V SA/Wa 1351/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji celowej przypadającej do zwrotu: oddala skargę. Pismem z dnia ... marca 2013 r. Gmina P. (dalej: Gmina) złożyła wniosek o dotację z budżetu państwa na realizację zadań własnych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska na rok 2013 zgodnie ze wzorem określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2006 r. w sprawie trybu i terminów ustalenia oraz przekazania dotacji z budżetu państwa gminie uzdrowiskowej (Dz.U. Nr 103, poz.705). W efekcie w dniu ... maja 2013 r. przekazano Gminie dotację na ww. cel w kwocie 900 882,80 zł. Powyższą kwotę Gmina wykorzystała w roku 2013 na wydatki osobowe (kwota 232 450,99 zł) oraz na wydatki rzeczowe (kwota 577 431,81 zł). Pismem z 13 października 2015 r. nr ... Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w S. przekazał Wojewodzie ... wyciąg z wyniku kontroli w którym zwrócono uwagę na nieprawidłowości w wykorzystaniu dotacji przyznanej Gminie w roku 2013 na podstawie art.49 ustawy z dnia 28 lipca 2015 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1056 z późn. zm.), dalej - ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. Wydatki przedstawione przez Gminę w kwocie 566 327,55 zł nie potwierdzały wykorzystania dotacji zgodnie z celami określonymi w art.46 ustawy z 28 lipca 2005 r. W dniach 9-13 maja 2016 r. ... Urząd Wojewódzki w S. przeprowadził w Gminie kontrolę w zakresie wydatkowania i rozliczenia środków dotacji przyznanej na realizację zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska w roku 2013. W wystąpieniu pokontrolnym udokumentowano stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości oraz odkreślono kwotę 137 506,46 zł, jako część dotacji pobraną w nadmiernej wysokości na realizację zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska w roku 2013. W związku z brakiem dokonania zwrotu ww. kwoty w terminie określonym w art.169 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dalej u.f.p. lub ufp, decyzją z dnia 27 lutego 2017 r. nr ZP-2.3122.1.2016.PW, Wojewoda Zachodniopomorski określił przypadającą do zwrotu do budżetu Państwa kwotę 137 506,46 zł z tytułu pobranej w nadmiernej wysokości dotacji w roku 2013 w dziale 758, rozdz. 75814, § 2870 i jednocześnie określił termin naliczania odsetek w wysokości jak dla zaległości podatkowych liczonych począwszy od dnia przekazania ww. decyzji. Jak wyjaśniono, na kwotę dotacji przypadająca do zwrotu do budżetu państwa, określoną ww. decyzją, składały się wydatki: 1) na oświetlenie dróg i terenów publicznych; 2) na projekty współfinansowane ze środków unii Europejskiej na podstawie umów przyznania pomocy zawartych z Samorządem Województwa Zachodniopomorskiego; 3) związane ze sporządzeniem projektów miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego Gminy P. ob. P. i P. W efekcie złożonego przez stronę odwołania decyzją z dnia ... sierpnia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów uchylił zaskarżoną decyzję Wojewody w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił zalecenia co do dalszego postępowania w stosunku do organu, jak i Strony postępowania, wskazując w szczególności, że w okolicznościach sprawy kwestia określenia kwoty dotacji przeznaczonej na oświetlenie wymaga precyzyjnego wyjaśnienia i dokonania oceny wykorzystania tej części dotacji zgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu decyzji należało wskazać w szczególności dokładnie o jakie faktury VAT chodzi, na jakiej podstawie stwierdzono, że część dotacji przeznaczono na zapłatę usług wykonanych w roku 2012, w jaki sposób określono kwoty dotacji przypadające do zwrotu do budżetu państwa, jakie punkty leżące poza strefą nie mogły być sfinansowane z przyznanej dotacji, na jakiej podstawie i dlaczego ta część dotacji przypada do zwrotu do budżetu państwa. Także kwestia dotycząca oceny wydatkowania części dotacji przyznanej Gminie na realizację operacji określonych w umowach zawartych pomiędzy Gminą a Samorządem Województwa Z. powinna być oceniona przede wszystkim pod kątem zgodnego z przeznaczeniem jej wykorzystania. W ocenie Ministra co do zasady wydatki poniesione ze środków dotacji na sporządzenie projektów miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego terenów leżących poza strefą ochrony uzdrowiskowej, które nie mogą zostać uznane za wydatki dotyczące realizacji zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska, nie mogą być traktowane jako część dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Kwestia dotycząca dokonanego z dotacji wydatku na opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego P. i P. wymagała przeprowadzenia postępowania pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 169 ust. 1 u.f.p. Zwrócono uwagę, że beneficjent dotacji powinien powiązać dokonane z dotacji wydatki z celem, na jaki przyznano dotację. Decyzją z dnia ... stycznia 2018 r. nr ... Wojewoda ... określił przypadającą do zwrotu przez Gminę kwotę 137 506,46 zł w związku z wykorzystaniem dotacji pobranej w roku 2013 w dziale 758 - Różne rozliczenia, rozdz. 75814 - Różne rozliczenia finansowe, § 2870 - Dotacje z budżetu państwa dla gmin uzdrowiskowych niezgodnie z przeznaczeniem oraz określił termin naliczania odsetek w wysokości jak dla zaległości podatkowych liczonych począwszy od dnia przekazania dotacji Gminie (od dnia 17 maja 2013 r.). W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie: a) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 Kpa poprzez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego wskazanych w decyzji kasacyjnej z dnia 21 sierpnia 2017 r., b) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 Kpa poprzez brak podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, c) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 Kpa poprzez pominięcie ustaleń dokonanych przez NIK, które znalazły wyraz w Uchwale nr LSZ.410.008.05.2016 z dnia 11 lipca 2016 r. d) art. 80 Kpa poprzez brak dokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, e) art. 7a Kpa poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, f) art. 107 § 4 Kpa poprzez przywołanie w sentencji decyzji błędnej podstawy prawnej - ustawy z dnia 28 lipca 2015 r. w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. z 2016 r. poz. 879, gdy należało stosować prawo materialne w brzmieniu obowiązującym w roku 2013, g) art. 107 § 1 pkt 8 Kpa poprzez niepodpisanie załączników do decyzji przez pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji, h) art. 107 § 1 Kpa poprzez wydanie decyzji o tym samym numerze i takim samym rozstrzygnięciu, co pierwotna decyzja organu pierwszej instancji z dnia ... lutego 2017 r., i) art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Gmina pobrała dotację w nadmiernej wysokości, j) art. 168 ust. 4 u.f.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wykorzystanie dotacji następuje i poprzez realizację konkretnego świadczenia, nie zaś poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie, k) art. 46 w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że: I. wydatki poniesione na opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów przylegających do strefy uzdrowiska, które mogą tę strefę powiększyć, nie stanowią wydatków poniesionych na zachowanie funkcji leczniczych uzdrowiska, wymienionych w tym przepisie, II. wydatki poniesione na finansowanie projektów współfinansowanych z Unii Europejskiej nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia kwoty dotacji, pomimo że z art. 49 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. i wydanego na podstawie tego przepisu rozporządzenia wynika, że dotacja ta nie ma charakteru typowej dotacji celowej i tym samym może stanowić przedmiot wkładu własnego do rozliczenia tych projektów, III. wydatki poniesione na sfinansowanie usług oświetlenia poza strefą uzdrowiskową i dotyczące proporcjonalnie roku 2012 nie mogły być rozliczone w ramach dotacji, IV. wydatki poniesione na sfinansowanie wydatków na zakup sprzętu i utrzymanie Ochotniczej Straży Pożarnej, dalej OSP, nie mogły być rozliczone w ramach dotacji uzdrowiskowej. Decyzją z dnia ... czerwca 2018 r. Minister Finansów – stosownie do treści art.138 §1 pkt 1 Kpa, art.16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 poz.935) w zw. z art.61 ust.3 pkt 1, art.169 ust.1 pkt 1, ust.4, ust.5 pkt 1 i ust.6 u.f.p. - po rozpatrzeniu odwołania Gminy P. – utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 126 u.f.p., dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki m.in. z budżetu państwa przeznaczone na podstawie ufp lub odrębnych ustaw na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Środki przyznane w ramach dotacji mają znaczony charakter, przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony, zgodny z przeznaczeniem, na które zostały udzielone. Stosownie do art. 169 ust 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu państwa, wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (od dnia stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem). Zgodnie z art. 169 ust. 4 i 5 pkt 1 u.f.p., zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Stosownie do art. 169 ust. 6 u.f.p., w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w ust. 1 oraz w art. 150 pkt 5, art. 151 ust. 2 pkt 6, art. 168 ust. 1 i 2, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Decyzja ma charakter deklaratoryjny, co oznacza że potwierdza ona jedynie obowiązek powstały z mocy prawa (tak też w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2008 r. sygn.akt V SA/Wa 1748/07). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem należy interpretować ściśle. Polega ono na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadanie niż te, na które dotacja była udzielona. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem, termin przeznaczyć oznacza określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść. Przeznaczeniem jest praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1988 r.). Minister podziela pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt IIGSK 923/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wykorzystanie dotacji zgodne, czy też niezgodne z przeznaczeniem, jest kwestią ustaleń faktycznych i ich konfrontacji z zadaniem, dla realizacji którego dotacja została udzielona. Wyjaśnił, że w związku z tym, że w art. 49 ustawy z dnia 28 lipca 2015 r. w powołanych przepisach u.f.p. jest mowa o dotacji, nie jest też sporne, że w roku 2013 Gmina wystąpiła o przyznanie z budżetu państwa dotacji na podstawie ww. przepisu ustawy z dnia 28 lipca 2015 r. i dotację tę otrzymała, zaś przedstawione w odwołaniu rozważania nt. charakteru prawnego przyznanej dotacji nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej na podstawie art. 169 ust. 6 u.f.p. Minister zwrócił uwagę, że Gmina złożyła wniosek o dotację z budżetu państwa na realizację zadań własnych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska a o tym jak należy rozumieć zadania związane z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska stanowi art. 46 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z tym przepisem, gmina uzdrowiskowa oraz gmina posiadająca status obszaru ochrony uzdrowiskowej, poza zadaniami przewidzianymi przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, realizuje zadania własne związane z zachowaniem funkcji leczniczych z uzdrowiska, w szczególności w zakresie: 1) gospodarki terenami, z uwzględnieniem potrzeb lecznictwa uzdrowiskowego, ochrony złóż naturalnych surowców leczniczych oraz budowy lub innych czynności zabronionych w poszczególnych strefach ochrony uzdrowiskowej; 2) ochrony warunków naturalnych uzdrowiska lub obszaru ochrony uzdrowiskowej oraz spełniania wymagań w zakresie dopuszczalnych norm zanieczyszczeń powietrza, natężenia hałasu, odprowadzania ścieków do wód lub do ziemi, gospodarki odpadami, emisji pól elektromagnetycznych, o których mowa w odrębnych przepisach; 3) tworzenia warunków do funkcjonowania zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego oraz rozwoju infrastruktury komunalnej w celu zaspokajania potrzeb osób przebywających w gminie w celu leczenia uzdrowiskowego, 4) tworzenia i ulepszania infrastruktury komunalnej i technicznej przeznaczonej dla uzdrowisk lub obszarów ochrony uzdrowiskowej, związanej ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 5 (tj. związanej z posiadaniem infrastruktury technicznej w zakresie gospodarki wodno- ściekowej, energetycznej, w zakresie transportu zbiorowego, a także prowadzenia gospodarki odpadami). Jakkolwiek w ww. przepisie jest mowa o zadaniach w szczególności, to jednak by potwierdzić prawidłowe wykorzystanie dotacji konieczne jest wykazanie związku poniesionych z dotacji wydatków, z realizacją w roku 2013 (w roku, na który przyznano dotację) zadań własnych Gminy związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. W ocenie Ministra istnienia takiego związku w zakwestionowanej przez Wojewodę części wydatków Gmina nie wykazała. Nie dopatrzył się go także Wojewoda prowadzący postępowanie. Wprawdzie – na co zwraca uwagę Minister - ustawodawca przewidział duży zakres swobody w wykorzystaniu dotacji, to jednak, zauważyć należy, że zakres ten nie jest nieograniczony, a dotacja podlega rozliczeniu według zasad ogólnych. Musi być zatem wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, które wynika wprost z wniosku Gminy o przyznanie dotacji. Wskazana dotacja przyznawana jest w wysokości ściśle określonej przepisem rangi ustawowej. Może służyć zarówno finansowaniu zadania, jak i jedynie jego dofinansowaniu. Nie musi służyć pokryciu kosztów realizacji zadania w całości. Jak słusznie zauważono w piśmie Dyrektora UKS w S. z dnia 9 października 2015 r., zawierającym wynik kontroli, Gmina uzdrowiskowa realizuje zadania z dochodów własnych ale ma prawo do pobierania na ich realizację opłaty uzdrowiskowej na podstawie art. 48 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych i otrzymywania dotacji uzdrowiskowej na podstawie art. 49 wskazanej ustawy, w wysokości równej wpływom z tytułu opłaty uzdrowiskowej pobieranej w uzdrowisku w roku poprzedzającym rok bazowy w rozumieniu ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Tak więc Minister Finansów podzielił stanowisko Wojewody, że w niniejszej sprawie zakwestionowana część przyznanej Gminie dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, zatem przypada do zwrotu do budżetu państwa na podstawie art. 169 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Minister wskazał, że Wojewoda zakwestionował wydatek dokonany z dotacji na zakup oświetlenia dróg i terenów publicznych w kwocie 39 375,69 zł uznając, że powyższa kwota stanowi część dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie, w jakim dotyczy wydatków na oświetlenie terenów leżących poza strefą ochrony uzdrowiskowej, oraz wydatków poniesionych na zakup oświetlenia za rok 2012 r. Podlega zatem zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami liczonymi w wysokości jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków dotacji (od 17 maja 2013 r.). Poza sporem w sprawie jest kwestia wydatkowania i rozliczenia środków przyznanej Gminie dotacji, odnoszących się do punktów oświetleniowych znajdujących się w wydzielonych strefach ochrony uzdrowiskowych Gminy A, B i C, poniesionych w związku z usługą wykonaną w roku 2013 (wydatki współfinansowano ze środków dotacji i ze środków z budżetu Gminy). Jak wskazano w decyzji Wojewody z dnia ... stycznia 2018 r., uchwałą Nr ... Rady Miejskiej w P. z dnia 20 lipca 2009 r. w sprawie ustanowienia Statutu Uzdrowiska P. ustanowiono Statut Uzdrowiska ?P, którym m.in. wydzielono trzy strefy ochrony uzdrowiskowej: A o pow. 174,2100 ha, B o pow. 1504,9400 ha, C o pow. 6274,3100 ha, oznaczone granicami, oraz określono kierunki lecznicze, w jakich prowadzone jest lecznictwo uzdrowiskowe. Uchwałą Nr ... Rady Miejskiej w P. z dnia 26 czerwca 2013 r. zmieniającą uchwałę w sprawie ustanowienia Statutu Uzdrowiska Połczyn-Zdrój dokonano m.in. korekty granic poszczególnych stref ochrony uzdrowiskowej zwiększając ich powierzchnię, przy czym strefa A obejmuje obszar 185 ha, strefa B 1538 ha, strefa C zaś 10132 ha. Minister zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie można mówić o pobraniu dotacji nienależnie, istotne jest jednak, czy wykorzystanie dotacji jest spójne ze złożonym wnioskiem o dotację i z celem określonym w art. 46 ustawy z dnia 28 maja 2005 r. Sposób wykorzystania zakwestionowanej części dotacji nie wykazuje zaś ścisłego związku z zadaniami własnymi Gminy związanymi z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. W przypadku usług dotyczących oświetlenia dróg i terenów publicznych jest istotne miejsce wykonania zadania. W przypadku realizacji zadań w wyznaczonych strefach można mówić o związku wydatku z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. Ważne jest również, że przeznaczenie dotacji; tj. aby finansowanie lub dofinansowanie dotyczyło zadań własnych związanych z zapewnieniem funkcji leczniczych uzdrowiska. Nie jest jasne w jaki sposób oświetlenie dróg i terenów leżących poza strefami miałoby mieć bezpośredni wpływ na zapewnienie ww. funkcji. Dodać należy, że wydatki dokonywane ze środków publicznych powinny być dokonywane w sposób adekwatny, celowy i oszczędny. Wydatek dokonany na oświetlenie dróg i terenów publicznych poza strefami nie ma przymiotu niezbędności. Minister zwrócił uwagę, że w sprawie przyznano dotację na realizację zadań własnych Gminy z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska w roku 2013 i na ten rok budżetowy. Dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy jest to okoliczność istotna, ponieważ chodzi o rozliczenie środków z przyznanej z budżetu państwa dotacji. Dotacja została przekazana do wykorzystania w roku budżetowym 2013, i jak zauważył Wojewoda, była ujęta w ustawie budżetowej na rok 2013 r., zgodnie zaś z art. 109 ust. 1 u.f.p. ustawa budżetowa jest podstawą gospodarki finansowej państwa w danym roku budżetowym. Zgodnie z art. 168 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie, na które przyznano dotację. W związku z tym dotacja powinna być wydatkowana jedynie na te zadania, na które przyznano dotację a zatem zrealizowane w okresie nie dłuższym niż do końca roku budżetowego 2013. Jest to zasada ogólna wynikająca z przepisów u.f.p., rygorystycznie przestrzegana przez organy administracji publicznej. Wykorzystanie środków z dotacji przyznanej z budżetu państwa na zadania zrealizowane poza tym okresem, zawsze jest traktowane jako wykorzystanie dotacji niezgodne z przeznaczeniem. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, że usługi oświetleniowe należą do tzw. usług ciągłych. Nie są również istotne zasady dotyczące rozliczeń na gruncie prawa podatkowego. Beneficjent dotacji przyznanej z budżetu państwa nie ma żadnych uprawnień do wykorzystania jej części na zadanie realizowane w innym okresie niż ten, na który przyznano dotację. Stanowisko Gminy, że sposób rozliczenia prezentowany przez organ skutkować musi tym, że dotacja pobrana w poprzednim (2012) roku, została przyznana w niedostatecznej wysokości, skoro sporne faktury za oświetlenie zostały z budżetu na 2013 r., co wynika z treści odwołania (s.10), nie zasługuje na akceptację. Powyższy pogląd Skarżącej – zdaniem Organu - jest niezrozumiały, zwłaszcza że chodzi o realizację zadań własnych (z żadnego przepisu nie wynika że realizacja przedmiotowego zadania ma być finansowana w całości z budżetu państwa), co oznacza że Gmina może ponosić wydatki na realizowane zadania z własnego budżetu, jednocześnie wysokość kwoty dotacji została ściśle określona w art.49 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. Niewątpliwie przyznana w roku 2013 r. dotacja nie była przeznaczona na realizację zadań zrealizowanych w roku poprzednim. Gmina nie miała zatem podstaw do wykorzystania części dotacji na zapłatę zobowiązań dotyczących zadań realizowanych w roku 2012. Sposób wykorzystania tej części dotacji należy zatem traktować jako wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Minister nie dostrzegł nieprawidłowości w zakresie przyjętej metody określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu w ww. zakresie. Określając kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu państwa Wojewoda wziął pod rozwagę punkty oświetleniowe objęte daną fakturą VAT, wskazania licznika dla każdego punktu (z podziałem na taryfę dzienną i nocną) wraz z okresem za jaki wydatkowano środki za zużycie energii oraz pozostałe koszty związane z usługą (koszty dystrybucji wykazane dla każdego punktu, wynagrodzenie ryczałtowe usługodawcy); wskazano w szczególności punkty oświetleniowe leżące poza strefą, które nie powinny być finansowane z przyznanej dotacji, tj.: (...). Składowe koszty oświetlenia dla każdego z punktów (koszty zużycia energii wg taryf dziennej i nocnej, koszty dystrybucji i koszty opłaty handlowej i koszty opłaty zryczałtowanej obliczono na podstawie zestawień załączonych do faktur VAT. Koszty oświetlenia wykazane w fakturze VAT podzielono na koszty oświetlenia strefy ochrony uzdrowiskowej i obszaru poza nią. Podziałem kosztów na rok 2012 i 2013 objęto: koszty zużycia energii według taryfy dziennej, koszty zużycia energii wg taryfy nocnej oraz koszty dystrybucji. Sumę tych kosztów obliczoną dla każdego punktu oświetleniowego podzielono przez liczbę dni za jakie naliczono opłatę. Uzyskany średni dzienny koszt oświetlenia poszczególnych punktów oświetleniowych pomnożono odpowiednio przez liczbę dni, objętych fakturami VAT z tytułu usług świadczonych w 2012 i 2013 r. W ocenie Ministra nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w kwestii określenia części dotacji przypadającej do zwrotu w związku z nieprawidłowym jej wykorzystaniem na cele oświetlenia Wojewoda, zarówno przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i poprzez błędną interpretację wskazanych przepisów, nie wykonał zaleceń Ministra Rozwoju i Finansów wskazanych w decyzji kasacyjnej z dnia 21 sierpnia 2017 r. i nie dokonał prawidłowej oceny pobranej przez Gminę dotacji pod kątem art. 169 ust.1 pkt 1 u.f.p. Analiza sprawy dała podstawę do stwierdzenia, że w ww. zakresie doszło do wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Przeprowadzone przez Ministra postępowanie potwierdziło prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia. Zasadnie także – zdaniem Ministra – zakwestionowano wydatek z dotacji w kwocie 84 994,37 zł na zadania realizowane w ramach projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, w tym na podstawie umów przyznania pomocy zawartych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013: 1) z dnia 22 lutego 2013 r. nr 00636-6930-UM164996/12 na operację z zakresu małych projektów w ramach działania 413 Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju objętego PROW na lata 2007-2013. Zgodnie z umową Gmina zobowiązała się do realizacji operacji pt. Modernizacja Gminnego Centrum Informacji wraz z udostępnieniem sprzętu komputerowego, której celem było podniesienie jakości życia mieszkańców LGD Powiatu Ś., rozwoju turystyki, poprawa atrakcyjności turystycznej na terenie LGD Ś. poprzez wzrost liczby osób korzystających z usług Gminnego Centrum Informacji w P. w efekcie jego modernizacji i udostępnienia w nim zakupionych komputerów z Internetem. Umowa została zawarta na podstawie art.22 ust.1 ustawy z 7 marca 2007 r. o wspieraniu obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji Wojewody z dnia ... stycznia 2018 r., w ramach ww. umowy Gmina poniosła wydatki na zakup: zestawu PC, notebooka, pendrive’a, urządzenia wielofunkcyjnego, krzesła GRAND GTP, regału na druki reklamowe, ściankę sprężynową, ramki, potykacza reklamowego i roboty budowlane. Na powyższe wydatki, zgodnie z przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji Wojewody fakturami VAT, wykorzystano zarówno dotację przyznaną przez Samorząd Województwa Z., jak i Wojewodę (kwota z dotacji: 15 962,20 zł); 2) z dnia ... lutego 2013 r. nr ...na operację z zakresu małych projektów w ramach działania 413 Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju objętego PROW na lata 2007-2013. Zgodnie z umową Gmina zobowiązała się do realizacji operacji pt. Modernizacja strony internetowej Gminy P. oraz stworzenie przewodnika i gry edukacyjnej, której celem było rozwijanie turystyki i wyeksponowanie walorów przyrodniczo-krajobrazowych oraz podniesienie wiedzy mieszkańców na temat swojej Małej Ojczyzny poprzez zmodernizowanie strony www, stworzenie przewodnika i gry edukacyjnej o gminie Połczyn-Zdrój. Umowa została zawarta na podstawie art.22 ust.1 ustawy z dnia 7.03.2007 r. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji Wojewody z dnia ... stycznia 2018 r. w ramach umowy. Gmina poniosła wydatki na zakup: gry edukacyjnej planszowej, przestrzennej, projektu i wykonania serwisu internetowego, opracowania, projektu graficznego i druku publikacji. Na powyższe wydatki, wykorzystano zarówno dotację przyznaną przez Samorząd Województwa..., jak i Wojewodę (kwota z dotacji: 21 305 zł). 3) z dnia ... marca 2013 r. nr ... na operację z zakresu małych projektów w ramach działania 413 Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju objętego PROW na lata 2007-2013 .Zgodnie z umową Gmina zobowiązała się do realizacji operacji pt. podniesienie jakości życia i promocja walorów przyrodniczo-krajobrazowych obszaru LGD Powiatu Ś. poprzez organizację imprezy rekreacyjno-sportowej "Rowerowa majówka" w P., której celem była organizacja imprezy rekreacyjno-sportowej w celu poprawy jakości życia na obszarze LGD Powiatu Ś. poprzez integrację społeczną mieszkańców oraz promocję walorów przyrodniczo-krajobrazowych podczas Rowerowej majówki w P., która została zawarta na podstawie art.22 ust.1 cyt. ustawy z dnia 7.03.2007 r. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji Wojewody z ... stycznia 2018 r. w ramach umowy Gmina poniosła wydatki na zaliczkę na koncert B. Wrony oraz na zakup: akcesoriów rowerowych, zabezpieczenia medycznego Rowerowej Majówki, wyżywienie uczestników wyścigu, wynajem i obsługę urządzeń dmuchanych, koncert B. W., Koncert muzyczny, nagłośnienie imprezy plenerowej w amfiteatrze, znakowanie trasy rajdu rowerowego, akcesoria rowerowe, ochronę fizyczną imprezy rekreacyjnej Rowerowa Majówka i druk plakatów Majówka Rowerowa. Na powyższe wydatki, zgodnie z przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji Wojewody fakturami VAT, wykorzystano zarówno dotację przyznaną przez Samorząd Województwa Z. jak i Wojewodę (kwota z dotacji: 9 249,55 zł). Z kolei w ramach Programu Operacyjnego Zrównoważony Rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013, na podstawie umowy z dnia ... listopada 2012 r. nr ..., Gmina zobowiązała się do realizacji operacji pt. Podniesienie atrakcyjności obszaru MLGR poprzez montaż elementów małej architektury na terenie Gminy P. Celem realizacji operacji miała być poprawa jakości życia mieszkańców obszaru LGR poprzez podniesienie atrakcyjności turystycznej i wzrost konkurencyjności Gminy P. Umowa określa prawa i obowiązki stron związane z realizacją operacji w ramach Środka 4.1. Rozwój obszarów zależnych od rybactwa, zawartą w ww. Programie. Jak wyjaśniono w decyzji Wojewody z dnia ... stycznia 2018 r., w ramach umowy poniosła wydatki na wykonanie i montaż witaczy stalowych, wykonanie i montaż drogowskazów i stojaków na rowery, ławkę wiedeńską oraz wykonanie tablic w stelażach metalowych. Na powyższe wydatki zgodnie z przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji Wojewody fakturami VAT, wykorzystano zarówno dotację przyznaną przez Samorząd Województwa ..., jak i Wojewodę (kwota z dotacji: 38 477,62 zł). Reasumując powyższe wskazania Minister dostrzegł, że w postanowieniach wskazanych umów Samorząd Województwa ... nie przewidział przyznania środków na realizację zadań własnych Gminy związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. Jak akcentowano w uzasadnieniu decyzji Ministra z dnia ... sierpnia 2017 r. podmiot, któremu przyznano dotację winien każdy wydatek powiązać precyzyjnie z celem realizowanego zadania publicznego, a ponadto wydatek ten winien być do tego celu adekwatny. Powinien także właściwie udokumentować prowadzone w ramach zadania czynności i związane z nimi wydatki, by organ, od którego środki te pochodzą, w oparciu o przedstawione i wiarygodne dokumenty, był w stanie powiązać każdy poniesiony wydatek z realizowanym w ramach zadania celem. Gmina nie powiązała zrealizowanych wydatków z dotacji, wyszczególnionych w decyzji Wojewody, poniesionych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 oraz Programu Operacyjnego Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013), z celem realizowanego zadania związanego z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. W ocenie Ministra żaden z wydatków zakwestionowanych w decyzji Wojewody nie ma bezpośredniego, ścisłego związku z realizacją zadań własnych Gminy związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. Okoliczność, że kwota wydatkowanych środków z dotacji w wysokości 84 994,37 zł została wykorzystana na pokrycie części wydatków dokonanych w ramach rozliczenia projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej oznacza, że ww. kwotę wykorzystano na realizację zadań określonych umowami zawartymi z Samorządem Województwa ..., na podstawie innych przepisów niż ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. Powyższe dodatkowo potwierdza fakt wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Ministra, co do zasady kwestie dotyczące nieprawidłowości w zakresie zapewnienia właściwego wkładu Gminy w realizację zadań wynikających z umów zawartych z Samorządem Województwa Z. (zatem oceny czy dotacja przyznana przez Samorząd Województwa ... została pobrana w nadmiernej wysokości) należą do oceny tego organu. W przypadku określenia zakresu pomocy (pomoc stanowić miała nie więcej niż...) wskazane okoliczności mają przede wszystkim istotne znaczenie dla oceny należytego wykonania zobowiązań określonych w ww. umowach. Nie przesądzają jednak ostatecznie o rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy (o powyższym decyduje fakt, czy dotacja została wydatkowana na zadania własne z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska). Minister zwrócił uwagę, że decyzja Wojewody z dnia ... stycznia 2018 r., wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie zawiera obszernego uzasadnienia. Niemniej jednak, Wojewoda procedował pod kątem prawidłowości wykorzystania dotacji, co potwierdza jej rozstrzygnięcie oparte na podstawie art. 169 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 ufp, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dane zawarte w decyzji Wojewody, w tym ustalenia stanu faktycznego, pozwalają na dokonanie oceny prawnej i merytorycznego rozstrzygnięcia, wobec czego brak jest podstaw do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewodę; nie ma także przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że organ odwoławczy jest organem ponownie merytorycznie rozpoznającym sprawę, nie zaś jedynie organem kontrolującym. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do przytoczenia uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, bez dokonania własnych w tym zakresie ocen, czy analiz (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt II OSK 1267/15). Oceniając sprawę wzięto pod uwagę także okoliczność, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że Gmina powinna dopełnić należytej staranności, by ewentualne dodatkowe dowody, wyjaśnienia i żądania zostały przedstawione do wyznaczonego czasu wydania decyzji w sprawie. Beneficjent dotacji powinien też każdy wydatek powiązać precyzyjnie z celem realizowanego zadania publicznego, a ponadto wydatek ten winien być do tego celu adekwatny. W trakcie ponownego postępowania prowadzonego w sprawie Gmina nie powiązała precyzyjnie dokonanych z dotacji wydatków (opisanych w uzasadnieniu decyzji Wojewody). Zasadnie – zdaniem Ministra - Wojewoda zakwestionował także wydatek z dotacji na sporządzenie projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy P. ob. P. i P. (leżące poza strefą uzdrowiskową) w kwocie 13 136,40 zł uznając, że powyższa kwota stanowi część dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami liczonymi w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków dotacji ( tj. od 17 maja 2013 r.). W sprawie nie wykazano, by ww. wydatek służył realizacji zadań własnych Gminy związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. Jak zauważył Wojewoda, z wyjaśnień Gminy wynikało, że podtrzymuje swój zamiar włączenia tego obszaru do strefy " C" ochrony uzdrowiskowej, jako cenny przyrodniczo i krajobrazowo, jako swoisty bufor ochronny przed hałasem i zanieczyszczeniami środowiska. Jak jednak ustalono, terenu znajdującego się w ob. miejscowości P. i P. nie włączono do strefy ochrony uzdrowiskowej Gminy P. W trakcie prowadzonego postępowania nie potwierdzono skutecznie związku wydatku dokonanego z dotacji na ww. projekt z realizacją zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. Uzasadnienia do uznania odwołania w ww. zakresie za zasadne nie potwierdza wyjaśnienie, że efekty prac w zakresie opracowania planu zagospodarowania przestrzennego mogły doprowadzić do włączenia nowych obszarów do strefy uzdrowiska i już sama ta możliwość przesądza o wpływie tego wydatku na zagospodarowanie dotychczas istniejących stref uzdrowiskowych. W ocenie Ministra również kwestia sfinansowania planu zagospodarowania przestrzennego i wskazane okoliczności nie stanowią potwierdzenia bezpośredniego związku z realizacją zadań Gminy, o których mowa we wniosku o dotację i w art. 46 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2018 r. Przepis ten stanowi o realizacji zadań własnych gminy uzdrowiskowej oraz gminy posiadającej status obszaru ochrony uzdrowiskowej (poza zadaniami przewidzianymi przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska w zakresie gospodarki terenami, z uwzględnieniem potrzeb lecznictwa uzdrowiskowego, ochrony złóż naturalnych surowców leczniczych oraz budowy lub innych czynności zabronionych w poszczególnych strefach ochrony uzdrowiskowej. Jak zauważyła Strona, założeniem opracowanego planu było uwzględnienie zasad ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego, nie zaś uwzględnienie potrzeb leczniczych uzdrowiska i ochrona jego funkcji leczniczych. W ocenie Ministra jest to okoliczność, która ma istotne znaczenie w sprawie. W planie nie przewidziano zasad ochrony stref ochrony uzdrowiskowej, w celu zachowania funkcji leczniczych uzdrowiska. Wskazana przez Gminę Karta Terenu nr 10 nie dotyczy zatem działań mających na celu zachowanie funkcji leczniczych uzdrowiska i nie wykazuje związku z potrzebami lecznictwa uzdrowiskowego. Przeznaczenie terenu na cele turystyki, sportu i rekreacji, ochrona środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego stanowi kategorię odrębną i nie musi mieć związku z zadaniami związanymi z zachowaniem ww. funkcji. Związek taki nie powstaje wskutek jedynie położenia terenów w sąsiedztwie strefy ochrony uzdrowiskowej. Opracowanie planu ma charakter niezależny od zadań, na które przyznano dotację. Powołany w sprawie wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2006 r. sygn. akt IV SA/Wa 588/06 został wydany w indywidualnej sprawie i nie dotyczy tożsamego stanu faktycznego i prawnego. Nie może wyznaczać kierunku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak wynika z akt, pismem z dnia 16 listopada 2017 r., Strona przedłożyła w sprawie dodatkowe dokumenty mogące mieć, jej zdaniem, wpływ na wynik w postępowaniu prowadzonym przez Wojewodę (zestawienie wydatków dotyczących działalności OSP, w roku 2013). W ocenie Strony, wydatki poniesione na sfinansowanie zakupu sprzętu i utrzymanie Ochotniczej Straży Pożarnej zostały dokonane w celu ochrony złóż naturalnych surowców leczniczych i jako takie mogły zostać sfinansowane z otrzymanej dotacji uzdrowiskowej (pismo z dn. 10.05.2018 r., s.10). Odnosząc się do ww. kwestii Minister zauważył, że powyższe wydatki nie miały wpływu na określenie, zaskarżoną decyzją Wojewody, kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa. Przedstawienie ww. dokumentów w toku niniejszego postępowania jest niezrozumiałe. Nie ma żadnego wpływu na stwierdzone w nim nieprawidłowości, tj. w zakresie wydatkowania przez Gminę dotacji na pokrycie kosztów oświetlenia poza strefami ochrony uzdrowiskowej oraz w innym roku budżetowym, na zadania w ramach programów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej: Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 i Programu Operacyjnego Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013 oraz na sporządzenie projektów miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego Gminy P. ob. P. i P. W ocenie Ministra przedmiotem postępowania jest określenie kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa i terminu, od którego należy liczyć odsetki w sprawie, w związku ze stwierdzeniem wykorzystania przez Gminę części dotacji przyznanej w roku 2013 niezgodnie z przeznaczeniem. Wszczęcie postępowania przed dniem 1 czerwca 2017 r. oznacza - zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw - że w sprawie mają zastosowanie przepisy Kpa w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Powołane w odwołaniu, przepisy art. 7a i art. 107 § 1 pkt 8 Kpa, obowiązujące z dniem 1 czerwca 2017 r., nie mają zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Naruszenie tych przepisów podniesiono w punktach 5 i 7 odwołania. Minister wskazał, że wskazany przepis ma zastosowanie w sprawach, w których przedmiotem postępowania jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a istnieją wątpliwości co do treści normy prawnej. Wydana zaś przez Wojewodę decyzja w trybie art. 169 ust.6 ufp ma charakter deklaratoryjny. Jedynie potwierdza obowiązek powstały z mocy prawa. Nie można – zdaniem Ministra - zgodzić się z poglądem, że Skarżącej stała się adresatem dwóch sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć. Organem uprawnionym do wydania decyzji w trybie art. 169 ust. 6 ufp jest wyłącznie właściwy wojewoda. Strona nie wyjaśniła jednocześnie z jakiego powodu uważa, że zaskarżona decyzja Wojewody i wystąpienie pokontrolne Najwyższej Izby Kontroli są ze sobą sprzeczne. Tak więc określony w punkcie 3 odwołania zarzut dotyczący naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 Kpa jest zatem niezasadny. Nie jest także zasadny – zdaniem Ministra - zarzut dotyczący naruszenia art. 107 § 4 Kpa poprzez przywołanie w sentencji decyzji błędnej podstawy prawnej - ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. z 2016 r. poz. 879. Powyższe nie oznacza, że nie stosowano przepisów ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2013. Zasadą jest bowiem, że stosując przepisy właściwe, obowiązujące w dniu powstania obowiązku prawnego, wskazuje się aktualny publikator ustawy. Niemniej zarzut naruszenia ww. przepisu w związku z przedstawionym zarzutem jest niezrozumiały. Nie można – zdaniem Ministra – uznać za trafny zarzut naruszenia w sprawie art. 107 § 1 Kpa poprzez wydanie decyzji z dnia ... stycznia 2018 r. o tym samym numerze i tym samym rozstrzygnięciu co pierwotna decyzja organu pierwszej instancji z dnia ... lutego 2017 r. Decyzja Wojewody z dnia ... stycznia 2018 r. została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sposób numeracji decyzji nie ma wpływu na ocenę jej prawidłowości (tym bardziej, że wskazane decyzje mają różne daty wydania). Wskazany w odwołaniu art. 169 ust. 1 pkt 2 ufp nie stanowił podstawy prawnej decyzji Wojewody z dnia 31 stycznia 2018 r. Zarzut naruszenia tego przepisu jest również niezrozumiały. Mając na uwadze ekonomikę postępowania, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz dane zawarte w załącznikach decyzji Wojewody z dnia ...stycznia 2018 r. Minister nie uznał za celowe uchylenie zaskarżonej decyzji Wojewody, w związku z zarzutem braku podpisu załączników do ww. decyzji (zarzut sformułowany w punkcie 7 odwołania). Minister dostrzegł, że załączniki do decyzji Wojewody stanowią integralną jej część, choć przepisy prawa proceduralnego nie regulują warunków formalnych, jakie miałyby być spełnione przez takie załączniki (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II OSK 1268/06). Decyzja powinna odsyłać w swojej treści do załącznika, który powinien być opisany w sposób niebudzący żadnych wątpliwości co do jego związku z decyzją. W tym przypadku bowiem to decyzja określa, jaki dokument stanowi jej załącznik, a nie odwrotnie. Załącznik powinien zaś być tak opisany, aby nie powstawały wątpliwości co do jego związku z określoną decyzją (por wyroki: NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. II OSK 1732/06, NSA z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt II OSK 1742/06, WSA w Olsztynie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt II SA/Ol 537/08). Wobec tego, sam brak podpisu na załączniku decyzji nie stanowi naruszenia art. 107 § 1 Kpa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy nie zachodzą wątpliwości co do związku załącznika z decyzją (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II OSK 346/12). Załączniki do decyzji Wojewody z dnia ... stycznia 2018 r. precyzują metodologię określenia kwot dotacji przypadających do zwrotu do budżetu państwa, nie mają charakteru graficznego, co do zasady zawierają wyjaśnienia w większości pokrywające się z przedstawionymi już w uzasadnieniu decyzji. W skardze – postulując uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego – zarzucono obrazę : 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 15 w zw. z art. 77 § 1 oraz w zw. z art. 138 § 2 Kpa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której to organ nie wykonał zaleceń organu odwoławczego wskazanych w decyzji kasacyjnej z dnia 21 sierpnia 2017 r., znak FS12.4144.8.2017 i dokonanie (tym razem nie dopatrując się - w tożsamych okolicznościach - możliwości naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i błędów organu I instancji) rozstrzygnięcia; - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 Kpa poprzez brak podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 Kpa poprzez pominięcie ustaleń dokonanych przez Najwyższą Izbę Kontroli, które znalazły wyraz w wersji ujednoliconej - Uchwale LSZ.410.008.05.2016. z Uchwały Najwyższej Izby Kontroli z dnia 11 lipca 2016 r. LSZ.410.008.05.2016; - art. 80 Kpa poprzez brak dokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego; - art. 7a Kpa poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony; - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 Kpa poprzez utrzymanie w mocy decyzji, której załączniki nie zostały podpisane przez pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji; - art. 35 § 3 w zw. z art. 36 § 1 i § 2 Kpa poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie oraz niezawiadomienie Skarżącej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie co skutkowało znaczną przewlekłością postępowania; 2) przepisów prawa materialnego: - art. 169 ust. 1 pkt 2 ufp poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Mocodawczyni pobrała kwotę dotacji w nadmiernej wysokości; art. 168 ust. 4 ufp poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację konkretnego świadczenia, a nie poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie; art. 46 w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że: a) wydatki poniesione na opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów przylegających do strefy uzdrowiska, które mogą tę strefę powiększyć, nie stanowią wydatków poniesionych na zachowanie funkcji leczniczych uzdrowiska wymienionych w tym przepisie; b) wydatki poniesione na finansowanie projektów współfinansowanych z Unii Europejskiej nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia kwoty dotacji, pomimo, że z treści art. 49 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. i wydanego na podstawie tego przepisu rozporządzenia wynika, że dotacja ta nie ma charakteru typowej dotacji celowej i tym samym może stanowić przedmiot wkładu własnego do rozliczenia tych projektów; c) wydatki poniesione na sfinansowanie usług oświetlenia poza strefą uzdrowiskową i dotyczące proporcjonalnie 2012 r. nie mogły być rozliczone w ramach dotacji; d) wydatki poniesione na sfinansowanie wydatków na zakup sprzętu i utrzymanie Ochotniczej Straży Pożarnej nie mogły być rozliczone w ramach dotacji uzdrowiskowej. W motywach wskazano argumenty przemawiające za jej uwzględnieniem, ich treść zostanie przytoczona w dalszej części uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z treścią wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że mając na uwadze naruszenie przepisów ufp wskazanych w decyzjach Organów obu instancji, a także art.46 ustawy z 28 lipca 2005 r. potwierdzone wynikami przeprowadzonych kontroli w zakresie prawidłowości wydatkowania i rozliczania środków dotacji przyznanej Gminie P. na realizację zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska w 2013 r., przypadająca do zwrotu należność wynosi 137 506,46 zł na którą składa się kwota: a) 39 375,69 zł związana z kosztami zakupu oświetlenia; b) 84 994,37 zł dotycząca opłat faktur, realizacji umów wskazanych w uzasadnieniach decyzji; c) 13 136,40 zł związana z poniesieniem kosztów sporządzenia projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przypomnieć należy, że Skarżąca złożyła wniosek o dotację na realizację zadań własnych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska, a tych wydatków (w zakwestionowanej wyżej wysokości) związanej z realizacją tych zadań Gmina nie wykazała. Jakkolwiek ustawodawca przewidział duży zakres swobody w wykorzystaniu dotacji na realizację zadań własnych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska, to jednak zakres ten nie jest nieograniczony, a dotacja podlega rozliczeniu według zasad ogólnych. Musi być zatem wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, które wynika wprost z wniosku Gminy o przyznanie dotacji. Wypada zatem – zdaniem Sądu – podkreślić, że Gmina mogła wydatkować środki dotacji wyłącznie na realizację zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji uzdrowiskowych, w ściśle określonym okresie, na który została przyznana dotacja. Za prawidłowe należy uznać stanowisko prezentowane w sprawie, że w art.49 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. a także w powołanych przepisach ufp jest mowa o dotacji. Nie jest też sporne, że w roku 2013 Gmina wystąpiła o przyznanie z budżetu państwa dotacji na podstawie ww. przepisu ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. i dotację tę otrzymała. Rozważania nt. charakteru prawnego przyznanych środków nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej na podstawie art. 169 ust. 6 ufp zaś przeprowadzone postępowanie wykazało, że zakwestionowana w sprawie część przyznanej Gminie dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, zatem przypada do zwrotu budżetu państwa na podstawie art. 169 ust. 1 pkt 1 ufp. Najdalej idącymi zarzutami jest naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 15 w zw. z art. 77 § 1 oraz w zw. z art. 138 § 2 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której to organ nie wykonał zaleceń organu odwoławczego wskazanych w decyzji kasacyjnej z dnia ...sierpnia 2017 r. i dokonanie (tym razem nie dopatrując się - w tożsamych okolicznościach - możliwości naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i błędów organu I instancji) rozstrzygnięcia oraz art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa poprzez brak podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak dokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego (patrz s.6 skargi). Wiążąc ten zarzut z obrazą przepisów prawa materialnego wskazać trzeba, że również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 46 w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione na sfinansowanie, z przedmiotowej dotacji przyznanej w roku 2013 usług oświetlenia dróg i terenów publicznych znajdujących się poza strefą ochrony uzdrowiskowej oraz świadczonych w roku 2012. Sposób wykorzystania tej części dotacji nie jest spójny ze złożonym wnioskiem o dotację i z celem określonym w art. 46 ustawy z dnia 28 maja 2005 r. Nie wykazuje bowiem ścisłego związku z zadaniami własnymi Gminy dotyczącymi zachowania funkcji leczniczych uzdrowiska. W sprawie nie wykazano w jaki sposób oświetlenie dróg i terenów leżących poza strefami ochrony uzdrowiskowej oraz w roku 2012, miałoby mieć bezpośredni wpływ na zapewnienie ww. funkcji. Wydatek dokonany na oświetlenie dróg i terenów publicznych poza strefami nie ma przymiotu niezbędności dla zachowania funkcji leczniczych uzdrowiska. Ogólne wyjaśnienie, że gmina uzdrowiskowa realizuje zadania związane z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska, w szczególności w zakresie tworzenia warunków do funkcjonowania zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego oraz rozwoju infrastruktury komunalnej w celu zaspokajania potrzeb osób przebywających w gminie w celu leczenia uzdrowiskowego, nie potwierdza prawidłowości wykorzystania dotacji w ww. zakresie (patrz s. 8, 21 i nast. skargi). W ocenie Sądu istotne jest, że w roku 2013 przyznano Skarżącej dotację na realizację zadań własnych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska na ten rok budżetowy. Dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy jest to okoliczność istotna, ponieważ chodzi o rozliczenie środków z przyznanej z budżetu państwa dotacji. Dotacja została ujęta w ustawie budżetowej na rok 2013 r., stanowiącej podstawę gospodarki finansowej państwa w danym roku budżetowym (zgodnie z art.109 ust.1 ufp). Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji Ministra, zgodnie z art. 168 ust. 4 ufp, wykorzystanie dotacji następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie, na które przyznano dotację. W związku z tym dotacja powinna być wydatkowana jedynie na te zadania, na które przyznano dotację - zatem na zadania zrealizowane w okresie do końca roku budżetowego 2013. Wykorzystanie środków z dotacji przyznanej z budżetu państwa na zadania zrealizowane poza tym okresem, jest traktowane jako wykorzystanie dotacji niezgodne z przeznaczeniem (spostrzeżenia dot. 2012 r. nawet gdyby w tym okresie przyznano dotację w niedostatecznej wysokości). Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, że usługi oświetleniowe należą do tzw. usług ciągłych. Nie są również istotne zasady dotyczące rozliczeń na gruncie prawa podatkowego. Beneficjent dotacji przyznanej z budżetu państwa nie ma żadnych uprawnień do wykorzystania jej części na zadanie zrealizowane w innym okresie niż ten na który przyznano dotację. Wyjaśnić także należy, że funkcjonowanie Ministerstwa Finansów nie jest finansowane z dotacji. Odniesienie się przez Skarżącą do przykładu Ministerstwa Finansów nie uzasadnia wykorzystania dotacji przyznanej w roku 2013 za usługi wykonane w innym roku budżetowym, związane z realizacją zadań własnych. Koncepcja przyznania dotacji w 2012 r. w niedostatecznej wysokości i uzupełnieniem jej z dotacji przyznanej w 2013 r. jest niezrozumiała, zwłaszcza w sytuacji, gdy chodzi o realizację zadań własnych (z żadnego przepisu nie wynika, że realizacja przedmiotowego zadania ma być finansowana w całości z budżetu państwa). Skarżąca może przecież ponosić wydatki na realizowane zadania z własnego budżetu. Wysokość kwoty dotacji została ściśle określona w art. 49 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. i może ona służyć zarówno finansowaniu zadania, jak i jedynie jego dofinansowaniu. Nie musi służyć pokryciu kosztów realizacji zadania w całości - zadanie należy do zadań własnych gminy, na które gmina jedynie otrzymuje dotację uzdrowiskową (art. 49 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r.) w wysokości ściśle określonej - równej wpływom z tytułu opłaty uzdrowiskowej pobieranej w uzdrowisku w roku poprzedzającym rok bazowy w rozumieniu ustawy o dochodach j.s.t. (zatem nie na pokrycie wszystkich kosztów). Gmina ma także prawo do pobierania na ich realizację opłaty uzdrowiskowej (art. 48 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r.). W toku postępowania sądowego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przyjętej metody określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu w ww. zakresie (szczegółowo wyjaśnionej przez Wojewodę po ponownym rozpatrzeniu sprawy). W efekcie powyższych uwag należy przyjąć, że Sąd nie podziela stanowiska, że w takiej sytuacji ogólne zasady prowadzenia postępowania administracyjnego (art. 7a - Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść strony; art. 8 - Zasada pogłębiania zaufania obywateli, utrwalanie praktyki rozstrzygania spraw; art. 11 - Zasada przekonywania; art. 12- Zasadna szybkości i prostoty postępowania; art. 13 – Zasada polubownego załatwiania spraw) nakazywały w tej części umorzyć postępowanie (patrz s.9 skargi). Nie można zgodzić się z poglądem, że w kwestii określenia części dotacji przypadającej do zwrotu w związku z nieprawidłowym jej wykorzystaniem na cele oświetlenia Wojewoda, zarówno przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i poprzez błędną interpretację wskazanych przepisów, nie wykonał zaleceń Ministra wskazanych decyzją z dnia ... sierpnia 2017 r. i nie dokonał prawidłowej oceny pobranej przez Gminę dotacji pod kątem art. 169 ust. 1 pkt 1 ufp, a organ odwoławczy niezasadnie zatem zaakceptował takie rozstrzygnięcie (s.10 skargi). Analiza sprawy dała podstawę do stwierdzenia, że w ww. zakresie doszło do wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Przeprowadzone przez Ministra postępowanie potwierdziło zasadność określenia, decyzją Wojewody wydaną na podstawie art. 169 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 1 pkt 1, ust. 4 i 5 pkt 1 ufp, kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa i terminu, od którego należy liczyć odsetki. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony. Dokonując rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśniono sposób określenia kwoty przypadającej do zwrotu do budżetu państwa. Jeżeli nawet – patrz s.11 skargi - Wojewoda ...w decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy "uzasadniając" stwierdzenie, że w tym zakresie kwota dotacji w wysokości 84.994,37 zł pobrana została nienależnie i na str. 15 decyzji skopiował "słowo w słowo" dwa akapity ze str. 6 pierwotnej decyzji z dnia ... lutego 2017 r. to należy przyjąć, że uzasadnienie nie narusza prawa, albowiem czyni zadość wskazówkom i zaleceniom organu odwoławczego. Przepisanie do uzasadnienia informacji, które znajdują się w dokumentach akt sprawy jest właśnie szczegółowym wyjaśnieniem, które wymógł na Wojewodzie Minister Finansów. To, że organ I instancji doszedł do identycznego "wniosku" jak w pierwotnie uchylonej decyzji nie jest żadną wadą postępowania. To, że strona skarżąca nie jest w stanie wywieść jaką to "analizę dokumentów oraz wyjaśnień" przeprowadził Wojewoda ... cytując ww. informacje oraz wartości spornych faktur, oraz że organ przeprowadził precyzyjne postępowanie wyjaśniające w całości (pierwotna decyzja nie zawierała żadnego wyjaśnienia w tym zakresie) i dokonał oceny pod kątem zgodnego z przeznaczeniem jej wykorzystania, określonego w art.46 ustawy z dn. 28.07.2005 r. jest problemem Skarżącej. Sąd - biorąc pod uwagę treść uzasadnień decyzji Organów I i II instancji - takich problemów nie dostrzegł. Przechodząc do dalszych zagadnień skargi za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 46 w zw. z art 49 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione z dotacji na finansowanie projektów współfinansowanych ze środków UE nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia kwoty dotacji, pomimo że zdaniem Skarżącej, z art. 49 ww. ustawy wynika, że dotacja ta nie ma charakteru typowej dotacji celowej, i tym samym może stanowić przedmiot wkładu własnego do rozliczenia tych projektów (patrz s.24 i nast. skargi) Jak wynika z akt, na podstawie umów przyznania pomocy zawartych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, w tym na: 1) podniesienie jakości życia mieszkańców LGD Powiatu Ś., rozwoju turystyki, poprawę atrakcyjności turystycznej na terenie LGD Ś. poprzez wzrost liczby osób korzystających z usług Gminnego Centrum Informacji w P. w efekcie jego modernizacji i udostępnienia w nim zakupionych komputerów z Internetem (umowa z dnia ... lutego 2013 r. nr ... na operację z zakresu małych projektów w ramach działania 413 Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju objętego PROW na lata 2007-2013). Jak wynika to z decyzji Wojewody dnia ... stycznia 2018 r., w ramach ww. umowy Gmina poniosła wydatki na zakup: zestawu PC, notebooka, pendrive'a, urządzenia wielofunkcyjnego, krzesła GRAND GTP, regału na druki reklamowe, ściankę sprężynową, ramki, potykacza reklamowego i roboty budowlane, w tym z przyznanej dotacji w kwocie 15 962,20 zł, 2) rozwijanie turystyki i wyeksponowanie walorów przyrodniczo-krajobrazowych oraz podniesienie wiedzy mieszkańców na temat swojej Malej Ojczyzny poprzez zmodernizowanie strony www, stworzenie przewodnika i gry edukacyjnej o gminie P. (umowa z dnia ... lutego 2013 r. nr ... na operację z zakresu małych projektów w ramach działania 413 Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju objętego PROW na lata 2007-2013). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji Wojewody z dnia ...stycznia 2018 r., w ramach ww. umowy Gmina poniosła wydatki na zakup: gry edukacyjnej planszowej, przestrzennej, projekt i wykonanie serwisu internetowego, opracowania, projekt graficznego i druk publikacji, w tym z przyznanej dotacji w kwocie 21 305 zł, 3) organizację imprezy rekreacyjno-sportowej w celu poprawy jakości życia na obszarze LGD Powiatu Ś. poprzez integrację społeczną mieszkańców oraz promocję walorów przyrodniczo-krajobrazowych podczas Rowerowej majówki w P. (umowa z dnia ... marca 2013 r. nr ... na operację z zakresu małych projektów w ramach działania 413 Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju objętego PROW na lata 2007-2013). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji Wojewody z dnia ... stycznia 2018 r., w ramach ww. umowy, Gmina poniosła wydatki na zaliczkę na koncert B. W., oraz na zakup: akcesoriów rowerowych, zabezpieczenia medycznego Rowerowej Majówki, wyżywienie uczestników wyścigu, wynajem i obsługę urządzeń dmuchanych, koncert B. W., Koncert muzyczny, nagłośnienie imprezy plenerowej w amfiteatrze, znakowanie trasy rajdu rowerowego, akcesoria rowerowe, ochronę fizyczną imprezy rekreacyjnej Rowerowa Majówka i druk plakatów Majówka Rowerowa, w tym z przyznanej dotacji w kwocie 9 249,55 zł. Powyższe umowy zostały zawarte na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, co dodatkowo uzasadnia brak (przedmiotowego) związku z realizacją zadań własnych związanych z zapewnieniem funkcji leczniczych uzdrowiska, a zatem brak podstaw do wykorzystania środków przyznanej Gminie w roku 2013 dotacji. Brak jest także związku z przeznaczeniem przyznanej dotacji wydatku na poprawę jakości życia mieszkańców obszaru LGR poprzez podniesienie atrakcyjności turystycznej i wzrost konkurencyjności Gminy P., poniesionego w ramach Programu Operacyjnego Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013, na podstawie umowy z dnia ... listopada 2012 r. nr .... Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji Wojewody z dnia ... stycznia 2018 r., w ramach ww. umowy Gmina poniosła wydatki na wykonanie i montaż witaczy stalowych, wykonanie i montaż drogowskazów i stojaków na rowery, ławkę wiedeńską oraz wykonanie tablic w stelażach metalowych, w tym z przyznanej dotacji w kwocie 38 477,62 zł. W żadnej z ww. umów zawartych pomiędzy Skarżącą a Samorządem Województwa ... nie przewidziano wprost realizacji zadań własnych Gminy związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. Z tego powodu Minister słusznie uznał, że w stanie faktycznym sprawy przyznana dotacja nie mogła stanowić przedmiotu wkładu własnego do rozliczenia ww. projektów (nie ze względu na brak możliwości wykorzystania dotacji w innych projektach). Jak akcentowano w sprawie (także w uzasadnieniu decyzji Ministra z dnia ...sierpnia 2017 r.), podmiot, któremu przyznano dotację winien każdy wydatek powiązać precyzyjnie z celem realizowanego zadania publicznego, a ponadto wydatek ten winien być do tego celu adekwatny. Powinien także właściwie udokumentować prowadzone w ramach zadania czynności i związane z nimi wydatki, by organ, od którego środki te pochodzą, w oparciu o przedstawione i wiarygodne dokumenty, był w stanie powiązać każdy poniesiony wydatek z realizowanym w ramach zadania celem. W analizowanym przypadku Skarżąca nie powiązała zrealizowanych wydatków z dotacji, wyszczególnionych w decyzji Wojewody, poniesionych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 oraz Programu Operacyjnego Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013), z celem realizowanego zadania związanego z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. Także w ocenie Sądu żaden z ww. wydatków zakwestionowanych w tej części nie ma bezpośredniego, ścisłego związku z realizacją zadań własnych Gminy związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. Wydatkowanie części dotacji na pokrycie części wydatków dokonanych na podstawie umów zawartych z Samorządem Województwa ..., na podstawie innych przepisów niż ustawa z dnia 28 lipca 2005 r., dodatkowo potwierdza fakt wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Skarżącej "uzasadnienie decyzji nie czyniło zadość wskazówkom i zaleceniom organu odwoławczego. Przypisanie do uzasadnienia informacji, które znajdują się w dokumentach akt sprawy w żaden sposób nie jest szczegółowym wyjaśnieniem, które wymógł na Wojewodzie Minister Finansów" (patrz s.11 skargi). Zwrócono uwagę, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewoda doszedł do identycznego wniosku, jak w pierwotnie uchylonej decyzji. W istocie jednak Wojewoda dokonał szczegółowego ustalenia stanu faktycznego (kwalifikacji dotacji, rodzaju wydatków, dokumentów, na podstawie których zostały one poniesione), zmienił kwalifikację dotacji i podstawę prawną decyzji. Jak zwróciła uwagę Skarżąca pierwotna decyzja nie zawierała żadnego uzasadnienia w tym zakresie. Jakkolwiek, jak zauważył Minister, zaskarżona decyzja Wojewody z dnia ... stycznia 2018 r., wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie zawierała obszernego uzasadnienia w ww. części, to jednak sposób wyjaśnienia sprawy (Wojewoda procedował pod kątem prawidłowości wykorzystania dotacji, co potwierdza jej rozstrzygnięcie oparte na podstawie art. 169 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 1 i ust. 4 i 5 pkt 1 ufp), materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dane zawarte w decyzji Wojewody, w tym ustalenia stanu faktycznego, pozwalały na dokonanie oceny prawnej i jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Słusznie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewoda odstąpił od stwierdzenia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Brak było zatem podstaw do (ponownego) przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewodę. Nie stwierdzono jednocześnie przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji Wojewody z dnia ... stycznia 2018 r. i umorzenie postępowania wszczętego w sprawie. Jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że organ odwoławczy jest organem ponownie merytorycznie rozpoznającym sprawę, nie zaś jedynie organem kontrolującym. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do przytoczenia uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, bez dokonania własnych w tym zakresie ocen, czy analiz (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt IIOSK 1267/15). Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 46 w zw. z art. 49 ust, 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione na opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy P. ob. P. i P. przylegających do strefy uzdrowiska, które mogą, zdaniem Skarżącej tę strefę powiększyć, nie stanowią wydatków poniesionych na zachowanie funkcji leczniczych uzdrowiska. W sprawie nie wykazano, by ww. wydatek służył realizacji zadań własnych Gminy związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. Nie uzasadnia uznania skargi za zasadną okoliczność, że Skarżąca z własnej inicjatywy załączyła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego P. i P. Jak podkreśliła Skarżąca (...) "wypada zgodzić się z Ministrem Finansów, te postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne a organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje sprawę. Jednakie konkluzja jakoby organ odwoławczy mógł z tego powodu konwalidować wszelkie błędy popełnione w postępowaniu i decyzji organu I instancji jest całkowicie nieuprawnione. Wypaczyłoby to sens przepisu art 138 § 2 k.p.a. Skoro w pierwotnej decyzji kasacyjnej Minister Finansów uznał, ze wskazane wyżej uchybienia były na tyle istotne, iż skutkować musiały uchyleniem decyzji Wojewody ..., nie sposób uznać za zgodną z ww. przepisami ogólnymi K.p.a. decyzji, w której to obecnie organ odwoławczy uznał te same błędy i uchybienia oraz konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy za nieistotny" (patrz. s.12 i 30 oraz nast. skargi). Przede wszystkim nieuprawnione jest stanowisko, że Minister nie może wydać decyzji merytorycznej, ponieważ już raz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Poza tym, podkreślić należy, że Minister uchylił uprzednią decyzję Wojewody i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenie mając na uwadze sposób uzasadnienia decyzji niepozwalający na dokonanie kontroli podjętego rozstrzygnięcia. Dotyczyło to wszystkich zakwestionowanych w sprawie wydatków: zarówno w części dotyczącej ustalenia stanu faktycznego, zastosowanej podstawy prawnej, jak i sposobu określenia kwot przypadających do zwrotu do budżetu państwa. Wydana, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzja Wojewody pozwalała na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie jest zasadne stanowisko, że Minister stwierdził te same błędy i uchybienia. Sposób uzasadnienia decyzji Wojewody i stan sprawy nie kwalifikował jej do uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia. Dodać należy, że nie każde naruszenie prawa kwalifikuje sprawę do zastosowania art. 138 § 2 Kpa. Zdaniem Sądu sprawa została wyjaśniona w postępowaniu, w którym Skarżąca miała zagwarantowane prawo wzięcia w nim czynnego udziału. Nie można zgodzić się z poglądem, że w sprawie zostały pominięte istotne okoliczności mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Decyzja Ministra zawiera odniesienie do wszystkich kwestii mających wpływ na rozstrzygnięcie. Przedstawiona w sprawie argumentacja pozwala na ustosunkowanie się do wszystkich kwestii, w tym tych które są przedmiotem zarzutów skargi. W trakcie prowadzonego postępowania – zdaniem Sądu - nie potwierdzono skutecznie związku wydatku dokonanego z dotacji na ww. projekt z realizacją zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. Uzasadnienie do uznania skargi za zasadną nie potwierdza wyjaśnienie, że (...) "efekty prac w zakresie opracowania planu zagospodarowania przestrzennego mogły doprowadzić do włączenia nowych obszarów do strefy uzdrowiska i już sama ta możliwość przesądza o wpływie tego wydatku i na zagospodarowanie dotychczas istniejących stref uzdrowiskowych". Zdaniem Sądu ww. okoliczność, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem terenu znajdującego się w ob. miejscowości P. i P. nie włączono de facto do strefy ochrony uzdrowiskowej Gminy P. Nie uzasadnia stanowiska Skarżącej wyjaśnienie, że z planu zagospodarowania przestrzennego Gminy P. dla terenu w obrębach P. i P. wynika, że "(...) również dla terenów, które położone są na styku strefy ,.C" ochrony uzdrowiskowej, oraz na obszarze chronionym Natura 2000 przewidziano podobne i w szerokim zakresie pokrywające się ograniczenia, obowiązki i zasady ochrony środowiska jak dla terenów uzdrowiskowych (...). Uznać zatem należy, że postępowania dotyczące projektów miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, i wydatki z nimi związane, pozostają w związku z realizacją zadań Gminy, o których mowa w art. 46 pkt 1 u.l.u. w sposób bezpośredni wpływając na zagospodarowanie terenów znajdujących się w strefie uzdrowiskowej. Zatem wydatki poniesione na te cele, poniesione są na realizację zadań Gminy wskazanych wyżej. Nieuprawnione zatem jest ich wyłączenie z przyznanej dotacji"(patrz. s.32 skargi). Wbrew stanowisku Strony, wskazane okoliczności nie stanowią potwierdzenia bezpośredniego związku z realizacją zadań Gminy, o których mowa we wniosku o dotację i w art. 46 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r., który stanowi o realizacji zadań własnych gminy uzdrowiskowej oraz gminy posiadającej status obszaru ochrony uzdrowiskowej (poza zadaniami przewidzianymi przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska, w zakresie gospodarki terenami, z uwzględnieniem potrzeb lecznictwa uzdrowiskowego, ochrony złóż naturalnych surowców leczniczych oraz budowy lub innych czynności zabronionych w poszczególnych strefach ochrony uzdrowiskowej. Jak trafnie zauważyła Skarżąca, założeniem opracowanego planu było uwzględnienie zasad ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego, nie zaś uwzględnienie potrzeb leczniczych uzdrowiska i ochrona jego funkcji leczniczych. W ocenie Sądu jest to okoliczność, która ma istotne znaczenie w sprawie zwłaszcza, że w planie nie przewidziano zasad ochrony stref ochrony uzdrowiskowej, w celu zachowania funkcji leczniczych uzdrowiska. Przeznaczenie terenu na cele turystyki, sportu i rekreacji, ochrona środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego stanowi kategorię odrębną i nie musi mieć związku z zadaniami związanymi z zachowaniem ww. funkcji. Związek taki nie powstaje wskutek jedynie położenia terenów w sąsiedztwie strefy ochrony uzdrowiskowej. Opracowanie planu ma charakter niezależny od zadań, na które przyznano dotację. Pomimo, że jak twierdzi Skarżąca, "dochody z dotacji gminy uzdrowiskowe przeznaczyły wyłącznie na zadania związane z zachowaniem funkcji leczniczej uzdrowisk", w trakcie ponownego postępowania prowadzonego w sprawie nie wykazała ona związku z realizacją dofinansowanego zadania (w związku z powołaniem w sprawie art. 7a Kpa Skarżąca jednocześnie wskazała na wątpliwości dotyczące sprawy, oraz wniosła o alternatywne zastąpienie zakwestionowanych wydatków innymi). Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 46 w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki na zakup sprzętu i utrzymanie OSP nie mogły być rozliczone w ramach dotacji. W ocenie Skarżącej "wydatki poniesione na sfinansowanie zakupu sprzętu i utrzymanie Ochotniczej Straży Pożarnej zostały dokonane w celu ochrony złóż naturalnych surowców leczniczych (art. 46 pkt 1 u.l.u), i jako takie mogły zostać sfinansowane z otrzymanej dotacji uzdrowiskowej". Skarżąca podnosi jednocześnie, że "(...) kontrolujący w niniejszej sprawie żądali - bez wskazywania podstawy prawnej - przedstawienia do rozliczenia wyłącznie wydatków w zakresie kwoty przyznanej dotacji" natomiast "(...) wobec zakwestionowania części wydatków oraz w związku ze sposobem rozliczania dotacji (przedstawienie wydatków do kwoty dotacji), gdy organ kwestionuje zasadność części poniesionych kosztów, winien w toku postępowania uwzględnić w to miejsce inne wydatki poniesione na cele uzdrowiskowe, które udokumentowała Skarżąca" (patrz: s.10 pisma z dn.10.05.2018r., s.34-46 skargi). Jak wynika z akt, dopiero pismem z dnia 16 listopada 2017 r., Strona przedłożyła w sprawie dodatkowe dokumenty mogące mieć, jej zdaniem, wpływ na rozliczenie dotacji przyznanej na rok 2013, z sugestią uwzględnienia ich w miejsce innych zakwestionowanych w sprawie wydatków poniesionych ze środków z dotacji. Wojewoda trafnie nie uwzględnił ww. wydatków związanych z bieżącą działalnością OSP, ponieważ jak słusznie wyjaśnił, nie mieszczą się one w zakresie wydatków związanych z realizacją zadań własnych gminy związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. W ocenie Sądu wydatki na pokrycie kosztów oświetlenia poza strefami ochrony uzdrowiskowej oraz w innym roku budżetowym, a także na zadania w ramach programów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej: Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 i Programu Operacyjnego Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013 oraz na sporządzenie projektów miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego Gminy P. ob. P.i P. nie mają związku z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska. Sprawa dotyczy oceny prawidłowości wydatkowania w roku 2013 środków z przyznanej dotacji w ściśle określonej kwocie i stanu faktycznego sprzed kilku lat. Oczywistym jest, że poniesione z dotacji wydatki nie mogły przekraczać kwoty, w jakiej ją przyznano. Całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko, że wydatki ponoszone na zadania własne, dofinansowane środkami z budżetu państwa, można dowolnie zamieniać, po zakończeniu roku budżetowego. Nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 Kpa poprzez pominięcie ustaleń Najwyższej Izby Kontroli. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Ministra, organem uprawnionym do wydania decyzji w trybie art. 169 ust. 6 ufp jest wyłącznie właściwy wojewoda. Strona nie wyjaśniła jednocześnie z jakiego powodu uważa, że zaskarżona decyzja Wojewody i wystąpienie pokontrolne Najwyższej Izby Kontroli są ze sobą sprzeczne. W wystąpieniu pokontrolnym wskazano, że "Wojewoda ... pismem z 14.01.2016 r., na podstawie art. 169 ust. 1 pkt 1 ust. 4, ust. 5 pkt 1 ufp wezwał Gminę do zwrotu kwoty 566.327,55 zł z tytułu wykorzystania dotacji uzdrowiskowej niezgodnie z przeznaczeniem. Wezwanie nastąpiło w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w 2015 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej którą m.in. objęto rozliczenie dotacji uzdrowiskowej za rok 2013. W wyniku kontroli wykazano, że Gmina otrzymała dotację w kwocie 900.882,80 zł, z wydatków rozliczających dotację kwalifikowały się wydatki na kwotę 334.555,25 zł, a do rozliczenia pozostała kwota 566.327,55 zł (...). Gmina nie zgodziła się z ustaleniami kontroli UKS i wniosła skargę na wynik kontroli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która postanowieniem wydanym 21.03.2016 r. została odrzucona. W dniu 9.05.2016 r. Gmina wniosła skargę kasacyjną od postanowienia WSA, która do zakończenia niniejszej kontroli (16.06.2016 r.) nie została rozstrzygnięta. Strona stwierdziła, że do czasu rozstrzygnięcia postępowań w sprawie wykorzystania dotacji uzdrowiskowej, Gmina nie ma obowiązki jej zwrotu (...)" – patrz wystąpienie pokontrolne s.20. Za bezzasadny – w tej sytuacji – należy uznać zarzut wpływu wyników kontroli NIK skoro sama Skarżąca na str.13 skargi zwraca uwagę, że ustalenia nie dotyczą 2013 r., należy zwrócić uwagę, że w ramach wniosków wynikających z przeprowadzonej kontroli - Najwyższa Izba Kontroli wniosła o "dokonanie zwrotu na rachunek Wojewody kwoty 6.312,56 zł stanowiącej wartość dotacji z budżetu państwa dla gmin uzdrowiskowych, wykorzystanej w 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem". Zaznaczyć należy, że omawiane Wystąpienie Pokontrolne dotyczyło dotacji pobranej w roku 2014. Zaprezentowana ocena (np. w zakresie wydatków ponoszonych na oświetlenie) powinna znaleźć zastosowanie w zakresie ustalenia metody rozliczania poszczególnych wydatków w roku 2013 – przepisy regulujące rozliczanie dotacji uzdrowiskowej nie uległy w tym zakresie zmianom. Właśnie w odmiennej ocenie tych samych okoliczności (wydatki na oświetlenie) poniesionych w 2013 i 2014 Skarżąca upatruje dwóch sprzecznych decyzji. W odwołaniu kwestię tą wyjaśniono w podobny sposób, toteż niezrozumiałe jest twierdzenie Ministra Finansów, że Gmina nie wyjaśniła z jakiego powodu uważa, że decyzja Wojewody ... i wystąpienie pokontrolne NIK są sprzeczne (str. 14 decyzji)". W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że okres 2013 r. przez NIK nie był kontrolowany, a zajęte stanowisko dotyczące 2014-2015 r. nie może rzutować negatywnie na dokonane w sprawie ustalenia, które wynikają ze zgromadzonych w sprawie dokumentów i logicznych wywodów Organów obu instancji. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 Kpa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wojewody z dnia 31 stycznia 2018 r., której załączniki nie zostały podpisane. W stanie faktycznym sprawy okoliczność ta nie stanowiła podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Wojewody. Dokonując oceny ww. kwestii Minister wziął pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz dane zawarte w załącznikach ww. decyzji Wojewody. Zgodnie z powołanym orzecznictwem, przepisy prawa proceduralnego nie regulują warunków formalnych, jakie miałyby być spełnione przez takie załączniki (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II OSK 1268/06). Decyzja powinna odsyłać w swojej treści do załącznika, który powinien być opisany w sposób niebudzący żadnych wątpliwości co do jego związku z decyzją. W tym przypadku bowiem to decyzja określa, jaki dokument stanowi jej załącznik, a nie odwrotnie. Załącznik powinien zaś być tak opisany, aby nie powstawały wątpliwości co do jego związku z określoną decyzją (por wyroki: NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. II OSK 1732/06, NSA z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt II OSK 1742/06, WSA w Olsztynie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt II SA/Ol 537/08). Wobec tego, sam brak podpisu na załączniku nie stanowi naruszenia art. 107 § 1 Kpa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy nie zachodzą wątpliwości co do związku załącznika z decyzją (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II OSK 346/12). Zwrócić należy uwagę, że załączniki do decyzji Wojewody z dnia 31 stycznia 2018 r. precyzują metodologię określenia kwot dotacji przypadających do zwrotu do budżetu państwa, nie mają charakteru graficznego (nie stanowią opracowanej mapy, planu etc.). Co do zasady zawierają wyjaśnienia w większości pokrywające się z przedstawionymi już w uzasadnieniu decyzji. Dokonując oceny sprawy w tym zakresie zwrócono uwagę na powyższe okoliczności. Tak więc w sprawie nie naruszono art. 6-8, art. 11, art. 15 w zw. z art. 77 § 1 oraz w zw. z art. 138 § 2 poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wojewody z dnia ... stycznia 2018 r. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 Kpa. W okolicznościach sprawy nie można zarzucić Ministrowi brak podjęcia niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak dokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7a Kpa. Przepis ten, obowiązujący z dniem 1 czerwca 2017 r., nie miał zatem zastosowania w sprawie. Jak wyjaśniono w-uzasadnieniu decyzji Ministra wszczęcie postępowania przed dniem 1 czerwca 2017 r. oznacza - zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw - że w sprawie mają zastosowanie przepisy Kpa w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Ponadto przedmiotem postępowania wszczętego w dniu 11 kwietnia 2017 r. jest określenie kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa i terminu, od którego należy liczyć odsetki w sprawie, w związku ze stwierdzeniem wykorzystania przez Gminę części dotacji przyznanej w roku 2013 niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazany przepis ma zastosowanie w sprawach, w których przedmiotem postępowania jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a istnieją wątpliwości co do treści normy prawnej. Wydana zaś przez Wojewodę decyzja w trybie art. 169 ust. 6 ufp ma charakter deklaratoryjny. Jedynie potwierdza obowiązek powstały z mocy prawa. Nie miały wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy podnoszone w sprawie kwestie dotyczące naruszenia art. 35 § 3 w zw. z art. 36 § 1 i 2 Kpa (patrz. s.18 i nast. skargi). O wyznaczonym terminie (do dnia 7 czerwca 2018 r.) zakończenia sprawy, która wpłynęła do Ministerstwa w dniu 5 marca 2018 r. Skarżąca była informowana. W toku postępowania nie zgłaszała zastrzeżeń w ww. zakresie. Wyjaśnić też należy, że stan sprawy był złożony, wielowątkowy. Sposób zaskarżenia decyzji Wojewody przez Skarżącą był wyjątkowo obszerny (odwołanie liczy 42 strony) a sprawa wymagała dokładnej analizy. W toku postępowania zapewniono Skarżącej prawo do wzięcia udziału w postępowaniu oraz wezwano do uzupełnienia braków formalnych. Na marginesie dodać należy, że w prowadzonym uprzednio postępowaniu, pismem z dnia 26 czerwca 2017 r., Skarżąca złożyła wniosek o przedłużenie postępowania do dnia 31 sierpnia 2017 r. w celu wniesienia dodatkowej argumentacji. Mając na uwadze treść art.151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.