. Zarówno dokumentacja, o której mowa w wezwaniu z dnia 16 września 2015 r., jak i dokumentacja, o której mowa w wezwaniu z dnia 25 września 2015 r., została przekazana organowi przez Stronę w dniu 2 października 2015 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. (wysłanym w dniu 9 października 2015 r.) DUKS wskazał, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie do dnia 16 października 2015 r. i wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na dzień 16 grudnia 2015 r. Jednocześnie, w uzasadnieniu tego postanowienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał, że do dnia jego wydania [...] S.A. nie przekazał Urzędowi Kontroli Skarbowej stosownych danych i informacji dotyczących rachunków bankowych strony. Ponadto w uzasadnieniu tego postanowienia DUKS wskazał także, że niezbędne jest przeprowadzenie w toku kontroli czynności sprawdzających u kontrahentów, którzy w 2013 r. świadczyli usługi marketingowe na rzecz Strony. W ocenie Sądu w uzasadnienie ww. postanowienia o przedłużeniu terminu odpowiadało stanowi sprawy, zaś w okresie od dnia 6 sierpnia 2015 r. do dnia 8 października 2015 r. nie doszło do przewlekłości postępowania. Pismem z dnia 27 listopada 2015 r. DUKS ponownie zwrócił się do [...] S.A., zaś w dniu 7 grudnia 2015 r. otrzymał żądane informacje (pismo [...] S.A. z dnia 2 grudnia 2015 r.). Następnie pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (nadanym w dniu 15 grudnia 2015 r.) DUKS wezwał Stronę do przedstawienia dowodu - informacji, czy wskazane w piśmie z dnia 20 sierpnia 2015 r. rachunki bankowe były wszystkimi rachunkami, które Skarżący posiadał w 2013 r. (dotyczącymi działalności gospodarczej lub osobistymi). W dniu 15 grudnia 2015 r. DUKS wydał postanowienie (wysłane w dniu 16 grudnia 2015 r.), w którym wskazał, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w uprzednio wyznaczonym terminie i wyznaczył nowy termin jego zakończenia na dzień 16 lutego 2016 r. W treści uzasadnienia tego postanowienia organ wskazał na konieczność dokonania analizy historii rachunków bankowych podatnika, otrzymanych w dniu 2 grudnia 2015 r. od [...] S.A. W ocenie Sądu organ nie dochował należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania kontrolnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Ponowne wezwanie banku, który nie zastosował się do pierwszego wezwania otrzymanego w dniu 31 sierpnia 2015 r., dopiero po sześciu tygodniach od dnia, w którym pierwotne wezwanie miało być wykonane, należy uznać za spóźnione. Gdyby wezwanie takie zostało wystosowane wcześniej, organ mógłby wcześniej przystąpić do analizy rachunków bankowych. W dniu 30 grudnia 2015 r. do organu wpłynęło pismo z dnia 23 grudnia 2015 r., informujące, że Skarżący do końca roku 2015 będzie przebywał za granicą, zaś żądane dowody zostaną okazane niezwłocznie po jego powrocie. Pismem z dnia 13 stycznia 2016 r. organ zażądał od podatnika informacji, kto w 2013 r. był właścicielem lokalu położonego w W. przy ul. [...], lokalu położonego w W. przy ul. [...] oraz lokalu położonego w W. przy ul. [...], a także zażądał przekazania dokumentów potwierdzających tytuł własności tych lokali. W piśmie tym organ zażądał nadto informacji, czego dotyczą zaewidencjonowane w kosztach nagrody i czy były zawierane umowy sponsoringu (jeśli tak to ich przedłożenie), a nadto faktur wystawionych na rzecz strony przez wyszczególnionych w treści pisma 26 dostawców. Pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. organ wezwał Stronę do przedstawienia dodatkowych faktur, wystawionych na rzecz podatnika przez podmioty gospodarcze z nim powiązane osobowo lub kapitałowo, zaś pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. organ wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa w dniu 18 lutego 2016 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] w celu przesłuchania w charakterze strony. W dniu 20 stycznia 2016 r. pełnomocnik Skarżącego wnioskował o wydłużenie terminu na przedstawienie żądanych przez organ dowodów do 29 stycznia 2016 r., następnie - powołując się na zwolnienia lekarskie i urlopy pracowników - wnioskował o wydłużenie tego terminu do dnia 10 lutego 2016 r., a potem po raz kolejny - do 22 lutego 2016 r. (akta administracyjne, k. 537-540). W dniu 28 stycznia 2016 r. DUKS wydał postanowienie, w którym wskazał, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w uprzednio wyznaczonym terminie, tj. do dnia 16 lutego 2016 r., oraz wyznaczył nowy termin jego zakończenia na dzień 18 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał, że zmiana terminu zakończenia postępowania kontrolnego jest podyktowana przedłużeniem podatnikowi do dnia 29 stycznia 2016 r. terminu na złożenie żądanych przez Urząd dokumentów, jak również wyznaczonym na dzień 18 lutego 2016 r. przesłuchaniem podatnika w charakterze strony. W ocenie Sądu w powyższym okresie nie doszło do przewlekłości postępowania - to Skarżący nie był w stanie dostarczyć w terminie żądanych dokumentów, trzykrotnie przedłużając wskazywany przez siebie termin ich złożenia. Jednocześnie wskazać należy, że na wezwanie skierowane pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. do przedstawienia dowodu - informacji, czy wskazane w piśmie z dnia 20 sierpnia 2015 r. rachunki bankowe były wszystkimi rachunkami, które Skarżący posiadał w 2013 r. (dotyczącymi działalności gospodarczej lub osobistymi), Skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi. Ostatecznie dokumenty żądane przez organ zostały przekazane przez podatnika w dniu 22 lutego 2016 r. Natomiast do przesłuchania podatnika w charakterze strony w terminie 18 kutego 2016 r. nie doszło. Organ twierdzi, ze Skarżący nie stawił się na przesłuchanie, zaś Skarżący - że nastąpiło to z przyczyn od niego niezależnych, przy czym w przesłanych do Sądu aktach administracyjnych brak dowodów na tę okoliczność. Następnie, pismem z dnia 10 marca 2016 r., DUKS zażądał od podatnika udzielenia informacji oraz przedstawienia dokumentów odnośnie tego, czego dotyczą i jaki mają związek z osiągnięciem przez podatnika przychodu z prowadzonej przez niego działalności zakupy konkretnych, wymienionych w piśmie usług i towarów. W związku z brakiem odpowiedzi Skarżącego, pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. został on ponownie wezwany do przedstawienia tych informacji i dokumentów, w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Informacje te oraz dokumenty zostały przekazane do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 12 kwietnia 2016 r., przez pełnomocnika działającego w imieniu i na rzecz podatnika, a następnie potwierdzone przez podatnika pismem z dnia 9 czerwca 2016 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 29 czerwca 2016 r. W związku z brakiem odpowiedzi Skarżącego na wezwanie organu z dnia 14 grudnia 2015 r., pismem z dnia 12 kwietna 2016 r. po raz kolejny wezwano podatnika do udzielenia informacji, czy wskazane przez niego rachunki bankowe są wszystkimi, które posiadał w 2013 r. (dotyczącymi działalności gospodarczej lub osobistymi). Na wezwanie to Strona odpowiedziała pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. (nadanym w dniu 25 kwietnia 2016 r.), wyjaśniając, że rachunki bankowe wskazane w piśmie z dnia 20 sierpnia 2015 r. są wszystkimi rachunkami, jakie posiadała w 2013 r. (dotyczącymi działalności gospodarczej i osobistymi). W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut Skarżącego, jakoby pismem z dnia 12 kwietna 2016 r. po raz kolejny wezwano podatnika do udzielania informacji, w których posiadaniu organ był co najmniej od dnia 21 sierpnia 2015 r., a więc do udzielenia informacji czy wskazane przez podatnika rachunki bankowe są wszystkimi, które podatnik posiadał w 2013 r. Po pierwsze, Skarżący był już wcześniej wzywany do udzielenia przedmiotowej informacji, lecz wezwania tego nie wykonał, stąd ponowne wezwanie w piśmie z dnia 12 kwietnia 2016 r. Po drugie, otrzymawszy od Skarżącego upoważnienie do wystąpienia w jego imieniu do instytucji finansowych o udostępnienie informacji w sprawie siedemnastu rachunków bankowych organ miał prawo upewnić się, czy to są już wszystkie rachunki, którymi Strona posługiwała się w działalności gospodarczej i w sprawach osobistych. Dodatkowo pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. wezwano podatnika do wyjaśnienia, czego dotyczył przelew przychodzący na rachunek bankowy podatnika w walucie USD w kwocie 728.473,00 USD tytułem "przelew walutowy przychodzący", oraz do udzielenia organowi upoważnienia do uzyskania od [...] S.A. historii rachunku bankowego, którego podatnik jest współposiadaczem. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2016 r. (wysłanym w dniu 18 kwietnia 2016 r.) ponownie zmieniono (wydłużono) termin zakończenia postępowania kontrolnego, wyznaczając go na dzień 20 czerwca 2016 r., a w uzasadnieniu wskazując skierowane do podatnika wezwania. W ocenie Sądu opisane powyżej działanie organu było uzasadnione. Po przeanalizowaniu wcześniej złożonych przez Skarżącego dokumentów organ wezwał go do przedstawienia konkretnych, szczegółowych informacji, w szczególności dotyczących zakupów wymienionych w wezwaniu usług i towarów. Wskazać należy, że Skarżący nie przekazywał w terminie żądanych informacji i konieczne było kierowanie do niego ponownych wezwań, co przeciągało postępowanie bez winy organu. Jednocześnie podkreślić jednak należy, że co do niezrealizowanego wezwania z dnia 14 grudnia 2015 r., skierowanie ponownego wezwania dopiero pismem z dnia 12 kwietna 2016 r. było spóźnione o około trzy miesiące. Tym niemniej trzeba wziąć pod uwagę, że w tym samym czasie kierowane były inne wezwania i składane inne dokumenty, nie da się więc jednoznacznie ocenić, czy wcześniejsze ponowienie wezwania wpłynęłoby na szybsze zakończenie postępowania kontrolnego. Trzeba też mieć na względzie, że z uwagi na fakt, że rachunki bankowe wskazane w piśmie Skarżącego z dnia 20 sierpnia 2015 r. były wszystkimi rachunkami posiadanymi przez niego w 2013 r., nie zaistniała potrzeba prowadzenia dalszych czynności dowodowych w tym zakresie. W związku z brakiem odpowiedzi Strony na wezwanie z dnia 13 kwietnia 2016 r., pismem z dnia 12 maja 2016 r. ponownie wezwano Skarżącego, do wyjaśnienia, czego dotyczył wpływ kwoty 728.473,00 USD, a także wyjaśnienia, czego dotyczyły inne, wskazane w tym piśmie wypływy środków (15 przelewów na kwoty od 10.000 zł do 175.000 zł, opisanych jako "przekazanie środków"). W odpowiedzi S. K., podający się za pełnomocnika Skarżącego, poinformował, że Skarżący przebywa za granicą i może udzielić wyczerpujących informacji, zaś wpływ kwoty 728.4773,00 zł jest prawdopodobnie kwotą uzyskaną ze sprzedaży mieszkania, a przekazania środków są przesunięciami środków między własnymi kontami. Jednocześnie, mimo dwukrotnego wezwania pismami z dnia 2 i 15 czerwca 2016 r. do usunięcia braków polegających na braku pełnomocnictwa do reprezentowania Strony, S. K. nie wykazał takiego umocowania. Jednocześnie, pismem z dnia 2 czerwca 2016 r., ponownie wezwano Skarżącego jak w piśmie z dnia 12 maja 2016 r. Następnie, pismem z dnia 14 czerwca 2016 r., wezwano Skarżącego do przedstawienia dowodu - przedłożenia dokumentów (ewidencji, umów najmu, faktur, dowodów wpłat itd.) będących podstawą do złożenia zeznania PIT-28 za 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. DUKS ponownie zmienił (wydłużył) termin zakończenia postępowania kontrolnego, wyznaczając go na dzień 22 sierpnia 2016 r. W treści uzasadnienia ww. postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakwestionował umocowanie pełnomocnika podatnika, który pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. złożył w jego imieniu żądane przez organ informacje. Po otrzymaniu ww. postanowienia Strona wspomnianym już pismem z dnia 9 czerwca 2016 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w dniu 29 czerwca 2016 r., potwierdziła złożone przez pełnomocnika informacje, a nadto udzieliła tych informacji ponownie, przedkładając jednocześnie dokumenty na ich potwierdzenie. W ocenie Sądu przedłużenie postępowania ww. postanowieniem było uzasadnione. Do dnia 20 czerwca 2016 r. S. K., podający się za pełnomocnika Skarżącego, nie odpowiedział na powtórne wezwanie do przedłożenia oryginała lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Jednocześnie jednak wskazać należy, że wobec wezwania do usunięcia braków formalnych pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. nie było potrzeby powtarzania tego wezwania pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. Pismem z dnia 22 czerwca 2016 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 29 czerwca 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został powiadomiony o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika A. P. oraz wskazaniu Skarżącego, aby wszelką korespondencję kierować na jego adres ul. [...]. Następnie, pismem z dnia 16 czerwca 2016 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 3 lipca 2016 r., podpisanym przez S. K., powiadomiono o zmianie adresu podatnika, w tym o zmianie adresu korespondencyjnego, z prośbą o kierowanie wszelkiej korespondencji na podany w tym piśmie adres, tj. na ul. [...]. Tym niemniej dalsza korespondencja do Skarżącego (wezwanie do przedstawienia dowodu z dnia 16 lipca 2016 r., wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony z dnia 19 lipca 2016 r., wezwanie do przedstawienia dowodu z dnia 20 lipca 2016 r.) była kierowana na dotychczasowy adres: ul. [...] tam odbierana (z wyjątkiem niepodjętego wezwania z dnia 15 lipca 2016 r.). Dopiero wezwanie do przedstawienia dowodu z dnia 16 sierpnia 2016 r., II wezwanie do przedstawienia dowodu z dnia 17 sierpnia 2016 r. i postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. zostały wysłane na adres: ul. [...]. Wezwanie z dnia 15 lipca 2016 r. ponownie dotyczyło przedłożenia dokumentów (ewidencji, umów najmu, faktur, dowodów wpłat itd.) będących podstawą wpisów złożonego zeznania PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2013. Ponadto organ wskazał, że z uwagi na nieprzedstawienie przez Stronę kompletnych deklaracji oraz informacji podatkowych za 2013 rok wzywa do przedłożenia dokumentów w ich pełnej wersji, co dotyczyło: deklaracji PIT-28, korekty deklaracji PIT-28, deklaracji PIT-36L, korekty deklaracji PIT 36L, informacji PIT-B, deklaracji PIT-37, informacji PIT-11, deklaracji PIT-38 i informacji PIT-8C. Skarżący zarzuca organowi, że wezwanie to było niepotrzebne, gdyż organ był już w posiadaniu tych dokumentów z uwagi na ich wcześniejsze przekazanie przez podatnika. Jednakże w ocenie Sądu rację należy przyznać organowi - złożone wcześniej przez podatnika zeznania były niekompletne, co wynikało z wadliwego, jednostronnego ich skserowania (zeznanie PIT-28 miało jedynie karty 1/4 i 3/4 - k. 319 i 320 akt administracyjnych, korekta zeznania PIT-28 miała jedynie karty 1/4 i 3/4 - k. 322 i 323 akt administracyjnych, także PIT-28/A został skserowany jednostronnie - karta 324 akt administracyjnych, zeznanie PIT-37 miało jedynie karty 1/4 i 3/4 - k. 327 i 328 akt administracyjnych, także PIT-8C został skserowany jednostronnie - k. 329 akt administracyjnych, korekta zeznania PIT-36L miała jedynie karty 1/4 i 3/4 - k. 332 i 333 akt administracyjnych, PIT/B miał jedynie kartę 1/2 - karta 334 akt administracyjnych, brakowało deklaracji PIT-36L, informacji PIT-11, deklaracji PIT-38). Tym samym przyjąć należy, że ponowne żądanie złożenia ww. deklaracji było uzasadnione i nie miało na celu przedłużenia postępowania czy żądania już zebranych informacji i dokumentów. Nie jest trafne twierdzenie Skarżącego, że żądane przez organ dokumenty zostały przekazane przez podatnika w dniu 22 lutego 2016 r. (strona 6 skargi). Jednocześnie w działaniu organu daje się jednak zauważyć wadliwość, skoro wezwanie do złożenia tych dokumentów zostało wystosowane dopiero upływie blisko pięciu miesięcy od ich złożenia przez podatnika w wadliwej (niekompletnej) wersji. Tym niemniej, z uwagi na prowadzone równolegle inne czynności kontrolne, nie da się ustalić, czy późniejsze ponowne wezwanie podatnika wpłynęło na przedłużenie postępowania kontrolnego. Z kolei pismem z dnia 20 lipca 2016 r., a później również pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r., podatnik został wezwany do przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym umowy sprzedaży mieszkania w USA stanowiącej załącznik do wyjaśnień złożonych przez stronę przy piśmie z dnia 9 czerwca 2016 r. Natomiast pismem z dnia 19 lipca 2016 r. podatnik został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu 24 sierpnia 2016 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] w celu przesłuchania w charakterze strony. Przesłuchanie odbyło się w wyznaczonym terminie. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. DUKS wskazał, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w uprzednio wyznaczonym terminie, tj. do dnia 22 sierpnia 2016 r. i wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na dzień 24 października 2016 r. Przedłużenie postępowania uzasadnione zostało brakiem odpowiedzi Strony na skierowane do niej pisma, zawierające wezwania do przedstawienia dowodów, a także wezwaniem Skarżącego do stawiennictwa w dniu 24 sierpnia 2016 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony. Trafny jest zarzut wysyłania korespondencji do Skarżącego na niewłaściwy adres - ul. [...], zamiast podanego w piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r. adresu ul. [...] Następnie korespondencja została wysłana na poprawny adres, lecz z miesięczną zwłoką. Inspektorowi kontroli skarbowej zostały przekazane żądane przez niego we wcześniejszej korespondencji informacje i dokumenty, w tym przetłumaczona na język polski umowa sprzedaży mieszkania w USA, stanowiąca załącznik do wyjaśnień złożonych przez Stronę przy piśmie z dnia 9 czerwca 2016 r., a także umowa sponsorska z dnia 16 lipca 2013 r., umowa najmu lokalu przy ul. [...] z dnia 29 marca 2013 r., a także deklaracja PIT-28, korekta deklaracji PIT-28, deklaracja PIT-28A, korekta deklaracji PIT-36L, informacja PIT-B, deklaracja PIT-37 oraz deklaracja PIT-8C. Przy piśmie z dnia 14 września 2016 r. pełnomocnik podatnika I. P. przesłała dwie umowy ze sponsorami: z dnia 15 stycznia 2013 r. i z dnia 12 lutego 2013 r. W dniu 29 września 2016 r. DUKS dokonał zmiany upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego u podatnika, upoważniając do prowadzenia czynności w niniejszym postępowaniu kontrolnym dwie dodatkowe osoby, tj. obok inspektora kontroli skarbowej A. T. oraz st. komisarza skarbowego B. S., także inspektora kontroli skarbowej I. K. oraz referendarza J. S. Następnie, pismami z dnia 12 października 2016 r. DUKS, w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym u podatnika wezwał jego kontrahentów do osobistego stawienia się i przedłożenia stosownej dokumentacji finansowo-księgowej. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. (wysłanym w dniu 13 października 2016 r.) ponownie zmieniono (wydłużono) termin zakończenia postępowania kontrolnego, wyznaczając go na dzień 23 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że na obecnym etapie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadza analizę 8 rachunków bankowych podatnika, weryfikuje umowy i wyjaśnienia złożone przez podatnika, a także przeprowadza czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, świadczących usługi na jego rzecz. W ocenie Sądu powyższe przedłużenie terminu zakończenia postępowania było zasadne z uwagi na konieczność przeprowadzenia wskazanych czynności dowodowych, w tym przede wszystkim przeprowadza czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, świadczących usługi na jego rzecz. W dniu 23 listopada 2016 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego racy prawnemu M. P., pełnomocnictwo substytucyjne udzielone przez M. P. adwokatowi R. G. oraz upoważnienie udzielone przez R.G. aplikantce adwokackiej M. P. W związku z tym pismami z dnia 28 listopada organ zwrócił się do Skarżącego o wskazanie pełnomocnika do doręczeń, a do radcy prawnego M. P. i adwokata R. G. o złożenie pełnomocnictw w przewidzianej przepisami formie. Stosowne pełnomocnictwa wpłynęły do organu w dniu 27 grudnia 2016 r. Pismami z dnia 28 listopada 2016 r. dwóch kontrahentów podatnika zostało ponowienie wezwanych do osobistego stawienia się i przedłożenia stosownej dokumentacji finansowo-księgowej. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. zmieniono (wydłużono) termin zakończenia postępowania kontrolnego, wyznaczając go na dzień 23 lutego 2017 r. Jako powód wydłużenia terminu wskazano przeprowadzanie czynności sprawdzających u kontrahentów świadczących usługi niematerialne na rzecz podatnika oraz potrzebę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika I. P. W ocenie Sądu także to przedłużenie terminu zakończenia postępowania było zasadne z uwagi na konieczność przeprowadzenia wskazanych czynności dowodowych, w tym przede wszystkim kontynuację przeprowadzania czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika oraz planowane przesłuchanie świadków. Skarżący formułuje zarzut, że postanowienie to nie zostało doręczone ani podatnikowi, ani także jego pełnomocnikowi do doręczeń, którym w tym czasie był radca prawny M.P. Wyjaśnia, że postanowienie to zostało doręczone I. P., będącej co prawda drugim pełnomocnikiem podatnika, ale nie posiadającym umocowania do odbioru korespondencji. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Jak to zostało już powyżej wskazane, organ powziął wiedzę o nowym pełnomocniku do doręczeń dopiero po wysłaniu przedmiotowego postanowienia - w dniu 27 grudnia 2016 r., kiedy to stosowne pełnomocnictwa wpłynęły do organu. Zawiadomieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. poinformowano pełnomocnika podatnika (radcę prawnego M. P.), że w dniach 26 i 27 stycznia 2017 r. w godzinach 9.00-15.00 w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] zostanie przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów podatnika (w tym samym dniu wystosowano 8 wezwań do stawiennictwa w charakterze świadka). W dniach 26 i 27 stycznia 2017 r przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez trzech z kontrahentów podatnika, a także przesłuchanie trzech świadków. Natomiast czterech świadków nie stawiło się - kolejny termin ich przesłuchania wyznaczono na 2 i 7 lutego 2017 r. Wobec braku stawiennictwa wezwanych świadków nie jest zasadny zarzut Skarżącego jakoby organ bezzasadnie zmienił termin przeprowadzenia przesłuchania ww. świadków. W adnotacji z dnia 26 stycznia 2017 r. sporządzonej przez referendarz J. S. (karta 1396 akt administracyjnych) wskazano, że świadek S. K. prosił o przełożenie terminu przesłuchania z przyczyn zawodowych, zaś przy dotyczącej tego rozmowie był pełnomocnik Skarżącego. Natomiast ze sporządzonej przez tego samego pracownika organu adnotacji z dnia 27 stycznia 2017 r. (karta 1413 akt administracyjnych) wynika, że świadkowie K. P. i M. P. nie mogły się stawić ze względu na zobowiązania zawodowe, natomiast świadek J. K. (aktualne nazwisko – Z.) wniosła o zmianę terminu przesłuchania ze względów zdrowotnych. Podkreślić także trzeba, że od razu zostały ustalone nowe terminy przesłuchań, odległe od terminów pierwotnie wskazanych jedynie o tydzień lub półtora tygodnia. W dniu 2 lutego 2017 r. przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez jednego z kontrahentów podatnika, a także przesłuchanie dwóch świadków. Kolejne czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez jednego z kontrahentów podatnika oraz przesłuchanie dwóch świadków przeprowadzono w dniu 7 lutego 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. zmieniono (wydłużono) termin zakończenia postępowania kontrolnego, wyznaczając go na dzień 24 kwietnia 2017 r. Jako powód wydłużenia terminu wskazano trwające czynności sprawdzające u dwóch kontrahentów Skarżącego, konieczność przesłuchania świadka (osoby, która była już dwukrotnie wzywana i nie stawiła się na przesłuchanie - kolejny termin wyznaczony na 13 marca 2017 r.) oraz konieczność analizy dokumentacji dwóch spółek cywilnych, w których Skarżący jest wspólnikiem, w celu weryfikacji kwot zadeklarowanych w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2013 r. Także to przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego było w ocenie Sądu uzasadnione z uwagi na planowane czynności dowodowe. W dniu 27 lutego 2017 r. przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez jednego z kontrahentów podatnika. Natomiast w dniu 14 marca 2017 r. świadek wezwany na dzień 15 marca 2017 r. poinformował, że nie jest w stanie przygotować żądanej przez organ dokumentacji księgowej na ten dzień, w związku z czym wnosi o wyznaczenie mu nowego terminu. Termin ten wyznaczono na dzień 5 kwietnia 2017 r. Skarżąca formułuje zarzut, że termin przesłuchania świadka wezwanego na dzień 15 marca 2017 r. "z przyczyn leżących po stronie organu przesunięto na dzień 5 kwietnia 2017 r. Z informacji uzyskanych przez pełnomocnika podatnika wynika bowiem, że organ, w związku z wprowadzeniem ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i zmianami z nią związanymi nie miał możliwości przeprowadzenia tych czynności w uprzednio wyznaczonym terminie. Potwierdzeniem powyższego jest natomiast wysłana do pełnomocnika podatnika informacja z dnia 15 marca 2017r., doręczona mu w dniu 22 marca 2017 r." Zarzut ten nie jest zasadny. Jak wynika z adnotacji inspektora kontroli skarbowej I. K. z dnia 15 marca 2017 r. (k. 1821 akt administracyjnych), w dniu 14 marca 2017 r. świadek M. S. zadzwoniła i poinformowała, że odebrała wezwanie w dniu 13 marca 2017 r. (wezwanie to organ wysłał 23 lutego 2017 r.) i nie jest w stanie przygotować dokumentacji księgowej za 2013 rok na dzień 15 marca 2017 r. W związku z tym prosiła o wyznaczenie nowego terminu, wobec czego nowy termin wyznaczono na dzień 5 kwietnia 2017 r. Natomiast pismem z dnia 15 marca 2017 r. poinformowano Skarżącego, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947), wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadzone będzie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Wbrew twierdzeniom Skarżącego pismo to w żaden sposób nie potwierdza, że organ nie miał możliwości przeprowadzenia tych czynności w uprzednio wyznaczonym terminie. Również twierdzenia Skarżącego, że "w dniu 7 lutego 2017 r. pełnomocnik podatnika otrzymał od inspektor kontroli skarbowej informację, iż postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w najbliższym czasie albowiem inspektor planuje dokonać dalszych czynności kontrolnych, zaś z uwagi na obłożenie organu pracą nie jest możliwe sprawniejsze (szybsze) ich przeprowadzenie i zakończenie niniejszego postępowania" nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Podkreślenia wymaga, że przedstawiona na podstawie akt sprawy chronologia zdarzeń zaistniałych obejmuje tylko korespondencję wysyłaną i otrzymywaną przez organ oraz czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika i przesłuchania świadków. Nie obrazuje ona natomiast pracy o charakterze analitycznym, polegającej przykładowo na ocenie znaczenia gromadzonych informacji i na podejmowaniu decyzji o tym, do kogo wysłać zapytanie, jak zinterpretować odpowiedź, jakich kontrahentów podatnika sprawdzić czy przesłuchać w charakterze świadków itp. Oceniając, czy w danym postępowaniu doszło do przewlekłości postępowania należy wziąć pod uwagę charakter sprawy i wynikające z niego czynności, które organ musi wykonać, a jednocześnie zbadać, czy wykonanie tych czynności mogło nastąpić szybciej (czy nie było zwłoki w ich wykonaniu). Przepisy prawa wyznaczające terminy załatwienia poszczególnych spraw, to jest mający zastosowanie w niniejszej sprawie, na podstawie art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., art. 139 § 1 O.p., stanowią, że załatwienie sprawy powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 139 § 4 O.p. do terminów tych nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie w myśl art. 140 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin jej załatwienia. Obowiązek ten dotyczy także sytuacji, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wyraźnie zezwala na przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego, zobowiązując jednakże organ do powiadomienia o tym fakcie strony postępowania z równoczesnym wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Nie oznacza to jednakże, że samo dokonanie powiadomienia strony o przedłużeniu postępowania powoduje, że postępowania tego nie można uznać za przewlekle prowadzone. O tym, czy w sprawie doszło do przewlekłości postępowania, czy też nie, decyduje całokształt okoliczności tego postępowania, w tym czynności wykonane, a w przypadku czynności niewykonanych powody, dla których do wykonania nie doszło. Jednocześnie powiadomienia dokonywane w trybie art. 140 O.p., zawierające w swojej treści przyczyny niedotrzymania terminu, umożliwiają zbadanie przyczyn przedłużenia postępowania, co jest niezbędne dla oceny, czy doszło do przewlekłości postępowania. W rozpoznawanej sprawie takich postanowień o przedłużeniu postępowania było dziesięć: z dnia 6 sierpnia 2015 r., z dnia 8 października 2015 r., z dnia 15 grudnia 2015 r., z dnia 28 stycznia 2016 r., z dnia 15 kwietnia 2016 r., z dnia 20 czerwca 2016 r., z dnia 19 sierpnia 2016 r., z dnia 12 października 2016 r., z dnia 22 grudnia 2016 r. i dnia 23 lutego 2017 r. Wszystkie one zawierały uzasadnienie, wskazujące m.in. na przyczyny niedotrzymania terminu (treści tych uzasadnień zostały przytoczone powyżej), a więc formalny warunek został spełniony. Jednocześnie powyżej Sąd odniósł się do tego, czy podawane przyczyny przedłużenia były prawdziwe i realnie uzasadnione, wskazując na kilka uchybień skutkujących nieuzasadnionym przedłużeniem postępowania kontrolnego. Pozostaje odniesienie sią do zarzutów Skarżącego, że czynności kontrolne były wykonywane nie tylko w sposób nieefektywny, długotrwale i w dużym odstępie czasu, lecz były też jedynie pozorne. Dla oceny tej konieczne jest wskazanie, z jaką sprawą mamy do czynienia, a w związku z tym jakie czynności muszą w niej zostać wykonane. Celem postępowania była kontrola rzetelności deklarowanych przez Skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Za rok ten Skarżący złożył zeznanie podatkowe (PIT-36L), w którym wykazał przychody z trzech źródeł przychodu, tj.: G. C. K. G., G. .C. A. J., K. G. s.c.(udział [...]), G. S. K. G., S. K. s.c. (udział [...]). Oznacza to, że niezbędna była nie tylko weryfikacja dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, lecz także weryfikacja dokumentacji księgowej dwóch spółek cywilnych, których Skarżący był wspólnikiem. Ponadto, podatnik złożył PIT-37 i PIT-28, co również było w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym od dnia wszczęcia - 16 czerwca 2015 r. do dnia 28 września 2016 r. zostały uzyskane i poddane analizie następujące dokumenty: – umowy o współpracy zawarte z kontrahentami (8 firm) świadczącymi usługi niematerialne (marketingowe, konsultingowe itp.), – konta rozrachunkowe za 2013 rok z powyższymi kontrahentami, – konta rozrachunkowe za 2013 rok z innymi wybranymi przez organ dostawcami firmy G. A C. K. G., – dowody na okoliczność wyszczególnionych zakupów usług i towarów wraz z informacjami, czego dotyczą te zakupy i jaki mają związek z osiągnięciem przychodu przez G. C.K.G., – wyciągi z 17 rachunków bankowych prowadzonych dla Skarżącego w 2013 r. w związku z działalnością gospodarczą. W okresie tym zespół kontrolny przeprowadził również czynności sprawdzające u jednego kontrahenta świadczącego usługi transportowe samochodami ciężarowymi dla Skarżącego oraz przesłuchał Skarżącego w charakterze strony. Podkreślić należy, że wszystkie czynności kontrolne przeprowadzone w tym okresie dotyczyły wyłącznie przychodów uzyskanych przez Skarżącego z firmy G. A C. K. G.. Następnie doszło do zmiany zespołu kontrolnego, spowodowanej długotrwałą chorobą inspektora kontroli skarbowej prowadzącego pierwotnie postępowanie. Nowi pracownicy, upoważnieni przez DUKS do przeprowadzenia czynności kontrolnych w miejsce pracowników pierwszego zespołu kontrolnego: – zapoznali się ze zgromadzonym do dnia 28 września 2016 r. materiałem dowodowym, – przeprowadzili analizę 17 rachunków bankowych, z których wynikają transakcje pomiędzy firmami: G. A C. K. G., G. C. J., K. G. s.c,, G. S. K. G., S. K. s.c., – przeprowadzili czynności sprawdzające u 7 podmiotów świadczących usługi niematerialne na rzecz G. A C. K. G. (czynności sprawdzające u ósmego kontrahenta świadczącego powyższe usługi zaplanowane zostały na dzień 28 kwietnia 2017 r., a więc już po wniesieniu skargi), – przeprowadzili dowody z przesłuchania w charakterze świadków 8 osób, które w ramach umowy o współpracy świadczyły usługi niematerialne wyłącznie na rzecz G. A C. K. G., – wystąpili do Strony o przedstawienie dowodu w postaci dokumentacji księgowej ww. dwóch spółek cywilnych. Podkreślić należy, że dopóki postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone organ je prowadzący nie ma obowiązku wykazywania, jakie okoliczności są dla kontrolujących szczególnie istotne oraz istnienie jakich nieprawidłowości podejrzewa. Dlatego też oceniając postępowanie kontrolne nie sposób dokonywać ocen, czy przeprowadzenie danej czynności (np. przesłuchanie świadka czy sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego) było uzasadnione. Nawet jeżeli przeprowadzenie takiej czynności nie doprowadzi do wykazania jakichkolwiek uchybień w działaniu kontrolowanego podatnika, to i tak nie można formułować ocen, że czynność taka została dokonana niezasadnie, przedłużając bez potrzeby postępowanie. Skarżący zarzuca organowi, że ten, podając w treści uzasadnień postanowień o przedłużeniu czasu trwania kontroli skarbowej przyczyny przedłużenia, pozorował jedynie swoje działania, w rzeczywistości pozostając bezczynnym (strona 21 skargi). Jednakże ani w tym miejscu skargi, ani w żadnym innym Skarżący nie sprecyzował, jakie to konkretnie czynności miałyby być pozorne, ani tym bardziej zdania swojego nie uzasadnił. Także stwierdzając, że "Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) w toku niniejszego postępowania kontrolnego podejmują szereg czynności niecelowych i pozornych" (strona 14 skargi) Skarżący nie wskazał, które czynności za takie uważa. Jedyny konkretny zarzut dotyczy przesłuchania Skarżącego w charakterze strony i został sformułowany w sposób następujący: "Co więcej, podczas czynności przesłuchania podatnika jako strony, przeprowadzonej przez organ w dniu 24 sierpnia 2016 r., a więc po roku od dnia wszczęcia niniejszego postępowania, podatnikowi zadano jedynie trzy krótkie pytania, podczas gdy cała czynność (wizyta w spółce podatnika) trwała co najmniej trzy godziny. Zadanie podatnikowi jedynie trzech pytań stoi w sprzeczności z obowiązkiem organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, na który to obowiązek organ powołuje się przedłużając czas trwania niniejszego postępowania przez ostatnie 22 miesiące. Takie postępowanie organu kontroli skarbowej świadczy o tym, że w rzeczywistości w niniejszym postępowaniu brak jest okoliczności faktycznych i prawnych wymagających dalszego wyjaśniania i uzasadniających kontynuowanie postępowania kontrolnego. Gdyby było inaczej, organ z pewnością zadałby podatnikowi znacznie więcej pytań. Ilość pytań zadanych podatnikowi jest bowiem nieproporcjonalna w stosunku do ilości żądanych przez organ od podatnika i jego kontrahentów dodatkowych dokumentów i informacji, jak również w stosunku do czasu trwania niniejszej kontroli. Świadczy to więc o tym, że dotychczas przeprowadzane przez organ czynności mają charakter pozorny, niecelowy i zbędny dla załatwienia niniejszej sprawy, zaś niniejsze postępowanie trwa długo, bez uzasadnionych przyczyn, wynikających z okoliczności faktycznych lub prawnych." Zdaniem Sądu powyższa ocena dokonana przez Skarżącego nie jest zasadna. Trzeba wziąć pod uwagę, że przesłuchania Skarżącego dokonano przed przesłuchaniem świadków - ośmiu osób, które w ramach umowy o współpracy świadczyły usługi niematerialne wyłącznie na rzecz G. A C. K. G.. W tej sytuacji zadawanie pytań dotyczących transakcji z tymi osobami mogło być przedwczesne. Reasumując, w ocenie Sądu w toku przedmiotowego postępowania na bieżąco dokonywana była analiza gromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z której wynikała konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów, czy też wystąpienia do Skarżącego oraz jego kontrahentów o uzupełnienie przekazanych dowodów. DUKS przeprowadził m.in. analizę przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji finansowo-księgowej za badany okres, zapisów umów zawartych z kontrahentami, którzy w 2013 r. świadczyli usługi niematerialne na rzecz G. A C. K. G. (w tym: A. Z. A. P. C., M. P. M.S. , C. K. P., A.G. C., M. M. M., J. K. U. M., S. C. S. K.) w powiązaniu z uzyskanymi wyjaśnieniami oraz dowodami (faktury, umowy ze sponsorami, zaproszenia, regulaminy, itd.), zapisów na siedemnastu rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Skarżącego, umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w N., umowy najmu lokalu oraz miejsc postojowych, które były przedmiotem najmu w 2013 r. Obszerność badanego materiału dowodowego spowodowała, że nie było możliwe załatwienie sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 O.p. (tj. w terminie 2 miesięcy). Częściowo do sytuacji tej przyczynił się też Skarżący, który uchybiał terminom wskazanym w niektórych, wyżej wskazanych wezwaniach organów, złożył część żądanych przez organ dokumentów skierowanych jednostronnie (a przez to niekompletnych), ustanawiał licznych pełnomocników, których organ musiał wzywać do uzupełniania braków w zakresie wykazania ich umocowania. Jednocześnie jednak także organ prowadzący postępowanie kontrolne dopuścił się wyżej opisanych uchybień, mających wpływ na przedłużenie postępowania (wysłanie pierwszego pisma zawierającego wezwanie do przedstawienia dowodów o miesiąc później niż to było możliwe, ponowne wezwanie banku dopiero po sześciu tygodniach od dnia, w którym pierwotne wezwanie miało być wykonane, wysyłanie korespondencji kierowanej do Skarżącego na niewłaściwy adres i ponowne wysłanie tej korespondencji na poprawny adres dopiero około miesiąca później). Tym samym organ dopuścił się przewlekłości postępowania kontrolnego, gdyż przy zachowaniu właściwej staranności przez organ część czynności można byłoby wykonać szybciej, co przełożyłoby się na skrócenie czasu prowadzenia kontroli o około trzy i pół miesiąca. Niezależnie od wskazanych powyżej uchybień organu, w związku z chorobą osoby upoważnionej do prowadzenia postępowania kontrolnego powstała też konieczność wyznaczenia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego dodatkowych osób. Chociaż w ocenie Sądu zmiana osób kontrolujących nie odbiła się w sposób widoczny na przebiegu postępowania kontrolnego, to jednak niewątpliwie zapoznanie się nowych osób z zebranym już materiałem dowodowym wymagało dodatkowego czasu. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz naruszenia art. 140 § 1 i 2 w wz. z art. 216 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. są uzasadnione. Natomiast zarzut naruszenia art. 80b, 83 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 83 ust. 3 i 3c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie został podniesiony w skardze kasacyjnej. Badając natomiast, czy przewlekłe prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie miało charakter rażącego naruszenia prawa wskazać należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Kwalifikacja naruszenia jako rażącego musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego po prostu jako naruszenie, bądź zwykłe naruszenie. Podkreśla się także, iż dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Owo przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne oraz pozbawione racjonalnego uzasadnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 652/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Ol 31/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II SAB/Łd 137/15; wszystkie powyższe wyroki dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie wprawdzie organ dopuścił się przewlekłości przy dokonywaniu niektórych, wcześniej wymienionych czynności, lecz przewlekłość ta nie miała charakteru rażącego. Stwierdzone przez Sąd trzyipółmiesięczne opóźnienie wynikające ze zwłoki organu w dokonaniu tych czynności nie jest też znaczne w porównaniu z ogólnym, dwudziestodwumiesięcznym okresem prowadzenia postępowania. Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, że w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego w istocie doszło do zmiany kontrolujących, co wynikało z choroby pracownika. Oczywiste jest, że w takiej sytuacji nowe osoby kontrolujące muszą się zapoznać z zebranym wcześniej materiałem, co także wymaga czasu. Generowane taką sytuacją opóźnienie nie może zostać uznane za następujące z przyczyn niezależnych od organu, lecz jednocześnie nie powstaje ono z winy organu, gdyż wydarzenia takiego jak długotrwała choroba pracownika nie da się przewidzieć. Wskazane w poprzednim akapicie okoliczności powodują jednocześnie, że Sąd nie znalazł podstaw do wymierzenia organowi grzywny ani przyznania od organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej, a której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. Jeszcze raz podkreślić należy, że działanie Skarżącego przedłużało postępowanie kontrolne w stopniu co najmniej takim samym, jak opisane uchybiania w działaniu organu. Dodatkowo należy wskazać, że Skarżący posługuje się jedynie sformułowaniami ogólnymi i ocennymi, lecz nie wskazuje precyzyjnie dat i okresów niezasadnego spoczywania sprawy, a tym bardziej nie odnosi ich do żądanych sankcji w maksymalnej dopuszczonej przepisami prawa wysokości. Jak podkreślił to już Naczelny Sąd Administracyjny, taki sposób przestawienia racji Skarżącego nie powinien być premiowany przyznaniem sumy pieniężnej, o jakiej mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe Sąd, na postawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (pkt 1 wyroku). Na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie miało miejsca z rażącym naruszaniem prawa (pkt 2 wyroku), oddalając jednocześnie skargę w zakresie zawartych w niej wniosków Skarżącego w orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny oraz o przyznanie od organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej, na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 4 wyroku). Natomiast w związku z tym, że z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r. (karta 183 akt sądowych) wynika, że postępowanie kontrolne się zakończyło, a obecnie trwa postępowanie odwoławcze do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r., zawarty w skardze wniosek o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie stał się bezprzedmiotowy. Tym samym także postępowanie sądowe w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe, co skutkowało umorzeniem postępowania w zakresie zobowiązania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego do zakończenia postępowania kontrolnego, na postawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (pkt 3 wyroku). O kosztach postępowania należnych Skarżącemu od organu orzeczono mając na względzie regulację art. 200 i art. 2015 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis sądowy w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, przyznane na postawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nastąpiło zgodnie z art. 119 pkt 4 i art. 120 p.p.s.a.