III SAB/Wa 58/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w L. na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do załatwienia wniosku skarżącej spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku, 2) stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") pismem z 16 lipca 2015r. wniosła skargę na przewlekłość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. oraz w sprawie postępowania weryfikacyjnego zasadność tego zwrotu. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w dniu 29 stycznia 2015r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. złożona została deklaracja VAT-7 za grudzień 2014r. z wykazanym zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.579.500 zł wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu w terminie 25 dni, zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". Do deklaracji Skarżąca dołączyła rejestry VAT za grudzień 2014r., kopie wszystkich faktur dokumentujących nabycia i dostawy, potwierdzenia zapłat dokumentów, potwierdzające prawo do terminu zwrotu określonego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. W dniu [...] lutego 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 23 lutego 2015r. Na powyższe postanowienie zostało złożone zażalenie. Postanowieniem z [...] maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Od dnia otrzymania postanowienia Skarżąca nie była informowana o przebiegu postępowania, jak też wzywana do uzupełnienia dokumentacji lub złożenia wyjaśnień. W związku z tym, że w ocenie Skarżącej sprawa prowadzona przez organ nie jest złożona i nie została załatwiona w terminie ustawowym określonym w art. 139 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") Spółka w dniu 29 kwietnia 2015r. na podstawie art. 141 § 1 O.p. wystosowała do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie, odebrane przez ten organ w dniu 30 kwietnia 2015r. Pismem z 1 czerwca 2015r., zatytułowanym jako "Zawiadomienie o sposobie załatwienia sprawy", Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie za skargę i oddalił ją jako bezzasadną. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez organ czynności weryfikujących prawidłowość rozliczeń Skarżącej i związku z tym przedłużenie postępowania jest uzasadnione. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ działa zgodnie z prawem, gdyż postanowieniem z [...] lutego 2015r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pismo Spółki nie jest ponagleniem, gdyż art. 141 O.p. nie ma według niego zastosowania do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług i w związku z tym ponaglenia nie można złożyć w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ ten nie wskazał podstawy prawnej ww. twierdzenia. W związku z powyższym Skarżąca nie miała wiedzy na jakiej podstawie organ uznał, że art. 141 O.p. nie ma zastosowania do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Tego typu wnioski nie wynikają bowiem z żadnych przepisów prawa. Z kolei fakt, że ponaglenie można składać względem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest potwierdzony przez praktykę organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca podkreśliła również, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 1 czerwca 2015r. należy uznać za postanowienie rozpatrujące ponaglenie. Zgodnie bowiem z wyrokiem WSA w Gliwicach z 26 sierpnia 2014r., III SAB/Gl 7/14 w przypadku, gdy organ wyższego stopnia uznał, że ponaglenie w przypadku zwrotu podatku od towarów i usług nie przysługuje i w związku z tym, podobnie jak w niniejszej sprawie, uznał pismo podatnika za skargę na bezczynność, wydając w tej sprawie rozstrzygnięcie, to należy uznać, iż organ ten dokonał rozpatrzenia ponaglenia. W związku z powyższym pomimo faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał pisma strony za ponaglenie, to nie zmienia to tego, iż ponaglenie to zostało przez ten organ rozpatrzone i w związku z tym wyczerpane zostały przez Skarżącą środki zaskarżenia bezczynności w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że stronie przysługuje skarga do sądu administracyjnego w związku z wyczerpaniem środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu podatkowym. Skarżąca podniosła, że stanowisko doktryny wskazuje, iż przewlekłe prowadzenie postępowania oznacza takie działanie lub zaniechanie organu, które sprowadza się do prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny. Takie też rozumienie przyjmuje również orzecznictwo, uznając, że przewlekłość obejmuje zarówno opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak i nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z kolei z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Skarżąca wskazała, że złożyła do organu deklaracje VAT-7 za grudzień 2014r. z wykazanym zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu w terminie 25 dni zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Do deklaracji Skarżąca dołączyła rejestry VAT za grudzień 2014r., kopie wszystkich faktur dokumentujących nabycia i dostawy, potwierdzenia zapłaty, dokumenty potwierdzające prawo do terminu zwrotu określonego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Pomimo jednak prawidłowej dokumentacji organ z nieokreślonych i nieujawnionych powodów zakwestionował deklarację Skarżącej i wszczął postępowanie weryfikacyjne oraz postanowieniem z [...] lutego 2015r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym Skarżąca wskazała, że nieokreślenie przez organ podstaw podjęcia postępowania weryfikacyjnego było zachowaniem bezprawnym. W ocenie Skarżącej, sprawa dotycząca zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014r. nie ma charakteru szczególnie skomplikowanego, gdyż przeprowadzone i udokumentowane w grudniu 2014r. transakcje nie były w żadnym stopniu skomplikowane, zaś wraz z deklaracją organ otrzymał pełną dokumentację potrzebną do szybkiego załatwienia sprawy. Jedynym zadaniem organu w tej sprawie było więc uzyskanie dokumentów od dwóch kontrahentów Skarżącej oraz dokonanie ich analizy, bowiem tylko co do dwóch kontrahentów i transakcji z nimi organ zgłosił wątpliwości w wydanym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W związku z tym zgodnie z art. 139 § 2 O.p. organ powinien był przeprowadzić postępowanie weryfikacyjne i zwrócić nadwyżkę niezwłocznie. W najgorszym wypadku zaś organ powinien był załatwić niniejszą sprawę podatku bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 1 miesiąca. W niniejszej sprawie minęło już jednak co najmniej 5 miesięcy od wszczęcia postępowania i pomimo to organ wciąż nie załatwił niniejszej sprawy. Oznacza to, że został przekroczony nie tylko podstawowy termin 1-miesięczny na załatwienie sprawy podatkowej, ale również termin 2- miesięczny przewidziany dla sprawy szczególnie skomplikowanej. Takie działanie wskazuje, że organ prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. W związku z tym skarga Skarżącej na zachowanie organu w tym zakresie jest w pełni uzasadniona. Skarżąca wskazała też, że organ wystąpił o potrzebną dokumentację do dwóch jej kontrahentów dopiero w dniu 8 kwietnia 2015r., mimo że mógł i powinien wystąpić o nią niezwłocznie, tj. w lutym 2015r. Oznacza to, że przez ponad miesiąc czasu organ pozostawał w tym zakresie w faktycznej bezczynności, co doprowadziło do rażącej przewlekłości postępowania. Wszelkie niezbędne informacje od kontrahentów Skarżącej organ otrzymał zaś do dnia 24 kwietnia 2015r. Zatem w dniu 24 kwietnia 2015r. w niniejszej sprawie został zgromadzony cały potrzebny materiał dowodowy. Pomimo jednak upływu dwóch miesięcy od tego dnia organ wciąż nie załatwił sprawy i nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje w jaki sposób działa organ. W związku z tym, w ocenie Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że od 24 kwietnia 2015r. organ pozostaje faktycznie w całkowitej bezczynności, naruszającej jej interesy, co doprowadziło z kolei do rażącej przewlekłości postępowania. Skarżąca wyjaśniła również, że co prawda w dniu 16 czerwca 2015r. organ wystąpił do Skarżącej z prośbą o informację, czy faktury dotyczące sprzedaży dokonanej w grudniu 2014r. zostały uregulowane oraz przedstawienie potwierdzeń zapłat oraz o okazanie oryginałów dokumentów przesłanych wraz z deklaracją VAT-7 za grudzień 2014r. Fakt wystąpienia o informacje, które tak naprawdę nie mają żadnego wpływu na ustalenie zasadności zwrotu i dokonanie tego prawie 5 miesięcy po otrzymaniu deklaracji, uznać można jedynie jako pozorowanie działań organu i celowe przedłużanie postępowania. W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Skarżącej po pierwsze, wynika to z faktu, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ de facto pozbawiło prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zarówno w terminie przyśpieszonym, określonym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, jak też w terminie podstawowym określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie obecnie upłynęło już 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Pomimo tego organ nadal nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie zakończył postępowania weryfikacyjnego w tym zakresie, ani nawet nie poinformował Skarżącej na jakim etapie znajduje się postępowanie. Spółka podkreśliła, że prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest podstawowym prawem podatnika, zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Co prawda, organ oficjalnie nie odmówił Skarżącej zwrotu, lecz faktycznie tak się stało poprzez przewlekłość zamierzoną lub wynikającą z niedbalstwa. Zachowanie organu jest tym bardziej rażące, że kwota zwrotu dotyczy dużej sumy, tj. 1.579.500 zł i brak jej zwrotu naraża Spółkę na kłopoty finansowe. Ponadto, w ocenie Skarżącej zachowanie organu jest zawinione. Organ otrzymał bowiem od Spółki wszelkie dokumenty oraz informacje niezbędne do załatwienia sprawy. Jedynym zadaniem organu było uzyskać dokumentację od dwóch kontrahentów, o którą organ wystąpił z ponad miesięcznym opóźnieniem. Brak załatwienia sprawy w terminie nie jest więc spowodowany okolicznościami niezawinionymi przez organ, tj. koniecznością zbierania materiału dowodowego. Oznacza to więc, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ jest zamierzone w celu pozbawienia podatnika prawa do zwrotu podatku albo spowodowane jest rażącym niedbalstwem. Niezależnie jednak od tego, czy przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ jest działaniem umyślnym czy jest wynikiem niedbalstwa, to jest to przewlekłość zawiniona. Skarżąca podniosła również, że organ nie podał żadnych przyczyn swojej zwłoki. A ponadto zaniechania organu naruszają podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj.: zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 O.p. oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. W ocenie Spółki organ nie dopełnił żadnego z obowiązków wskazanych w w/w przepisach. W szczególności organ nie działa sprawnie i szybko (postępowanie weryfikacyjne w prostej sprawie trwa już ponad 4 miesiące) i pomimo, że sprawa ta mogłaby być załatwiona niezwłocznie, gdyż organ jest w posiadaniu wszelkich dokumentów (także tych przesłanych przez kontrahentów), to postępowanie to trwa już 5 miesięcy i nie jest wiadomo w żaden sposób, kiedy się ono zakończy. Skarżąca wskazała, że organ w postanowieniu z [...] lutego 2015r. przedłużającym zwrot nadwyżki podatku oraz informującym o wszczęciu postępowania weryfikacyjnego nie uzasadnił w żaden sposób, dlaczego wszczęto powyższe postępowanie. Organ nie podał żadnych okoliczności mających być podstawą wszczęcia tego postępowania. Jednocześnie nie wskazał jakich ustaleń zamierza dokonać w ramach weryfikacji i nie określił czasu w jakim przewiduje zakończenie weryfikacji. W związku z tym organ w sposób rażący naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku powyższym skoro przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ jest zawinione oraz faktycznie pozbawia Skarżącą prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, Spółka uznała, że ma ono miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Odpowiadając na powyższą skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wniósł o jej odrzucenie lub w przypadku uznania jej za prawidłowo wniesioną o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty skargi organ podatkowy wskazał, że 29 stycznia 2015r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2014r. złożona przez Skarżącą, z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.579.500 zł, w terminie 25 dni. Termin zwrotu przypadał na dzień 23 lutego 2015r. Postanowieniem z [...] lutego 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. w kwocie 1.579.500 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 23 lutego 2015r. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 216 i art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy uznał za konieczne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych w sprawie zasadności zwrotu. W Spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w związku z wystąpieniami o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracjach VAT-7 za 10/2014r. w kwocie 671.202 zł oraz za 11/2014r. w kwocie 1.232.373 zł, zakończona wynikiem pozytywnym. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w miesiącu październiku o kwotę 4.140 zł oraz w listopadzie o kwotę 4.140 zł. Zawyżenie podatku dotyczyło ujętych przez Spółkę po stronie podatku naliczonego faktur zakupu wystawionych tytułem usług doradczych przez: O. oraz I. W toku kontroli podatkowej przeprowadzone zostały czynności sprawdzające z ww. kontrahentami Spółki, w trakcie których ww. podmioty nie przedłożyły stosownych dokumentów potwierdzających wykonanie usług dotyczących doradztwa. Kontrolujący uznali, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, konieczne jest również wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. Ponadto zgodnie z przepisami O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym podatnik ma prawo udokumentować niematerialne usługi w każdy sposób jaki uzna za stosowny, tylko żeby ze zgromadzonej dokumentacji wynikało, że usługa została zrealizowana. Spółka zgodziła się ze stanowiskiem kontrolujących i po zakończeniu postępowania kontrolnego w dniu 21 maja 2015r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za 10/2014r. oraz 11/2014r., zgodne z protokołem kontroli. Tym samym uznała za zasadny brak przysługującego prawa do odliczeń z tytułu usług doradczych świadczonych przez O. oraz I. W związku z faktem, iż w złożonej do organu deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. również stwierdzono zawarcie transakcji z ww. podmiotami dotyczących świadczenia usług doradczych, organ podatkowy uznał za konieczne skontrolowanie pozostałych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na zmianę przez Spółkę adresu siedziby, wniosek skierowany został zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Organ podatkowy wyjaśnił, że do dnia sporządzenia odpowiedzi nie odnotowano wpływu pisma z Urzędu Skarbowego w W. odnoszącego się do ustaleń kontroli, a dokonanie zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. w kwocie 1.579.500 zł, możliwe będzie dopiero po otrzymaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie rozpatrzenia wniosku o przeprowadzenie kontroli podatkowej oraz po zakończeniu wszelkich czynności mających ustalić zasadność wnioskowanego zwrotu. Ponadto organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 53 § 2 w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (...). Spółka nie wystosowała do organu podatkowego wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wniósł o odrzucenie skargi. Na rozprawie w dniu 15 marca 2016r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że ogranicza skargi do przewlekłości w zakresie niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014r. i styczeń 2015r. Podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skargach. Pełnomocnik Skarżącej oświadczył również, że wobec Spółki wszczęte zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolne w zakresie grudnia 2014r., jak i stycznia 2015r. Po wszczęciu postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie wydał postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za grudzień 2014r. i styczeń 2015r. Ponadto oświadczył, że postępowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej są w toku i na dzień dzisiejszy nie została wydana żadna decyzja. Na rozprawie Sąd postanowił zobowiązać Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do przedłożenia w terminie do 22 marca 2016r. informacji, czy wobec Skarżącej wszczęto postępowania kontrolne, a jeśli tak to kiedy oraz czy zostały one zakończone, a także czy wydano postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. i styczeń 2015r. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że wobec Skarżącej w dniu 20 stycznia 2015r. wszczęto kontrolę podatkową, zakończoną doręczeniem pełnomocnikowi Spółki w dniu 20 kwietnia 2015r. protokołu kontroli. Niezależnie od powyższego organ podatkowy poinformował, że w dniu [...] lutego 2015r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za grudzień 2014r., a w dniu [...] marca 2015r. za styczeń 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organu administracji publicznej w granicach, w jakich przysługuje skarga do sądu administracyjnego na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 P.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd administracyjny, rozpoznając zatem sprawę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, była sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1-4 P.p.s.a. Następnie winien rozważyć, czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania bezczynności oraz czy taki tryb przed wniesieniem doń skargi został wyczerpany. W dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii będzie pozytywny, sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać bezczynność lub przewlekłość postępowania (por. wyrok NSA z 18 maja 2010r., II GSK 381/10, publ. LEX nr 596787). Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przewlekłość polegającą na nierozpoznaniu jej wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że dopuszczalna jest skarga na bezczynność/przewlekłość organu podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który to zwrot stanowi czynność o charakterze materialno-technicznym, dokonywaną w warunkach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 15 lutego 2000r. III SA 8344/98 oraz postanowienie NSA z 31 marca 2010r. II FSK 55/10, a także wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013r. III SAB/Wa 32/12; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Przede wszystkim stwierdzić należy, że nie jest zasadny wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego o odrzucenie skargi. Wbrew jego twierdzeniom, wniesienie skargi na bezczynność nie wymaga uprzedniego skierowania do organu podatkowego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, przewidzianego w art. 52 § 3 P.p.s.a. Wezwanie to warunkuje złożenie skargi na akty lub czynności organu podatkowego, a nie na stan bezczynności tego organu (por. postanowienie NSA z dnia 16 kwietnia 2013r., II FSK 861/13; dost. CBOSA). Wniesienie do sądu skargi na bezczynność/przewlekłość organu podatkowego pierwszej instancji wymaga natomiast uprzedniego wystosowania ponaglenia, o którym mowa w art. 141 O.p. Skargę można wnieść po otrzymaniu pozytywnej lub negatywnej odpowiedzi na ponaglenie. Skarżąca tryb ten wyczerpała. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżąca już 29 kwietnia 2015r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismo zatytułowane "Ponaglenie", w którym powołała się na art. 141 § 1 oraz art. 139 § 1 O.p. Zarzuciła przy tym bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego polegającą właśnie na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zakwalifikował powyższe pismo Skarżącej jako skargę przewidzianą w Dziale VIII k.p.a., podczas gdy treść tego pisma i wskazana w nim podstawa prawna wyraźnie wskazywały, że jest ono właśnie ponagleniem złożonym w trybie art. 141 O.p. Dowodząc zasadności ponaglenia Skarżąca podniosła wadliwość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegającą na niezwróceniu podatku. Zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi z 1 czerwca 2015r., jakie Dyrektor Izby Skarbowej skierował do Skarżącej, było więc w istocie odpowiedzią na ponaglenie. Odpowiedź ta powinna była mieć formę postanowienia, jednakże niezachowanie tej formy nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia oceny dopuszczalności skargi. Istotne jest, że odpowiedź została Skarżącej udzielona. W postanowieniu z 25 marca 2014r. sygn. akt I FSK 133/14 (dost. CBOSA) NSA stwierdził, że uzyskanie wypowiedzi organu wyższego stopnia co do ponaglenia, nawet jeżeli nie jest to postanowienie o odmowie jego uwzględnienia, a załatwienie sprawy w inny sposób, stanowi wyczerpanie środków zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. Przechodząc natomiast do kwestii oceny zasadności skargi wyjaśnić należy, że nakazanie organowi określonego działania jest możliwe wówczas, gdy w ustalonym w przepisach prawa terminie organ administracji, będąc do tego właściwym, nie załatwił toczącej się przed nim sprawy, zaś celem skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ jest doprowadzenie do podjęcia przez właściwy organ określonego w przepisach działania w sprawie. O bezczynności organu oraz o przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organy administracji publicznej można mówić wówczas zatem, gdy w prawnie ustalonym terminie organ bądź nie podjął żadnych czynności w sprawie, bądź wprawdzie rozpoczął i prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie odpowiednim aktem administracyjnym lub nie podjął stosownej czynności prawem przewidzianej (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2008 r., IV SAB/Wa 109/07). W przypadku zatem skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania sąd kontroluje, czy istotnie organ administracji publicznej pozostaje w zwłoce w załatwieniu sprawy w ten sposób, że w prawnie ustalonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub pomimo prowadzenia postępowania w sprawie, nie zakończył postępowania wydaniem w terminie decyzji, postanowienia, innego aktu albo nie podjął stosownej czynności. Orzekając więc w sprawie dotyczącej skargi na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania organu, sąd nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga, czy istotnie organ pozostaje w bezczynności czy też nie. Stwierdzenie bezczynności obliguje Sąd do zobowiązania organu do dokonania czynności, której zaniechał, jeżeli nie wykaże, że wykonanie nie było możliwe. W ocenie Sądu, Skarżąca zasadnie zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przewlekłość w sprawie z jej wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014r. Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, następuje w terminie 60 dni – a w przypadkach wskazanych w ust. 6 tego artykułu w terminie 25 dni – od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Tak więc – co do zasady - powołany przepis ustawy o VAT wskazuje wyraźnie na możliwość weryfikacji rozliczenia podatnika w odniesieniu do zasadności zwrotu VAT. Zatem rolą organu jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Decyzja o tym czy taki zwrot podlega dodatkowej weryfikacji powinna być podejmowana z rozwagą albowiem wiąże się z koniecznością wypłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 183 Dyrektywy 112, który przewiduje, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota odliczenia przekracza kwotę należnego VAT, państwa członkowskie mogą albo przenieść nadwyżkę na następny okres, albo dokonać zwrotu na ustalonych przez siebie warunkach. Z samej treści tego artykułu wynika, a w szczególności z wyrażenia "w oparciu o ustalone przez siebie warunki", że państwa członkowskie mają pewną swobodę w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT (zob. wyroki TSUE w sprawie: Komisja/ Włochy, C-78/00, EU C 2001 579, pkt 32; Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 17). Nie ulega wątpliwości, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok TS w sprawie: Halifax i in., EU C 2006 121, pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54). Musi to jednak następować zgodnie z zasadą proporcjonalności, a zatem z zastosowaniem środków, które umożliwiają efektywne osiąganie celu. Wynika z tego, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (zob. analogicznie wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). Kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinna nastąpić weryfikacja wątpliwości w przedmiocie zasadności tego zwrotu. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT, przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (por. wyrok TS w sprawie Petroma i in. C-271/12, EU C 2013 297, pkt 28). Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego 29 stycznia 2015r., Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.159.500 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Jako termin zwrotu zaznaczyła 25 dni (poz. 62 deklaracji). Dołączyła wniosek o przyśpieszenie terminu zwrotu, w którym powołała się na art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz poinformowała, że wykazane w deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. Ponadto Skarżąca złożyła kopie dokumentów źródłowych, tj. rejestry nabycia i sprzedaży, faktury zakupu wraz z potwierdzeniami uiszczenia płatności. Wskazany przez Skarżącą 25-dniowy termin zwrotu podatku upływał zatem – jak to przyjęły organy podatkowe – 23 lutego 2015r. Bezspornym jest, że do dnia 23 lutego 2015r. zwrot ten nie został dokonany. Natomiast postanowieniem z [...] lutego 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 23 lutego 2015r. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 216 i art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy uznał za konieczne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych co do zasadności zwrotu. Jak wynika z treści dokumentów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku czynności sprawdzających dopiero pismami z 17 lutego 2015r. wezwano kontrahentów Spółki do dostarczenia kserokopii wskazanych dokumentów oraz złożenia stosownych informacji. W dniach 3 i 4 marca 2015r. wpłynęły do organu odpowiedzi kontrahentów. Jak wynika z protokołu sporządzonego 14 lipca 2015r., a znajdującego się w aktach nadesłanych w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 59/15, organ podatkowy dopiero wezwaniem z 16 czerwca 2015r. wezwał Spółkę do udzielenia informacji czy faktury dotyczące sprzedaży dokonanej w miesiącu grudniu 2014r. zostały uregulowane, a w przypadku uregulowania o przedłożenie dokumentów potwierdzających otrzymanie zapłaty, a także o okazanie oryginałów dokumentów przesłanych wraz z deklaracją VAT-7 za grudzień 2014r. W związku z tym wezwaniem w dniu 30 czerwca 2015r. stawił się reprezentant Spółki, który okazał oryginały dokumentów oraz złożył wyjaśnienia dotyczące sprzedaży w miesiącu grudniu 2014r. Następnie dopiero pismem z 28 lipca 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., z uwagi na zmianę przez Spółkę z dniem 15 maja 2015r. adresu siedziby, wystąpił do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wyjaśnił, że do dnia jej sporządzenia nie odnotowano wpływu pisma z Urzędu Skarbowego w W. odnoszącego się do ww. wystąpienia. Wskazał też, że dokonanie zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. w kwocie 1.579.500 zł, możliwe będzie dopiero po otrzymaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie rozpatrzenia wniosku o przeprowadzenie kontroli podatkowej oraz po zakończeniu wszelkich czynności mających ustalić zasadność wnioskowanego zwrotu. Na rozprawie w dniu 15 marca 2016r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie Sądu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.wskazał jedynie, że w dniu 20 stycznia 2015r. wszczęto kontrolę podatkową, zakończoną doręczeniem pełnomocnikowi Spółki w dniu 20 kwietnia 2015r. protokołu kontroli, a w dniu [...] lutego 2015r. wydano postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za grudzień 2014r. Z nadesłanych akt sprawy oraz pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika zatem, że wobec Skarżącej prowadzone były czynności sprawdzające w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014r. W ramach tych czynności organ uzyskał żądane dokumenty i wyjaśnienia zarówno od Spółki, jak i od jej kontrahentów. Analiza treści nadesłanych dokumentów wskazuje, że organ podatkowy wykonał wszelkie czynności jakich mógł dokonać w ramach czynności sprawdzających. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie prowadził wobec Skarżącej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., gdyż nie wszczął takiej kontroli przed dniem 15 maja 2015r., a z tym dniem Spółka zmieniła siedzibę i właściwy miejscowo stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził kontrolę podatkową jedynie w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014r. Brak natomiast informacji czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. Z oświadczenia natomiast pełnomocnika Skarżącej złożonego na rozprawie w dniu 15 marca 2016r. wynika, że w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS w W. Informacji tej nie potwierdził jednak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Zważyć należy, że pełna ocena stanu faktycznego sprawy, dokonywana pod kątem zarzucanej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przewlekłości w zakresie zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. musi uwzględniać nie tylko fakt wydania przez ten organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, ale w równym stopniu także procedurę, w związku z którą jest ono wydawane i związany z tą procedurą zakres uprawnień weryfikacyjnych organu podatkowego (por. wyrok NSA z 17 marca 2015r., sygn. akt I FSK 583/14; dost. CBOSA). Wskazać bowiem należy, że postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wiąże się zawsze z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w tym postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze, tj. do czasu zakończenia odpowiednio – czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź postępowania kontrolnego. Jednocześnie w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany postępowania w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, to zmiana trybu tej weryfikacji pociąga za sobą konieczność wydania nowego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT (por. wyrok NSA z 10 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1133/13; dost. CBOSA). Oznacza to zatem, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT należy wiązać weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana (podobnie NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 621/14). Tak więc przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, to jest czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Inaczej mówiąc, przedłużenie terminu zwrotu podatku wiąże się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Bezspornie, w stanie faktycznym sprawy, aktem – ze względu na który - Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiał Skarżącej zwrotu, zgodnie z jej wnioskiem, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014r. było postanowienie tego organu o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, wydane w procedurze czynności sprawdzających, czego niewątpliwie dowodzi powołana w tym postanowieniu podstawa prawna jego wydania (art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Jak wynika z dokumentów nadesłanych przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W., organ ten przeprowadził w sprawie wszystkie czynności weryfikacyjne, jakie mógł przeprowadzić w ramach procedury czynności sprawdzających, a zatem tej procedury, do której odnosiła się podstawa prawna wskazana w postanowieniu z [...] lutego 2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy oraz na której prowadzenie powołano się w tym postanowieniu. Natomiast w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. lub postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w W. konieczne było wydanie nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W punkcie wyjścia do dalszych rozważań wymaga podkreślenia, że specyfiką spraw z zakresu ogólnie pojętej bezczynności w działaniach organów administracji publicznej jest to, że rozpoznając skargę na bezczynność organu sąd orzeka z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego sprawy, ustalonego w dniu wydania orzeczenia (por. wyrok WSA w Opolu z 18 grudnia 2014r., sygn. akt II SAB/Op 60/14, dost. CBOSA). Stosownie do powyższego, należało stwierdzić, że skoro w okresie poprzedzającym rozpoznanie skargi, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w sprawie wszystkie czynności weryfikacyjne, jakie mógł przeprowadzić w ramach procedury czynności sprawdzających, a zatem tej procedury, do której odnosiła się podstawa prawna wskazana w postanowieniu z [...] lutego 2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy oraz na której prowadzenie powołano się w tym postanowieniu, a ponadto nie wydał kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. z uwagi na wszczęcie bądź to postępowania kontrolnego bądź postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej, ani nie wydał decyzji o odmowie dokonania wnioskowanego zwrotu, to niewątpliwie, na dzień rozpoznania skargi organ podatkowy był bezczynny w sprawie tego zwrotu. Podkreślenia wymaga, że ocena istnienia stanu bezczynności wymaga uprzedniego stwierdzenia, iż organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji, podjęcia aktu lub innej czynności do jakiej zobowiązują go przepisy prawa, a mimo takiej powinności, obowiązku tego nie wykonuje. Charakter analizowanej sprawy jest o tyle swoisty, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu jest aktem uznaniowym, co oznacza, że o jego wydaniu decyduje sam organ podatkowy. Tym samym, nie można tu mówić o obowiązku organu podatkowego do wydania tego postanowienia. Niemniej, wydanie tego postanowienia ma istotne znaczenie z punktu ewentualnego zarzutu podatnika, że organ pozostaje w bezczynności ze zwrotem podatku VAT. Jakkolwiek bowiem zwrot nadwyżki podatku naliczonego, na wniosek podatnika, jest jednym z podstawowych praw podatnika na gruncie podatku VAT, to wydanie przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie przedłużenia tego terminu (względem terminów obowiązujących w przepisach prawa na dokonanie takiego zwrotu) ma daleko idące konsekwencje tak, dla samego podatnika, jak i dla organu podatkowego. Jeśli chodzi o podatnika, to na skutek wydania tego postanowienia nie może on skutecznie domagać się od organu podatkowego zwrotu wnioskowanej kwoty podatku (poza samą możliwością zaskarżenia tego postanowienia, w zależności od procedury, w której jest ono wydawane – do organu lub bezpośrednio do sądu administracyjnego). W przypadku organu podatkowego natomiast, wydanie wspomnianego postanowienia zabezpiecza ten organ przed ewentualnym zarzutem pozostawania w bezczynności ze zwrotem podatku, o ile, postanowienie to zostanie wydane w odpowiedniej (z uwagi na etap weryfikacji podatnika) procedurze (jednej z wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Zważyć też należy, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi czynność materialno-techniczną. W orzecznictwie przyjmuje się, że odmowa uwzględnienia wniosku podatnika o zwrot podatku (także w terminie przyśpieszonym 25 dni) winna jednak nastąpić w formie decyzji (por. wyrok NSA z 15 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 10/12; dost. CBOSA). Jak już wskazano Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzji takiej również nie wydał. Zwrócić przy tym należy uwagę na prezentowane w orzecznictwie stanowisko, które należy podzielić, że jakkolwiek przepisy O.p. nie przewidują ram czasowych dla prowadzenia czynności sprawdzających, niemniej, nie oznacza to, że czynności tych można dokonywać w sposób nieograniczony czasowo. Niewątpliwie przy ich przeprowadzaniu obowiązuje zasada szybkości postępowania (art. 125 w zw. z art. 280 O.p.). Ponadto cezurę czasową winno stanowić w tym przypadku zrealizowanie przez organ podatkowy wszystkich czynności procesowych jakich może żądać od podatnika w ramach tego rodzaju procedury. Skoro zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sformułowanie "w ramach" oznacza granice (początek i koniec) czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, to owe granice czynności, kontroli, czy postępowania, określone w przepisach szczególnych nie mogą być w sposób dowolny przedłużane i przekraczane (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 września 2014r., sygn. akt III SA/Gl 423/14, LEX nr 1513678). Do tego natomiast w istocie sprowadzało się postępowanie organu podatkowego, który w oparciu o wydane w ramach czynności sprawdzających postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, zwrot ten uzależniał od zakończenia innej (szerszej) procedury weryfikacyjnej Spółki (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego). Jak podkreślono już wielokrotnie w toku rozważań, takie postanowienie nie dawało organowi podatkowemu legitymacji do dalszego powstrzymania się z rozpoznaniem wniosku Skarżącej o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014r., a to ze względu na zakończenie procedury czynności sprawdzających oraz okoliczność, że dokonywanie weryfikacji zwrotu w ramach innej procedury rodziło obowiązek wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. A zatem, utrzymywanie takiego stanu rzeczy oznaczało bezczynność organu podatkowego w sprawie zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. Analiza zestawienia czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, daje również podstawy do uznania, że czynności te nie były podejmowane bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Organ w istocie stwarzał pozory prowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu w ramach czynności sprawdzających. Podkreślenia wymaga, że ponieważ każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia, wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Zważyć również należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy nie tylko organom podatkowym, ale również podatnikowi, który może je przecież kwestionować i w tym sensie dokonanie przedłużenia zwrotu w formie postanowienia realizuje funkcje gwarancyjne. Wszak istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (por. uchwała NSA z 22 kwietnia 2002r., sygn. FPS 5/02, wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 16/07 oraz wyrok NSA z 19 listopada 2014r., sygn. I FSK 536/14). Jak zauważył NSA w wyroku z 17 marca 2015r. w sprawie I FSK 272/14 "postanowienie wskazuje rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu" i dlatego też "kiedy więc dane postępowanie - wskazane w postanowieniu o przedłużeniu - zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku". Przypomnieć także trzeba, że organy podatkowe zobowiązane są respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 – 129 O.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie Sąd pragnie podkreślić, że w pełni respektuje prawo organów podatkowych do weryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ta zasadność budzi uzasadnione wątpliwości. Oczywistym jest bowiem, że mechanizm ten ma chronić budżet Skarbu Państwa przed ewentualnymi próbami wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku VAT. Jednak weryfikacja taka musi odbywać się w ramach ustawowych uprawnień organów podatkowych i z zachowaniem prawem wyznaczonych terminów. W ocenie Sądu, wbrew żądaniu strony, przewlekłość nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa. Uzasadniając wyrażoną ocenę należy stwierdzić, że nie można mówić o kwalifikowanym stopniu naruszenia prawa w sprawie, skoro samo stwierdzenie tego naruszenia stanowiło konsekwencję określonej wykładni przepisu prawa, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten nie precyzuje obowiązku organu podatkowego w zakresie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w ramach każdej z procedur w tym przepisie wymienionych. Taki obowiązek wynika z orzeczeń sądowych, które taki właśnie kierunek wykładni tego przepisu wywodzą z zawartego tam określenia "w ramach". Jednocześnie wskazać należy, że w orzecznictwie prezentowany był również pogląd o "rozszerzonej" skuteczności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Już zatem tylko wymienione okoliczności wykluczają możliwość przypisania postępowaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego cechy rażącego naruszenia prawa. Zasadność tego poglądu potwierdzają podjęte w orzecznictwie próby zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa, gdzie cechę tę odnosi się do naruszenia prawa w sposób oczywisty, jasny, nie wymagający głębszej analizy (por. wyrok NSA z 18 marca 2014r., I GSK 870/12, Lex nr 1487746 oraz wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2015r., III SA/Wa 2189/14, Lex nr 1748193). Uzupełniająco należy dodać, także w odesłaniu do orzecznictwa sądowego, że generalnie, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy to naruszenie stanowi wynik przyjęcia określonej (błędnej) wykładni prawa (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 13 stycznia 2015r., III SA/Wa 1714/14, Lex nr 1748368 oraz w Gliwicach z 15 października 2014r., I SA/Gl 1636/13, Lex nr 1647193 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015r., II FSK 252/13, Lex nr 1666148). Odnosząc się końcowo do argumentacji podniesionej przez Skarżącą w skardze należy powtórzyć, że w sprawie ze skargi na bezczynność poza kontrolą Sądu pozostają kwestie merytoryczne. Z tych powodów, nawiązujące do tych kwestii (merytorycznych) zarzuty strony, w tym, zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT, zaniechania badania dobrej wiary podatnika, czy wreszcie, odnoszące się do samych skutków finansowych powstrzymania zwrotu, nie tylko nie miały znaczenia z punktu widzenia oceny zasadności skargi, ale i nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd z uwagi na granice sprawy w której została wniesiona skarga. Sąd przy ocenie przewlekłości Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mógł wziąć również pod uwagę argumentacji podnoszonej na rozprawie, a odnoszącej się do procedowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., albowiem odnosiło się to do działania innego organu w odrębnej procedurze postępowania kontrolnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 149 P.p.s.a., Sąd orzekł o przewlekłości organu podatkowego, do jakiej doszło bez rażącego naruszenia prawa oraz zobowiązał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do załatwienia wniosku Skarżącej o zwrot nadwyżki podatku w terminie 30 dni od daty doręczenia prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego.