IV SA/Wa 170/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Kaja Angerman (spr.), sędzia WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant st. ref. Karolina Jóźwik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz skarżącej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. IV SA/Wa 170/22 UZASADNIENIE Główny Inspektor Ochrony Środowiska decyzją nr DI-420/146/2020/po z 30 listopada 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania GRUPY [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...] utrzymał w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z 31 grudnia 2019 r. nakładającą administracyjną karę pieniężną w wysokości 600 złotych na spółkę za niedokonanie wpisu do Karty Urządzenia, w terminie 15 dni roboczych od dnia wykonania czynności serwisowych, dla urządzenia agregat skraplający [...] - model: [...]; numer seryjny: [...]. Decyzja była wynikiem następujących ustaleń faktycznych i oceny prawnej. [...] WIOS przeprowadził w dniu 21 sierpnia 2019 r. kontrolę Spółki, udokumentowaną protokołem kontroli nr WIOS-OLSZT 223/2019. Przedmiotowa kontrola wykazała, że Spółka nie dokonała w terminie wpisów do Karty Urządzenia dotyczących kontroli szczelności dla urządzenia Agregat skraplający [...] - model: [...]; numer seryjny: [...]. Na podstawie przedłożonych w trakcie kontroli dokumentów. [...] WIOŚ ustalił, że kontrolę szczelności przedmiotowego urządzenia wykonano w dniu 14 marca 2018 r, natomiast wpisów do Karty Urządzenia dokonano w dniu 21 sierpnia 2019 r. Spółka nie wywiązała się z obowiązku wpisu do Karty Urządzenia wykonanych czynności serwisowych dla przedmiotowego urządzenia w terminie 15 dni roboczych od dnia ich wykonania, czym naruszyła art. 15 ust. 2 ustawy SZWO i F-gazach. W związku z powyższymi ustaleniami [...] WIOŚ pismem z dnia 28 listopada 2019 r. zawiadomił Spółkę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej w trybie art. 47 pkt 9 ustawy o SZWO i F-gazach. za niedokonanie w terminie wpisów danych do Kart Urządzenia. [...]i Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r. nałożył na spółkę administracyjną karę pieniężną w wysokości 600 złotych za niedokonanie wpisu do Karty Urządzenia, w terminie 15 dni roboczych od dnia wykonania czynności serwisowych, dla urządzenia agregat skraplający [...] - model: [...]; numer seryjny: [...]. Spółka odwołała się od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o odstąpieniu od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaniu na pouczeniu. W ocenie Głównego Inspektora Ochrony Środowiska zaskarżona decyzja została wydana prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ przytoczył treść art. art. 47 pkt 9, art. 51 ust. 1 i art. 51 ust. 5 ustawy o SZWO i F-gazach. Organ odwoławczy ustalił, że Spółka eksploatuje 8 urządzeń chłodniczych zawierających czynnik chłodniczy będący fluorowanym gazem cieplarnianym, którego stosowanie uregulowane jest przepisami unijnymi i krajowymi, tj. rozporządzeniem (UE) nr 517/2014 oraz ustawą o SZWO i F-gazach. Z akt sprawy wynika, że dla urządzenia chłodniczego Agregat skraplający [...] - model: [...]; numer seryjny: [...] nie dokonano w terminie wpisów w Karcie Urządzenia dotyczących przeprowadzonych kontroli szczelności urządzenia chłodniczego, co oznacza, że Spółka nie zrealizowała ciążących na niej obowiązków wynikających z ww. przepisów. Zdaniem organu strona nie podważa ustaleń w przedmiocie stwierdzonych naruszeń, ponieważ protokół został przez Spółkę podpisany bez zastrzeżeń. Jednocześnie strona nie przedłożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień, czy dowodów wskazujących na to, że do naruszenia doszło wskutek zdarzeń lub okoliczności, którym strona nie mogła zapobiec. Nie zaszły zatem okoliczności, o których mowa w art. 51 ust. 6 ustawy o SZWO i F-gazach uzasadniające odstąpienie od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej i umorzenia postępowania. W związku z powyższym organ stwierdził, że [...] WIOŚ był zobligowany do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Jednocześnie [...] WIOŚ przy ustalaniu wysokości administracyjnej kary pieniężnej (na poziomie minimalnym), uwzględnił rodzaj i zakres naruszenia, w tym jego wpływ na środowisko, dotychczasową działalność podmiotu, który popełnił naruszenie, w zakresie objętym przepisami ustawy oraz skutki naruszenia. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisów art. 189f Kpa organ wskazał, że art. 189a §2 pkt 2 Kpa stanowi, iż w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych odstąpienia przez organ od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, przepisów działu IVA Kpa w tym zakresie nie stosuje się. W ocenie Głównego Inspektora Ochrony Środowiska art. 51 ust. 6 i art. 51 ust. 5 ustawy stanowią przepisy odrębne, o których mowa w art. 189a § 2 Kpa. Wobec powyższego, art. 189f § 1 pkt 1 Kpa (jak również pozostałe przepisy działu IV - administracyjne kary pieniężne) nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Odstąpienie od wymierzenia przedmiotowej kary mogło nastąpić wyłącznie w trybie art. 51 ust. 6 ustawy o SZWO i F-gazach, natomiast nie zaszły przesłanki uprawniające do wydania takiego rozstrzygnięcia. Organ za nieuzasadniony uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 7a Kpa. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie zachodzą żadne wątpliwości co do treści normy prawnej. Spółka wniosła skargę na decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 51 ust. 7 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz o niektórych fluorowanych gazach cieplarnianych (Dz. U. 2020 r. poz. 2065), poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, w sytuacji, gdy do naruszenia przez skarżącego obowiązku wynikającego z art. 15 ust. 2 w/w ustawy doszło w dniu 05.04.2018 r. (w dniu 14.03.2018 r. dokonano kontroli szczelności urządzenia), a zgodnie z art. 51 § ust. 7 w/w ustawy od daty naruszenia należało liczyć termin przedawnienia karalności administracyjnej, który uwzględniając przepisy art. 15zzr i art. 15zzs ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 37) oraz przepisy art. art. 46 pkt 20 i art. 68 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875) upłynął w dniu 28.04.2021 r., a to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 600 zł; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. polegające na wydaniu przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji nakładającą karę pieniężną w sytuacji, gdy postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia o którym mowa w art. 51 ust 7 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz o niektórych fluorowanych gazach cieplarnianych (Dz. U. 2020 r. poz. 2065), a to uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania pierwszo instancyjnego przez organ II instancji względu na jego bezprzedmiotowość następczą w myśl art. 105 § 1 k.p.a., a to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z 30 listopada 2021 r., Nr DI-420/146/2020/po została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy nie zwrócił uwagi, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia możliwości nałożenia kary administracyjnej na skarżącą spółkę wobec treści art. 51 ust. 7 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz o niektórych fluorowanych gazach cieplarnianych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2065 t.j.), zwanej dalej ustawą w zw. z art. 189h § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 t.j.), zwaną dalej: k.p.a. Stosownie do treści art. 51 ust. 7 ustawy nie można nałożyć administracyjnej kary pieniężnej, jeżeli od dnia popełnienia naruszenia upłynęły 3 lata. Według art. 189h § 4 k.p.a. bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: 1) wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej; 2) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 3) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy odrębne przewidują możliwość zarządzenia zabezpieczenia. Skarżąca spółka nie kwestionuje, że dopuściła się naruszenia związanego z niedokonaniem wpisu danych do Karty urządzenia. Wskazuje jednak, że termin na dokonanie tego obowiązku upłynął jej 4 kwietnia 2018 r., a zatem w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy upłynął trzyletni termin do nałożenia kary za dokonane naruszenie, a tym samym organ miał obowiązek uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie administracyjne, które stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem sądu twierdzenie skarżącej jest zasadne. Organ nieprawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś art. 51 ust. 7 ustawy w zw. z art. 189h § 4 k.p.a. Sąd wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 247/16 (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA wyjaśnił kwestie dotyczące odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych (art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (jedn. tekst Dz. U z 2017 r., poz. 519 ze zm., dalej również jako "p.o.ś"). Sąd w pełni poglądy te podziela i chociaż dotyczyły one kar administracyjnych wymierzanych w trybie art. 305 oraz 305a ustawy – Prawo ochrony środowiska, to jednak mechanizm wymierzania tych kar jest analogiczny. W przedmiotowej sprawie również ze względu na treść art. 51 ust. 4 ustawy w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w art. 47-50, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 i 1423), z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska albo właściwym organom Państwowej Straży Pożarnej albo ministrowi właściwemu do spraw klimatu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż odniesienie się do przepisów ordynacji podatkowej w postępowaniach dotyczących wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, o jakiej mowa w przepisach Prawo ochrony środowiska jest uzasadnione, jednak z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej, jaką jest tego rodzaju administracyjna kara pieniężna, szczególną uwagę trzeba zwrócić na wymóg "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. Treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68-71) wskazuje, że nie zostały one zredagowane dla potrzeb przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych za naruszenie warunków korzystania ze środowiska. Oznacza to, że wykładnia tych przepisów dla potrzeb przedawnienia omawianej kategorii kar pieniężnych może napotykać na trudności, prowadząc w rezultacie do niestosowania tych przepisów. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza o bezpośrednim lub o automatycznym stosowaniu określonej regulacji. Jest to uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13 oraz z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, norma z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowania ani wprost ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na gruncie ustawy p.o.ś. Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 -71, przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70, to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek ze zdefiniowanym w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Jak wyjaśnił NSA, w pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy nastąpi zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy też organ podatkowy. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, czy też dokonanie obrotu. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Wydana w tym przypadku decyzja ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa (por. L. Etel w: C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 186). W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Oczywiście również w tym przypadku musi zaistnieć ustawowy obowiązek podatkowy i określona prawem możliwość powstania zobowiązania, żeby jednak zobowiązanie faktycznie powstało, ponieważ musi nastąpić doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego (por. L. Etel, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 243-244). Zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten stanowi więc, że termin do wydania decyzji kształtującej biegnie od momentu powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe, czyli w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży na podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc do zobowiązań, do których odnosi się art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje w dwóch etapach. Pierwszy etap dotyczy istnienia abstrakcyjnego obowiązku do poniesienia ciężaru podatkowego. Od tego momentu można mówić o powstaniu stosunku prawnopodatkowego, określanego jako stosunek prawnopodatkowy pierwszego stopnia. Jego powstanie jest niezbędną przesłanką roszczenia podatkowego. W drugim etapie następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego co prowadzi do przekształcenia stosunku prawnopodatkowego pierwszego stopnia w stosunek prawnopodatkowy drugiego stopnia i powstania zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (por. A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Zakamycze 1999, s. 56-57). Stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji wymiarowej. W przypadku decyzji wymiarowej dochodzi w ten sposób do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2014, Legalis). W ocenie NSA wydana w sprawie decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem posiada charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie skarżącego nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie w ogóle nie ciążył żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary pieniężnej, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Przesądza to o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej administracyjną karę pieniężną normy z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.o.ś. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko to należy również odnieść do administracyjnych kar pieniężnych wymierzanych w oparciu o art. 47-50 ustawy. Nie można w przypadku administracyjnych kar pieniężnych ustalić istnienia jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z dokonaniem naruszenia, aż do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ. Obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu ustawowego. Stanowisko powyższe znajduje aktualnie odzwierciedlenie w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wymierzanych podmiotom na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2094 t.j.). I tak w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt II SA/Rz 1287/20 podniesiono, że " Należy również wskazać, że NSA w wyroku z 26 października 2016 r. o sygn. akt II GSK 1609/16 stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych, dotyczących kar pieniężnych. Kary te mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u strony skarżącej może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 O.p. Powyższe stanowisko ugruntowało się w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo następujące orzeczenia: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 362/19,wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 353/18.". Niewątpliwe w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się do administracyjnych kar pieniężnych w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, w zakresie przesłanek lub instytucji wskazanych w art. 189a § 2 k.p.a. Przepisy Działu IVA k.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17; wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. II GSK 53/20; publ. CBOSA). W przedmiotowej sprawie nie istniała możliwość stosowania art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zachodziła również przesłanka do stosowania art. 189g § 1 k.p.a., ponieważ w art. 51 ust. 7 ustawy w sposób odrębny została uregulowana kwestia terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Według tego przepisu administracyjna kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia popełnienia naruszenia upłynęły 3 lata. Jednak w ustawie o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz o niektórych fluorowanych gazach cieplarnianych nie zostały uregulowane inne kwestie związane z przedawnieniem możliwości nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i dlatego zdaniem sądu w odniesieniu do instytucji przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 189h k.p.a. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy znaczenie miał § 4 tego przepisu. Wśród wymienionych w powyższym przepisie przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia brak jest decyzji wydanej przez organ I instancji. Ustawodawca wiąże więc skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji. Należy uznać zatem, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia przez jego zawieszenie. Taki pogląd został wyrażony w uzasadnieniu przytoczonego już wyroku WSA w Rzeszowie w którym sąd ten wskazał, że " W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej (op. cit., a także Agnieszka Krawczyk (w:) Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Opub. - WKP 2019; zob. także P. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany. Opub. - Lex/el. 2021). Należy podzielić to stanowisko ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa k.p.a. je potwierdza, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski były absurdalne lub paradoksalne.". W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana 30 listopada 2021 r., a więc już po upływie trzyletniego okresu umożliwiającego nałożenie administracyjnej kary pieniężnej. Tym samym w sprawie doszło do przedawnienia terminu do nałożenia kary pieniężnej. Dlatego też zdaniem sądu decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 51 ust. 7 ustawy w zw. z art. 189h § 4 k.p.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Skutkiem przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania administracyjnego, co organ powinien wziąć pod uwagę i wydać decyzję na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i umorzeniu postępowania pierwszej instancji w całości. Mając powyższe na względzie, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 387 zł, na którą składa się wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 270 zł, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800), a także 17 zł opłaty skarbowej.