V SA/Wa 143/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier prowadzonych na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; oddala skargę. Przedmiotem skargi H. Sp. z o.o. w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) była decyzja Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ) z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] stycznia 2014 r., nr [...] rozstrzygającą, że gry prowadzące na urządzeniu A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] należących do skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktyczny i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry prowadzone na urządzeniach A. o nr HFP [...], HFP [...], HFP [...], HFP [...], HFP [...] należących do firmy H. sp. z o.o. z siedzibą w W. są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku postępowania Minister Finansów ustalił, że urządzenie A. o nr HFP [...] zostało zajęte do prowadzonej przez Urząd Celny w G. sprawy karno-skarbowej nr [...], urządzenie A. o nr HFP [...] do sprawy [...] (połączonej postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. do wspólnego prowadzenia ze sprawą [...]), a urządzenia A. o nr HFP [...] i HFP [...] do sprawy o sygn. [...] i na podstawie prawomocnych rozstrzygnięć sadów powszechnych w/w urządzenia zostały zwrócone Spółce. Natomiast urządzenie A. o numerze HFP [...] zostało zajęte do sprawy karno-skarbowej o nr [...] i znajduje się magazynie depozytowym Urzędu Celnego w G.. Automat ten w związku ze skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w Ś. został przekazany do dyspozycji Sądu (sprawa o sygn. akt. II K 19/13). Wobec powyższego Minister Finansów pismem nr [...] z dnia [...] lutego 2013r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w S. o wyrażenie zgody na przeprowadzenie badania technicznego urządzenia przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne, w miejscu jego przechowywania. W piśmie o sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2013r. Sąd Rejonowy w Ś. wyraził zgodę na przebadanie automatu A. o numerze HFP [...] przez ww. jednostkę badającą. Postanowieniem o zasięgnięciu opinii instytucji specjalistycznej nr [...] z dnia [...] lutego 2013r. Minister Finansów postanowił zasięgnąć opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów lub urządzeń do gier - Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. - w celu ustalenia, czy gry na urządzeniu A. o numerze HFP [...], są grami na automacie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Dodatkowo pismem nr [...] z dnia [...] lutego 2013r. Minister Finansów wezwał Spółkę do przedstawienia, w terminie 60 dni od dnia doręczenia przedmiotowego wezwania, zindywidualizowanych badań technicznych urządzeń A. o nr HFP [...], HFP [...], HFP [...], HFP [...], przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu [...] marca 2013 r. Pismem z dnia [...] maja 2013r. Spółka odpowiedziała na powyższe wezwanie i poinformowała, że wystąpiła do pięciu upoważnionych jednostek badających z zapytaniem o możliwość przeprowadzenia badań symulatorów. Dodatkowo wyjaśniła, że nie wystąpiła do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. z uwagi na to, że w ocenie Spółki jednostka ta nie spełnia kryteriów zawartych w art. 23f ust. 1 pkl 4 ustawy o grach hazardowych, tj. występują uzasadnione zastrzeżenia co do jej bezstronności, co zostało wyrażone we wniosku o cofniecie upoważnienia ww. jednostce. Powyższa argumentacja uzasadnia także brak wystąpienia Spółki o przeprowadzenie badań do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B.. W przedmiotowym piśmie Spółka poinformowała, że do dnia udzielenia odpowiedzi na wezwanie, uzyskała odpowiedź Wyższej Szkoły Informatyki z L. i Politechniki [...]. Wyższa Szkoła Informatyki z L. pismem z dnia [...] czerwca 2012r. poinformowała Spółkę, że wszelkie informacje zostaną udzielone po przesłaniu m.in. dokumentacji technicznej urządzeń. W uwagi na fakt, że Spółka powzięła informację o cofnięciu upoważnienia ww. jednostce, nie ustalała szczegółów badania. Jednak po tym jak ww. jednostka ponownie znalazła się na liście upoważnionych jednostek, pismem z dnia [...] lutego 2013r. Spółka skierowała do niej pismo o doprecyzowanie warunków badania, na które do tej pory nie uzyskała odpowiedzi. Natomiast Politechnika [...] poinformowała Spółkę, że możliwe jest jedynie badanie urządzeń w siedzibie jednostki badającej i nie jest możliwe przebadanie urządzeń w miejscu ich składowania. Pismem z dnia [...] lutego 2013r. Spółka ponownie zwróciła się do Politechniki [...] o doprecyzowanie warunków badania, jednak nie uzyskała odpowiedzi. Wobec powyższego Spółka wskazała, ze nie może przesłać opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ponieważ do tej pory żadna jednostka nie wyraziła chęci do przeprowadzenia przedmiotowych badań w miejscu składowania urządzeń. W dniu [...] sierpnia 2013r. Minister Finansów otrzymał sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. dotyczące automatu A. o numerze HFP [...], przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbę Celną w P. Wydział [...] Laboratorium Celne. Następnie pismem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. Minister Finansów wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w G. o przekazanie dokumentacji zebranej w trakcie postępowań karno-skarbowych dotyczących automatów A. o nr HFP [...], HFP [...], HFP [...], HFP [...], mogącej wskazywać/wskazującej na charakter gier urządzanych na w/w automatach. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w G. z pismem nr [...] z dnia [...] września 2013r. przesłał dokumentację zebraną w trakcie postępowań karnych-skarbowych, dotyczącą automatów A. o numerach HFP [...] ([...]), HFP [...] i HFP [...] ([...]), a następnie z pismem nr [...] z dnia [...] października 2013r. dotyczącą automatów o numerach HFP [...]i HFP [...] ([...]). Pismem nr [...] z dnia [...] października 2013r. Minister Finansów powiadomił firmę H.Sp. z o.o. o przysługującym uprawnieniu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które zostało doręczone w dniu 23 października 2013r. W dniu [...] października 2013r. T.M., działając na podstawie upoważnienia udzielonego przez pełnomocnika Strony - radcę prawnego D.S. - zapoznał się z, aktami sprawy i wniósł o udzielenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z uwagi na konieczność przeanalizowania materiału, który nie był wcześniej znany Stronie. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z dnia [...] listopada 2013r., pełnomocnik Strony oświadczył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania. Ponadto wskazał, iż ewentualne wydanie decyzji w niniejszej sprawie jest jego zdaniem przedwczesne wobec faktu, iż do dnia dzisiejszego nie została prawomocnie zakończona sprawa wszczęta skargą na postanowienie Ministra Finansów nr [...] przez H.Sp. z o.o. w przedmiocie cofnięcia upoważnienia przez Ministra Finansów Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P., zaznaczając jednocześnie, iż Strona postępowania składa skargę kasacyjną od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2012r. wydanego w sprawie VI SA/Wa 839/12 doręczonego Stronie wraz; z uzasadnieniem w dniu [...] grudnia 2012r. Pełnomocnik Strony wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego i ostatecznego kończenia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia przez Ministra Finansów Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P.. Pełnomocnik Strony wniósł także o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier z: 1) opinii nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. sporządzonej przez inż. J.K. - biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki, cybernetyki i elektrotechniki, wykonanej na zlecenie producenta urządzeń firmy A., 2) opinii z dnia [...] maja 2010r. w przedmiocie "oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych", autorstwa M.C., 3) ekspertyzy prawnej w zakresie "zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier", autorstwa prof. dr hab. S.P. - wykonanej na zlecenie spółki S. Ltd., która wydzierżawiła przedmiotowe automaty Stronie przed ich wprowadzeniem do użytku, oraz 4) oświadczenia z dnia [...] czerwca 2010r. producenta, czeskiej firmy A.. Ponadto pełnomocnik Strony wniósł zastrzeżenia do opinii biegłego R.R. dotyczących urządzeń A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...], zarzucając że zostały one sporządzone przez osobę nie posiadającą wymaganej specjalizacji oraz że są one niejasne, niespójne oraz wewnętrznie sprzeczne. Na potwierdzenie wadliwości i niezgodności z przepisami kodeksu postępowania karnego skarbowego ww. opinii R.R. oraz braku możliwości wykorzystania takich opinii w postępowaniu administracyjnym pełnomocnik Strony przedstawił opinię prof. dr hab. J. K. z dnia [...] maja 2011r. Ponadto pełnomocnik wniósł zastrzeżenia do opinii sporządzonej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., dotyczącej urządzenia A. o numerze nr HFP [...], powołując się w tym zakresie na przepisy kodeksu postępowania karnego (w szczególności art. 200 i 201 kpk) oraz zakwestionował walor dowodowy przedmiotowej opinii ze względu na brak bezstronności instytucji specjalistycznej, a także niejasność, niespójność oraz wewnętrzną sprzeczność opinii. Po rozpatrzeniu wniosku zawartego w piśmie z dnia [...] listopada 2013r. Minister Finansów postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2014r. odmówił zawieszenia postępowania, a decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] rozstrzygnął, iż: 1) w części dotyczącej gier prowadzonych na automacie A. o numerze HFP [...] gry te są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, 2) w części dotyczącej gier prowadzonych na automatach A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] zostanie wydana odrębna decyzja. W dniu [...] stycznia 2014 r. Minister Finansów wydał decyzję nr [...], w której rozstrzygnął, że gry prowadzone na automatach A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] sa grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Pismem z dnia [...] lutego 2014r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014r. zaskarżając ją w całości i zarzucając jej: 1) niezastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r., w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez Stronę nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, 3) naruszenie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. poprzez nieoparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier, 4) błędną wykładnię arl. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. poprzez uznanie, iż urządzenia A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać, jako wygranej rzeczowej. Wobec przedstawionych zarzutów pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Uzasadniając zarzut bezprzedmiotowości postępowania, pełnomocnik Strony wskazał, że Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wszczęcia przedmiotowego postępowania, bowiem nie dotyczyło ono przedsięwzięć w postaci gier, które były planowane lub w toku realizacji, lecz przedsięwzięć zakończonych. Zdaniem pełnomocnika Strony zakończenie przedsięwzięć nastąpiło w dniach: 1) [...] grudnia 2010r. w momencie zatrzymania - w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w lokalu Stoisko Handlowe w P. urządzenia A. o numerze HFP [...] oraz HFP [...]; 2) [...] lutego 2011r. w wyniku czynności kontrolnych i zatrzymania urządzenia A. o numerze [...]; 3) [...] grudnia 2010r. w momencie zatrzymania - w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w Sklepie M.w M. urządzenia A. o numerze HFP [...]; W wyniku ww. czynności wszczęto bowiem postępowania karnoskarbowe o sygnaturach [...] (dot. HFP [...] oraz HFP[...]), [...] (dot. HFP [...]) i [...] (dot.[...]). Na poparcie prezentowanego stanowiska Strona odwołała się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt III SA/Po 757/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Gd 738/12, w których dokonując literalnej wykładni przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Sądy stwierdziły, że rozstrzygnięcie o charakterze gier Minister Finansów wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Zarzucając organowi naruszenie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, Strona podniosła, że w niniejszej sprawie nie został w całości zgromadzony materiał dowodowy, bowiem przedmiotowe urządzenia nie zostały poddane badaniu technicznemu, które winno być przeprowadzone przez upoważnioną do tego jednostkę badającą. Ponadto, Strona wskazała także na błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, iż urządzenia A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej. Strona zaznaczyła ponadto, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, jest wykupiony czas gry. Strona podniosła, że biegły sądowy wykazał, że w przypadku wykorzystania wszystkich przyznanych za wykupiony czas gry punktów urządzenie automatycznie przyznaje dodatkowy limit 1000 punktów, zwiększając stan ich posiadania, które grający może wykorzystać na grę do upływu czasu, co sprowadza się do wykorzystania w całości zakupionego czasu. W tym kontekście, jak zaznacza Strona niezrozumiale jest twierdzenie biegłego, a co za tym idzie Ministra Finansów, że "za uzyskane punkty z wygranych można prowadzić kolejne gry", skoro biegły wskazuje, że "wygrane punktowe nie przedłużają czasu gry". Strona powołała orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007r., sygn. akt IV KK 215/07, w którym Sąd stwierdził, że w przypadku zasad gry (a zdaniem Strony w tym zakresie są one tożsame z zasadami gry przedmiotowych urządzeń), które polegają na tym, iż gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym że zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry i w razie upływu nie przechodzą do następnej gry, którą gracz musiał opłacić i rozpocząć od początku na ogólnych zasadach nie można uznać za grę o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Wobec powyższego słusznym jest zdaniem Strony utożsamianie pojęcia gry z upływem wykupionego czasu. A z punktu widzenia działania symulatorów A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas, a jedynie umożliwiają pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. Ponadto Strona podniosła, że twierdzenie Ministra Finansów w przedmiocie przystosowania przedmiotowych urządzeń mechanicznie, elektrycznie i programowo do zamontowania i podłączenia wyrzutnika monet – H., a tym samym po zamontowaniu wyrzutnika monet urządzenia mogą wypłacać wygrane pieniężne "nie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego, lecz stanowi jedynie hipotetyczne, niczym niepoparte rozważania". Strona podkreśliła też, że ze wszystkich dowodów przedłożonych przez Stronę tj. zaświadczenia od producenta urządzenia, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego inż. J.K., a także opinii prawnych prof. dr hab. S.P. oraz prof. dr hab. M. C. wynika, że przedmiotowe urządzenie nie premiuje graczy żadną wygraną pieniężną ani rzeczową, lecz Minister Finansów nie ustosunkował się do nich merytorycznie. Zaznaczyła także, że określonymi cechami (np. charakter losowy, element losowości) ma się zgodnie z ustawą o grach hazardowych cechować gra na urządzeniu, a nie samo urządzenie. Pismem z dnia [...] marca 2014r. Minister Finansów powiadomił H.Sp. z o.o. o przysługującym uprawnieniu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] marca 2014r. Z.S., działając na podstawie upoważnienia udzielonego przez radcę prawnego D. S., reprezentującego H. Sp. z o.o., zapoznała się z aktami sprawy stanowiącej przedmiot niniejszej decyzji. W związku z dokonanym przeglądem akt Z.S. złożyła do protokołu wniosek o udzielenie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z uwagi na konieczność przeanalizowania materiału, który nie był wcześniej znany Stronie. Pismem z dnia [...] marca 2014r. (wpływ do Ministra Finansów w dniu [...] marca 2014r.) pełnomocnik Strony wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, podtrzymując zarzuty i wnioski odwołania z dnia [...] lutego 2014r. od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014r., oświadczając jednocześnie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania. Wskazała, że ewentualne wydanie decyzji w niniejszej sprawie jest zdaniem Strony przedwczesne, z uwagi na fakt, iż do dnia dzisiejszego nie została prawomocnie zakończona sprawa wszczęta skargą na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] przez H.Sp. z o.o. w przedmiocie cofnięcia upoważnienia przez Ministra Finansów Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P.. Strona zaznaczyła, że składa skargę kasacyjną od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2012r. wydanego w sprawie VI SA/Wa 839/12 doręczonego Stronie wraz z uzasadnieniem [...] grudnia 2012r. Wobec powyższego pełnomocnik Strony wniosła o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie o cofnięcie upoważnienia przez Ministra Finansów Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P. oraz złożyła wniosek o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach opinii prawnych autorstwa prof. dr hab. M.C., prof. dr hab. S.P., opinii J. K. oraz zaświadczenia od producenta urządzeń, iż są one urządzeniami do gier zręcznościowych. Strona wskazała także na znikomy walor dowodowy opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R.R. oraz opinii sporządzonej przez Izbę Celną w P. na potrzeby niniejszego postępowania, podnosząc w stosunku do ww. biegłego sądowego brak wymaganej specjalizacji, a w stosunku do jednostki badającej brak bezstronności instytucji specjalistycznej, a do obu ww. podmiotów i sporządzonych przez nich opinii zarzuty dotyczące niejasności, niespójności oraz wewnętrznych sprzeczności opinii. W związku z powyższym pełnomocnik Strony wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii dr hab. J.K. prof. UWM w O. z dnia [...] maja 2011r. na okoliczność wykazania wadliwości oraz niezgodności z przepisami kodeksu postępowania karnego opinii biegłego wydanej w postępowaniu karnym skarbowym oraz braku możliwości wykorzystania opinii biegłego w postępowaniu administracyjnym tj. opinii prawnej w przedmiocie: 1) oceny zgodności postanowienia z dnia [...] sierpnia 2010r. o powołaniu biegłego sądowego (znak sprawy: RKS 187/10) wydanego przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego w T. w sprawie dotyczącej badania automatu do gier z przepisami ustawy kodeks postępowania karnego; 2) oceny zgodności opinii biegłego sądowego R.R. z dnia [...] listopada 2010r. sporządzonej na zlecenie Zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego w T. z przepisami ustawy kodeks postępowania karnego; 3) oceny możliwości wykorzystania opinii biegłego R.R. z dnia [...] listopada 2010r. sporządzonej za zlecenie Zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego w T. w postępowaniach administracyjnych/podatkowych. Rozpatrując wniosek Strony złożony w piśmie z dnia [...] marca 2014r. o zawieszenie postępowania Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru gier na automacie A. nr HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie o cofnięcie upoważnienia przez Ministra Finansów udzielonego jednostce badającej Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] stycznia 2014 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść przepisów u.g.h. mających zastosowanie przy jego wydaniu. I tak – powołując się na treść art. 2 ust. 3 u.g.h. organ wyjaśnił, że w świetle ww. przepisu grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: - są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, - są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, - zawierają element losowości. Na wstępie zaznaczył, że automaty A. o numerach HFP [...], [...], HFP [...] oraz HFP [...] nie zostały przebadane przez upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkę badającą. Wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że automat A. o numerze HFP [...] był zajęty do postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...], jednakże na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. sygn. akt [...] z [...] stycznia 2012r. został zwrócony H. Sp. z o.o. ; automat A. o numerze HFP [...] był zajęty do postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...], jednakże na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w Z. został zwrócony H. Sp. z o.o. ; automaty A. o numerach HFP [...] oraz HFP [...] były zajęte do postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...], jednakże na mocy; postanowienia Sądu Rejonowego w S. sygn. akt [...] z [...] stycznia 2012r zostały zwrócone H.Sp. z o.o. Tak więc automaty te znajdowały się w posiadaniu Spółki i to do niej jako dysponenta, należał obowiązek uzyskania badań technicznych przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę badającą. W toku prowadzonego postępowania organ wezwał Stronę pismem z dnia [...] lutego 2013r. do przedłożenia badań technicznych przedmiotowych automatów w terminie 60 dni od dnia doręczenia tego wezwania. Strona udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia [...] maja 2013 r. informując, że wystąpiła do pięciu upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań symulatorów gier pismami z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz [...] listopada 2012 r. Przyznała, że nie występowała do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. z uwagi na to, że w ocenie Spółki ww jednostka nie spełnia kryteriów zawartych w art. 23f ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych. Powyższa argumentacja Spółki, odnosiła się także do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B.. Spółka poinformowała, że otrzymała odpowiedzi od dwóch jednostek badających tj. z Wyższej Szkoły Informatyki w L. i z Politechniki [...]. Jednak z uwagi na fakt, iż Wyższa Szkoła Informatyki w L. została wykreślona z listy upoważnionych jednostek Spółka nie ustalała z nią szczegółów badania. Następnie, po ponownym znalezieniu się ww. podmiotu na liście upoważnionych jednostek badających Spółka skierowała do niego pismo o doprecyzowanie warunków badania z dnia [...] lutego 2013r., na które nie otrzymała odpowiedzi. Natomiast Politechnika [...]. poinformowała Stronę pismem z dnia [...] września 2012r., że jest możliwe przebadania automatów o niskich wygranych w siedzibie jednostki badającej. W dniu [...] października 2012r. Strona ponowiła pytanie czy możliwe jest przeprowadzenie badania w miejscu składowania urządzeń, na co uzyskała negatywną odpowiedź pismem z dnia [...] października 2012r. Kolejnym pismem z dnia [...] lutego 2013r. Strona wystąpiła o doprecyzowanie warunków badania, na które nie otrzymała odpowiedzi. Z uwagi na nieprzedłożenie badań technicznych sporządzonych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister Finansów pismem z dnia [...] sierpnia 2013r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w G., jako organu prowadzącego postępowania karnoskarbowe w sprawie automatów A. o numerach HFP [...] ([...]), HFP [...] i HFP [...] ([...]) oraz HFP [...] ([...]). W związku z powyższym Urząd Celny w G. przekazał za pismem z dnia [...] września 2013r. uwierzytelnione kserokopie akt [...] oraz [...]. Następnie pismem z dnia [...] października 2013r. przekazano uwierzytelnione kserokopie akt [...]. W stanie faktycznym niniejszej sprawy jak stwierdził, organ nie można mówić o współdziałaniu Spółki odnośnie przedmiotowych automatów, które znajdowały się w jej posiadaniu i to od niej jako dysponenta automatów należało uzyskanie badań technicznych automatów przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Pomimo wezwania Spółka nie przedłożyła bowiem Ministrowi Finansów opinii technicznych ww. automatów sporządzonych przez taką jednostkę. W związku z powyższym, wobec bezskutecznych działań organu mających na celu uzyskanie badań technicznych automatów A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] wykonanych przez upoważnioną jednostkę badającą Minister Finansów wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie tj. materiałach otrzymanych od Naczelnika Urzędu Celnego w G. z pismami nr [...] z dnia [...] września 2013r. oraz nr [...] z dnia [...] października 2013 r., zgromadzonych w postępowaniach karnoskarbowych tj.: I dokumentach dotyczących automatu A. o numerze HFP [...]: 1) protokole oględzin automatu A. o numerze HFP [...] (z dnia [...] grudnia 2010r.), 2) umowie dzierżawy zawartej w dniu [...] listopada 2010r. w M. pomiędzy P. z Z., a J. z T., 3) umowie o wspólnym przedsięwzięciu zawartą w dniu [...] listopada 2010r. w M. pomiędzy J. z T. a H.Sp. z o.o. 4) opinii mgr inż. R.R. z dnia [...] maja 2011 r. sporządzonej do sprawy [...] dotyczącej automatu A. o numerze HFP [...], 5) protokole przesłuchania świadka W.D. (numer [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.), II dokumentach dotyczących automatów A. o numerach HFP [...] oraz HFP [...] 1) protokole oględzin automatów A. o numerach HFP [...] oraz HFP [...] (z dnia [...] grudnia 2010r.), 2) umowie o wspólnym przedsięwzięciu zawartą w dniu [...] października 2010r. w Poźrzadle pomiędzy H. z S. a H. Sp. z o.o. dotyczącą symulatora HFP [...], 3) umowie o wspólnym przedsięwzięciu zawartą w dniu [...] września 2010 r. w P. pomiędzy H. z S. a H. Sp. z o.o. dotyczącą symulatora HFP [...], 4) opinii mgr inż. R.R. z dnia [...] maja 2010r. sporządzonej do sprawy [...] dotyczącej automatów A. o numerach HFP [...] oraz HFP [...], 5) protokole przesłuchania świadka P.I. (numer [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.), III dokumentach dotyczących automatu A. o numerze HFP [...] 1) protokole oględzin dot. A. o numerze HFP [...] z dnia [...] lutego 2011 r. 2) umowie dzierżawy zawartej w dniu [...] listopada 2011 r. w M. pomiędzy P. Spółka Jawna z Z., a J. z T. dot. symulatora A.[...], 3) zgłoszenia interwencji H.Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2011 r. 4) protokole przesłuchania świadka W.D. (nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.), 5) protokole przesłuchania świadka D.W. (nr [...] z dnia 21 września 201 lr.), 6) opinii mgr inż. R.R. z dnia [...] stycznia 2011r. sporządzonej do sprawy RKS 50/2011/DB dotyczącej automatu A. o numerze HFP [...], 7) listy aktualizacji urządzeń do umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] listopada 2010 r. 8) protokole przesłuchania świadka z dnia [...] maja 2012r. R.R. dot. opinii A. H.Sp. z o.o. Zauważył, iż w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z doktryną wyjaśnił, że dowód służy do stwierdzenia faktów oraz stanów faktycznych. Katalog środków dowodowych został określony w art. 180 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.). Według ogólnej zasady określonej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślił, iż Strona nie dostarczyła Ministrowi Finansów badań technicznych ww. automatów, pomimo iż była w ich dyspozycji. Jedynie przedstawiła za pismem z dnia [...] listopada 2013 r. oraz z dnia [...] marca 2014 r. dokumenty w postaci: oświadczenia z dnia [...] czerwca 2010r. producenta, [...] firmy A., opinii nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. sporządzonej przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki, cybernetyki i elektrotechniki inż. J.K., ekspertyzy prawnej w zakresie zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier autorstwa prof, dr hab. S.P. bez oznaczenia numerem i datą oraz opinii prawnej z dnia [...] maja 2010r. sporządzonej przez radcę prawnego prof, dr hab. M.C. w przedmiocie oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych. Dokumenty te miały wykazać, zdaniem Strony, brak losowego charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach, same zaś dotyczyły urządzeń A., z zainstalowanym oprogramowaniem A., a więc nie konkretnych automatów A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...], wobec których Minister Finansów- rozstrzygał o charakterze prowadzonych na nich gier. Organ zaznaczył, iż bezspornym jest, iż automaty A. o numerach HFP [...], HFP[...], HFP [...] oraz HFP [...] są wyposażone m.in. w monitory LCD, jedenaście przycisków do sterowania grą, wrzutnik monet, wrzutnik banknotów oraz płytę główną z zainstalowanym oprogramowaniem gier A., suma kontrolna C., co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne, w tym komputerowe. Wynika to w przypadku automatu A. o numerze HFP [...] z protokołu oględzin z dnia [...] lutego 2011r. oraz opinii biegłego sądowego mgr inż. R.R. z dnia [...] stycznia 2011r.; odnośnie automatów A. o numerach HFP [...] oraz HFP [...] z protokołu oględzin z dnia [...] grudnia 2010r. oraz z opinii ww. biegłego z dnia [...] maja 2011r. sporządzonej do sprawy [...], a odnośnie automatu A. o numerze HFP [...] z protokołu oględzin z dnia [...] grudnia 2010r. oraz opinii biegłego mgr inż. R.R. z dnia [...] maja 2011r. sporządzonej do sprawy [...]. Powyższe ustalenia pozwalają zdaniem organu na stwierdzenie, że spełniony jest jeden z warunków wynikających z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tj. gry są rozgrywane na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych. Następnym elementem wymagającym udowodnienia jest to, że gry rozgrywane na automatach A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] są grami o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Wyjaśnił, że wygrana pieniężna jest to wygrana w postaci gotówki, a wygrana rzeczowa to wygrana w postaci jakiegoś przedmiotu. Dodatkowo jak stanowi art. 2 ust 4 ustawy o grach hazardowych wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jak wskazał nie potwierdził, że gry rozgrywane na automatach A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] były prowadzone o wygrane pieniężne. Z protokołów oględzin z dni [...] grudnia 2010r., [...] grudnia 2010r. oraz [...] lutego 2011 r. wynika bowiem, że przeprowadzenie gry na automatach A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciskania przycisku "START/STOP". Rozpoczęcie gry polega na naciśnięciu przycisku "START/STOP", co powoduje wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami. O chwili zatrzymania bębnów decyduje użytkownik poprzez ponowne naciśnięcie przycisku "START/STOP". Z przeprowadzonych eksperymentów kontrolnych wynika, że nie jest to jednak element zręcznościowy, ponieważ użytkownik naciskając przycisk "START/STOP" w celu zatrzymania bębnów, nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach, bowiem szybkość obrotowa bębnów uniemożliwia identyfikację znajdujących się na nich znaków. Grający naciskając przycisk "START/STOP" w celu zatrzymania ruchu bębnów robi to "w ciemno" nie mając wpływu na końcowy układ symboli, skutkujący wygraną bądź przegraną. W wyniku drugiego naciśnięcia przez grającego przycisku "START/STOP" pojawiały się przypadkowe układy symboli na bębnach tj. układy w ustawieniu losowym, a grający nie mieli wpływu na ich ustawienie. Decydowali więc tylko o momencie zakończenia gry, ale nie o jej wyniku. Wynika z tego, że o układzie symboli decyduje algorytm gry, a nie gracz. Podniósł m. innym, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2011 r. jeden z funkcjonariuszy celnych przeprowadzających kontrolę odnośnie automatu A. o numerze HFP [...] W. D. zeznał, że po wcześniejszym zakredytowaniu automatu, przyciśnięcie przycisku "START'" wprawiało w ruch obrotowy trzy bębny, a ich zatrzymanie następowało po ponownym przyciśnięciu przycisku "START". W ocenie świadka grający nie miał żadnego wpływu na układ znaków jaki zostanie pokazany na bębnach, co jego zdaniem świadczy o losowości gry. Ww. świadek zeznawał też tak jak powyżej w dniu [...] czerwca 2011 r. w sprawie automatu A. o numerze HFP [...], gdzie dodał również, że na układ znaków na bębnach grający nie ma żadnego wpływu, gdyż jest kierowane programem komputerowym. Z opinii biegłego sądowego mgr inż. R.R. z dni [...] stycznia 2011r. dotyczącej automatu A. o numerze HFP [...] oraz [...] maja 2011 r. dotyczącej automatów A. o numerach HFP [...] i HFP [...] wynika też, że rozpoczęcie gry następuje po naciśnięciu przycisku "START/STOP", co powoduje wprawienie w ruch obrotowy bębnów z symbolami. Biegły ocenił, że bębny obracają się z dużą szybkością, a ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności grającego. W celu ponownego zatrzymania bębnów należy ponownie nacisnąć przycisk "START/STOP". Z przedmiotowych opinii jak stwierdził organ wynika, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego, bowiem grający naciskając przycisk "START/STOP" podczas wirowania bębnów daje impuls do ich zatrzymania, ale ze względu na dużą szybkość obracania się bębnów nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawi się na bębnach w momencie zatrzymania. Zatrzymanie się bębnów nie jest bowiem realizowane natychmiast po naciśnięciu klawisza "START/STOP". Następuje stopniowe zwolnienie kręcenia się bębnów do momentu zatrzymania - czas zatrzymania wynosi rzędu 0,5 sekundy (na bębnach przesuwa się jeszcze około 4-5 symboli). Podsumowując, biegły stwierdził, że gry prowadzone na automatach A. o numerach HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] mają charakter losowy. Organ zauważył, że przebieg gry na automacie A. o numerze HFP [...] nic został zbadany przez ww. biegłego, z uwagi na fakt, iż podczas badania automat ten był zabezpieczony kodem, a brak pinu uniemożliwił rozegranie gier kontrolnych. W związku z czym opis gier i działanie automatu biegły wykonał na podstawie wersji zainstalowanego w automacie programu A. i sumy kontrolnej, lecz Minister Finansów nie uwzględnił w tym zakresie tego dowodu do rozstrzygnięcia sprawy i w oparł swoje ustalenia w zakresie przebiegu gry na podstawie eksperymentu kontrolnego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] grudnia 2010 r. Stwierdził, że skoro zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po naciśnięciu przycisku "START/STOP" - zatrzymującego bębny - to grający nie ma żadnego wpływu na to jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu - nie ma możliwości ustawienia w trakcie gry znaków graficznych w układ wygrywający, a tym samym przewidzenia jaki układ pojawi się po zatrzymaniu się bębnów. Ustawienie się bębnów w określonym (punktowanym) układzie symboli nie zależy więc od zręczności gracza. Wobec powyższego stwierdził, że gry na ww. automatach zawierają element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli, ani możliwości zręcznościowych gracza, ale od "trafienia" na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry, bowiem zatrzymanie obracających się na monitorze bębnów z kolorowymi symbolami z dużą prędkością uniemożliwia rozróżnienie układu symboli, co powoduje, że ich zatrzymanie przez gracza w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku. Gracz nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry co dowodzi, że gra ma charakter losowy. Dodatkowo po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie i w świetle regulacji art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych stwierdził, że skoro gry na automatach A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] były odpłatne i urządzane w ogólnie dostępnych lokalach, a więc niewątpliwie nastawione ma osiągnięcie zysku to pozwala to na wyciągnięcie wniosku, że gry prowadzone były w celach komercyjnych, co potwierdzają znajdujące -.się w sprawie umowy wspólnym przedsięwzięciu. Dokonując zaś analizy przedłożonych przez Stronę dokumentów stwierdził, że opinie przedłożone przez Stronę w toku postępowania mają charakter opinii prywatnych. Opiniom sporządzonym na zlecenie Strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego nawet jeśli sporządzone zostały przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Wskazał, iż w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2010 r. producent, [...] firma A. z siedzibą w P., stwierdziła, że urządzenie A. w wersji programowej [...] jest urządzeniem o charakterze zręcznościowym, przeznaczonym tylko do zabawy jako symulator, w którym gra jest uzależniona od dobrej zręczności psychomotorycznej gracza w czasie, który gracze sobie wykupili. Podkreślił, że o charakterze gier na urządzeniu nie decyduje nazwa tego urządzenia stosowana przez producenta (symulator gier zręcznościowy), Stronę czy też osoby, które na jej zlecenie sporządzają opinie dotyczące urządzenia, lecz cechy gier jakie są na nim prowadzone - ustalone na podstawie przepisów ustawy z dnia [...] listopada 2009r. o grach hazardowych, bowiem to w oparciu o przepisy tej ustawy Minister Finansów rozstrzyga o hazardowym charakterze gier. Natomiast nazewnictwo sugerujące zręcznościowy charakter urządzenia, niepoparte przez producenta żadnymi dokumentami, nie stanowi samo w sobie dowodu na taki właśnie charakter prowadzonych na tym urządzeniu gier w rozumieniu ww. ustawy. Odnosząc się do opinii nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. wykonanej na zlecenie producenta firmy A. w P., przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki, cybernetyki i elektrotechniki inż. J.K.: wskazał, iż biegły wykazał listę wykorzystanej literatury i stron internetowych, wśród których brak jest odwołania do przepisów ustawy o grach hazardowych, nie określił też do jakiej definicji gry na automacie – jakich cech tych gier, się odnosi. Odnośnie opinii prawnej dnia z dnia 7 maja 2010 r. sporządzonej przez prof. dr hab. M.C. na zlecenie S., wskazał, iż prof. dr hab. M.C. w konkluzji stwierdził, że prowadzone na urządzeniach A. (posiadających oprogramowanie A.) gry nie są grami na automatach o charakterze losowym, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W jego opinii gra na urządzeniu ma charakter zręcznościowy, zaś uzyskany wynik nie zależy od przypadku, ale od zręczności indywidualnego gracza. Analizowane urządzenia nie posiadają funkcji umożliwiającej wypłaty wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zdobyte podczas gry punkty nie umożliwiają kontynuowania gry ponad wykupiony przez gracza czas, a jedynie mogą stanowić podstawę wpisu do tabeli wyników dotychczasowych gracza. W "Ekspertyzie prawnej w zakresie zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier", sporządzonej przez prof. dr hab. S. P. - wykonanej na zlecenie spółki S., przedmiotem rozważań było urządzenie A. z zainstalowanym oprogramowaniem A.. W konkluzji, jej autor wskazał, że urządzenie nie spełnia przesłanek urządzenia hazardowego, o jakim mowa w ustawie o grach hazardowych. W jego przekonaniu gra ma charakter wyłącznie zręcznościowy i symulacyjny, zaś uzyskany wynik gry w pełni zależy od umiejętności grającego. Wygrana w grze nie ma charakteru ani pieniężnego ani rzeczowego w rozumieniu tejże ustawy, a konstrukcja urządzenia uniemożliwia wypłatę pieniędzy jako wygranej. Odnosząc się do powyższych opinii organ wskazał, że opinie prawne przedłożone przez Stronę nie dotyczą działania automatów A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] czyli tych, których gry są przedmiotem niniejszego postępowania, a więc nie mogły zostać uznane za dowody, które mają wpływ na rozstrzygnięcie o charakterze gier prowadzonych na ww. automatach. Jednocześnie odnosząc się do treści przedstawionych opinii Minister Finansów wskazał na te elementy opinii, które budzą wątpliwości, nie zostały dostatecznie wyjaśnione lub są sprzeczne z wyciągniętymi przez ich autorów wnioskami. Uznając, że przedłożone przez Stronę dokumenty z podanych wyżej względów nie mają wpływu na wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy Minister Finansów oparł swoje rozstrzygniecie na ustaleniach zawartych w protokołach oględzin z dnia [...] i [...] grudnia 2010 r. oraz [...] lutego 2011 r. sporządzonych przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego. W ocenie Ministra w analizowanych wyżej opiniach ich autorzy, nie wykazali – nie poparli stosownym opisem prowadzonych na tę okoliczność badań – w jaki sposób zdolności manualne grającego sprowadzające się de facto do dwukrotnego naciśnięcia przycisku START/STOP determinują możliwość uzyskania przez niego wygranej. Nie wyjaśnili w jaki sposób gracz ma możliwość przewidzenia układu symboli na bębnach, a w konsekwencji wpływ na wstrzymanie bębnów w układzie symboli wygrywających. Ogólnikowe odwołanie się do sprawności manualnej i psychomotorycznej gracza jako elementu, od którego zależy uzyskanie wygranej, w żaden sposób zdaniem organu nie dowodzi tego, że gracz ma realną możliwość dostrzeżenia wygrywającej kombinacji na bębnach i możliwość zatrzymania bębnów w chwili kiedy układ taki się pojawi na ekranie. Następnie organ wskazał, że zdaniem autorów ww. opinii o zręcznościowym charakterze gier świadczy fakt, że wynikiem gry nie jest wygrana rzeczowa lub pieniężna, gdyż badane urządzenia wygranych takich nie wypłacają. Opiniujący utożsamiają zakończenie gry z upływem wykupionego czasu grania na automacie. W ich przekonaniu gra rozpoczyna się zakredytowaniem urządzenia – wrzuceniem określonej kwoty pieniędzy do automatu a kończy wraz z upływem czasu, który został wyznaczony wpłaconą kwotą. Jednakże w ocenie organu z opisu przebiegu gry, który przedstawiają w swoich opiniach można wyprowadzić wniosek, że w wykupionym czasie gry grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów z symbolami (naciśnięcie przycisku START/STOP), obracaniu się bębnów, zatrzymaniu bębnów (naciśnięciu przycisku START/STOP) i uzyskaniu wyniku, tj. wygranej (dodatkowe punkty) lub przegranej (utrata punktów). Zdobyte w ten sposób punkty dopisywane są do stanu konta kredytowego i zwiększają tym samym wynik gracza. Przedmiotowa czynność może być wielokrotnie powtarzana, aż do chwili zakończenia wykupionego czasu. W przedmiocie zarzutów dotyczących braku możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania z racji tego, że dotyczyło przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona Minister Finansów uznał, że z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, aby kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też realizowane. Odnosząc się do powołanych przez stronę w powyższym zakresie wyroków sądów administracyjnych organ zauważył, że orzecznictwo jest w tej kwestii niejednolite. Podzielając stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. III SA/Kr 930/12, organ nie zgodził się ze strona jakoby postępowanie w przedmiotowej sprawie nie mogło być wszczęte, gdyż Minister Finansów nie miał kompetencji do wszczęcia postepowania z urzędu tylko dlatego, że realizowane przez stronę przedsięwzięcie zostało zakończone, a de facto przerwane na skutek działań kontrolnych organu celnego. Tym samym postępowanie to nie było bezprzedmiotowe, bowiem istniały podstawy faktyczne i prawne do merytorycznego rozpoznania sprawy przez Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez nieoparcie decyzji na opiniach jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier organ odwoławczy wyjaśnił iż ustalenia poczynione w postępowaniu karnoskarbowym przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy i są wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru gier urządzanych na automatach A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...], tym bardziej, że Strona w toku postępowania nie podjęła wszelkich niezbędnych działań zmierzających do uzyskania badań technicznych ww. automatów przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ustosunkowując się natomiast do kwestii powoływania przez Stronę innych rozstrzygnięć Ministra Finansów, w których zwracał on uwagę na szczególne znaczenie badań technicznych dokonywanych przez jednostkę badającą Minister Finansów wyjaśnił, iż każde rozstrzygnięcie jest indywidualne i wydane na podstawie konkretnego stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się zaś do poprawności sporządzonych przez biegłego sądowego mgr inż. R.R. opinii z dnia [...] maja 2011r., której przedmiotem był automat A. o numerze HFP [...], opinii również z dnia [...] maja 2011r. dotyczącej automatów A. o numerach HFP [...] i [...] oraz opinii z dnia [...] stycznia 2011 r. dotyczącej automatu A. o numerze HFP [...] wskazał, iż w postępowaniu administracyjnym, które opiera się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn.zm.) poprzez pryzmat przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997, Nr 89, poz. 555) zgodnie z treścią art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Mając na uwadze to, że w sprawie brak jest badań technicznych ww. automatów sporządzonych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej organ zdecydował o dopuszczeniu jako dowodu w sprawie opinii wykonanych przez ww. biegłego, bowiem dokonał on ich oględzin , a także wykonał na nich gry (z wyłączeniem automatu A. o numerze HFP [...], który był zabezpieczony pinem), w związku z powyższym mógł przedstawić przebieg gry na ww. automatach. Jak wynika z opinii biegłego sądowego mgr inż. R.R. z dnia [...] maja 2011 r. dotyczącej automatów A. o numerze HFP [...] i HFP [...] oraz [...] stycznia 2011 r. dotyczącej automatu A. o numerze HFP [...] biegły wykonał podczas ekspertyzy m.in. następujące czynności - oględziny zewnętrzne automatu, otwarcie automatu, oględziny wnętrza automatu, sprawdzenie zabezpieczenia dostępu do płyty głównej i oprogramowania, sprawdzenie czy automat wyposażony jest w moduł GSM, próba uruchomienia automatu za pomocą kluczy serwisowych, wejścia do komputera automatu i z odczytania danych, zakredytowanie automatu gotówką, wykonanie eksperymentu na automatach celem sprawdzenia dostępności i charakteru gier, stopniowania stawek i wygranych, możliwości gry automatycznej, rodzajów gier bonusowych oraz sczytanie maksymalnych stawek i wygranych. Natomiast w zakresie przebiegu gier przedstawionych w opinii z dnia [...] maja 2011 r. dotyczącej automatu A. o numerze HFP [...] organ odwoławczy nie uznał tej opinii, z uwagi na fakt, iż opinia ta nie zawiera opisu przebiegu gier na tym konkretnie automacie, lecz odnosi się do przebiegu gier dokonywanych na podstawie wersji zainstalowanego w automacie programu A. i sumy kontrolnej C.. Wskazał, iż wniosek Strony zawarty w piśmie z dnia [...] marca 2014r. o dopuszczenie dowodu z opinii prawnej prof. UWM dr hab. J.K. sporządzonej na okoliczność wykazania wadliwości oraz niezgodności z przepisami kodeksu postępowania karnego opinii ww. biegłego wydanych w postępowaniach karnoskarbowych oraz braku możliwości wykorzystania takich opinii w postępowaniu administracyjnym, nie może zostać uwzględniony, bowiem opinia ta nie ma wpływu na dokonanie rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów o charakterze gier prowadzonych na automatach A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...]. Ponadto zaznaczył, że opinia ta odnosi się do opinii R.R. z dnia [...] listopada 2010 r. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego o sygn. akt [...], w którym przedmiotem badania był automat A. o numerze fabrycznym [...], a więc nie dotyczy automatów, których gry są przedmiotem niniejszego postępowania. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą lub ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Uzasadniając te wnioski skarżąca podniosła zarzuty: 1) art. 2 uist. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, 2) art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia 3) art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że urządzenia A. o nr HFP [...], HFP [...] HFP [...] oraz HFP [...], umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188. art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na lakonicznym odniesieniu się do zaoferowanych przez Stronę dowodów, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniach będących przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających ustawie, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R.R. z dnia [...] maja 2011 r., oraz [...] stycznia 2010 r. sporządzonych na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionych opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazane opinie w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie skarżącej z dnia [...] listopada 2013 r. i [...] marca 2014 r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji w I i II instancji) oraz na protokołach kontroli przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w dniach [...] i [...] grudnia 2010 r. oraz [...] lutego 2011 r., pomimo, iż funkcjonariusze ci z uwagi na brak specjalistycznej wiedzy dokonali błędnej oceny wyników przeprowadzonych czynności kontrolnych, błędnie wskazując, iż miały charakter losowy, 5) art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. art. 8 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowych urządzeń do kategorii automatów do gier podlegających ustawie o grach hazardowych, 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez biegłego R.R. oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu rzeczonego wyroku nie sposób wprost odnosić do rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, 7) art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 23b przez nieoparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, 8) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona ponownie odwołała się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 738/12 dotyczące literalnej wykładni przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. Sądy stwierdziły w powyższych wyrokach, że rozstrzygnięcie o charakterze gier Minister wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Skarżąca powołała się również na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779) stwierdzając, że postępowanie wszczęte przez Ministra Finansów z urzędu w celu ustalenia charakteru gier na przedmiotowym urządzeniu A. zostało wszczęte po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia z nim związanego, tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną, co z kolei spowodowało, że postępowanie toczyć się w ogóle nie powinno, a wszczęte należało umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 O.p. wskazującym na jego bezprzedmiotowość. Następnie Skarżąca podniosła, że stanowisko organu, iż sporne urządzenia umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów zostało oparte na niekonsekwentnej i niepełnej opinii R.R., a jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, jest wykupiony czas gry. Skarżąca powołała się w tej kwestii na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07), z którego nie wynika, iż za grę w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. należy uznać, tak jak chce tego organ, grę rozumianą jako taki okres gry, w którym po postawieniu stawki następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry, a każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę. Dalej Skarżąca podniosła, że organ jedynie wybiórczo odniósł się do dowodów (opinii) przedstawionych przez stronę i potwierdzających, że ww. urządzenie nie premiuje graczy jakąkolwiek wygraną pieniężną czy rzeczową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z kopii decyzji Ministra Finansów oraz skarg kasacyjnych jak również wskazując na brak podstaw do zastąpienia opinii upoważnionej jednostki badającej w rozumieniu art. 2 ust. 7 u.g.h. opinią biegłego R.R.. W odpowiedzi na powyższe, organ w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Ministra Finansów oraz utrzymana nią w mocy decyzja tego organu, nie naruszają prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W działaniu organu Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z kolei art. 2 ust. 7 tej ustawy stanowi, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może natomiast zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. W ocenie Sądu z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów o charakterze gry w rozumieniu ustawy uzależniono od etapu danego przedsięwzięcia, tzn. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Kwestii tej nie dotyczy art. 2 ust. 7. u.g.h., który przede wszystkim reguluje zagadnienie dokumentów, które należy dołączyć do wniosku i daje organowi uprawnienie do żądania tych dokumentów w razie wszczęcia postępowania z urzędu, nie ograniczając kompetencji Ministra Finansów jedynie do spraw dotyczących przedsięwzięć planowanych lub realizowanych. Zdanie pierwsze art. 2 ust. 7 u.g.h., dotyczy postępowania w kwestii rozstrzygnięcia o charakterze gier, wszczętego na wniosek strony. Ustawodawca założył, że strona nie będzie występowała z powyższym wnioskiem wobec przedsięwzięć, które zakończyła i nie planuje kontynuować, stąd zapis o obowiązku załączenia do wniosku opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania wszczętego z urzędu i jedyną kwestią jaką można w tym momencie rozważać na gruncie zdania drugiego art. 2 ust. 7 u.g.h., jest to, jakich dokumentów może żądać od strony Minister Finansów, w przypadku zakończonego przedsięwzięcia w związku z zajęciem urządzeń będących przedmiotem tego postępowania, przez inny organ. Logiczny wniosek, jaki wynika z redakcji przedmiotowego przepisu, prowadzi do stwierdzenia, iż w takiej sytuacji chodzi o opis przedsięwzięcia (już nie planowanego ani realizowanego) oraz w przypadku gry na automatach – badania technicznego. W konsekwencji z przepisu art. 2 ust. 6 a tym bardziej z art. 2 ust. 7 u.g.h. nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana, gdyż automaty zostały zabezpieczone jako dowód rzeczowy. Nie można zatem twierdzić, że Minister Finansów nie miał kompetencji do wszczęcia postępowania z urzędu tylko dlatego, że realizowane przez skarżącą przedsięwzięcie zostało zakończone, a de facto przerwane w skutek działań kontrolnych organu celnego. Wskazać należy, że przytoczony przepis ust. 7 art. 2 został dodany do ustawy hazardowej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że z przepisu art. 2 ust. 6, a tym bardziej z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, który precyzuje kwestię wymaganych dokumentów, nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana. Strona na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku podstaw prawnych do wszczęcia postępowania z urzędu przytoczyła orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 738/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dn. 7 marca 2012 r. sygn.. akt III SA/Po 757/11 w których powołując się na literalną wykładnię art. 2 ust. 6 w zw. ust. 7 u.g.h. stwierdzono, że Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gry na automacie lub zakładu wzajemnego tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu wzajemnego nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku. Wskazać należy, że powołany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 738/12 został. uchylony wyrokiem NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1792/15. Niezależnie od powyższego Sąd dostrzega, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedstawionego zagadnienia jest niejednolite. Stanowisko przeciwne do tego, jakie wyrażono w powołanych przez skarżącą orzeczeniach zajął np. NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie II GSK 1314/12, który wyraźnie stwierdził, że z treści art. 2 ust. 6 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych wynika, że przepisem tym objęte są te gry i zakłady, które mają być zrealizowane, są realizowane lub zostały zrealizowane pod rządami ustawy o grach hazardowych. Identyczny wniosek zawarto w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 817/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2187/14. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do tego ostatniego poglądu. Stąd też, za trafne uznano stanowisko Ministra, zgodnie z którym z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, zostało uzależnione od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Skoro więc Minister posiada ustawowe kompetencje, wyrażone przepisem art. 2 ust. 6 u.g.h., do rozstrzygania, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, niezależnie od etapu, na jakim dane przedsięwzięcie się znajduje, to jest władny załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty; brak jest więc przesłanek do jej umorzenia z powodu bezprzedmiotowości. Dodać należy, że przyjęcie w powyższej kwestii poglądu skarżącej czyniłoby niemożliwym ustalenie przez Ministra charakteru gry z urzędu. Ustalenia te mogłyby być podjęte jedynie na dwóch etapach przedsięwzięcia, tj. wtedy, gdy jest ono planowane lub jest realizowane. Po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia bądź nawet w przypadku przerwania/zawieszenia jego realizacji np. na skutek kontroli i zabezpieczenia automatu do gry w postępowaniu karno-skarbowym, organ ten byłby pozbawiony możliwości ustalenia charakteru gry. Gdyby zatem strona zaplanowała i następnie realizowała dane przedsięwzięcie, lecz nie wystąpiła w trakcie trwania tych dwóch etapów do organu o wydanie rozstrzygnięcia o charakterze gier, organ ten nie miałby możliwości sprawdzenia z urzędu, czy dane przedsięwzięcie było grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h. W ocenie Sądu również z tego względu stanowisko Skarżącej jakoby Minister miał możliwość ustalenia charakteru gry tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu wzajemnego nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku, jest nieprawidłowe. Przeciwko stanowisku skarżącej przemawia także pośrednio uzasadnienie nowelizacji u.g.h. w zakresie dodania art. 2 ust. 7 tej ustawy. Wskazano tam bowiem, że "Ustawa o grach hazardowych pozostawiła ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencję do rozstrzygania, czy dane przedsięwzięcie ma cechy gry lub zakładu wzajemnego, nie określiła natomiast, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o decyzję Ministra Finansów, czy dane przedsięwzięcie jest grą losową, zakładem wzajemnych, grą na automacie w rozumieniu ustawy. W przeszłości kwestia ta nie była regulowana w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych, co powodowało, że podmioty zwracały się o rozstrzygnięcie, nie przedstawiając dokumentów niezbędnych do rozstrzygnięcia. Pojawiały się też trudności, gdy Minister Finansów wszczynał z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy dane przedsięwzięcie ma cechy gry lub zakładu wzajemnego i na podstawie dotychczasowych przepisów nie mógł żądać od podmiotu dokumentacji dotyczącej tego przedsięwzięcia (podkreślenie Sądu). Proponuje się zatem określenie, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o rozstrzygnięcie oraz aby Minister Finansów, prowadząc postępowanie z urzędu, także mógł żądać od strony takich dokumentów; zatem w przypadku złożenia wniosku o wydanie takiej decyzji, strona jest obowiązana załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z kolei zażądać przedłożenia takich dokumentów także od strony uczestniczącej w postępowaniu prowadzonym z urzędu". W tym miejscu podkreślić należy, ze decydując się na podjęcie działalności (przedsięwzięcia) bez wcześniejszego, wymaganego przez ustawę uzyskania rozstrzygnięcia organu odnośnie charakteru urządzanych gier, Skarżąca podjęła ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności, w szczególności w kontekście jej zgodności z przepisami prawa. Wystąpienie i uzyskanie rozstrzygnięcia uprawnionego organu przed podjęciem działalności pozwoliłoby Spółce uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z urządzaniem gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Spowodowało to w rezultacie wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie z urzędu. Podsumowując Sąd stwierdza, że rozważania o bezprzedmiotowości postępowania na podstawie art. 2 ust. 7 u.g.h. są bezzasadne i za takie należy uznać zarzuty Skarżącej powołane w pkt 1 i 2 skargi. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w pkt 3 skargi wskazać należy, że stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zatem, w świetle ww. przepisu grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: - są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, - są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, - zawierają element losowości. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 4 przedmiotowej ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zdaniem organu, w rozpatrywanym przypadku spełnione są warunki wynikającej z powyższego przepisu. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela. Minister Finansów stwierdził, iż zarówno z opinii prawnych autorstwa prof, dr hab. M.C., prof, dr hab. S.P. oraz inż. J.K., jak i przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu procesowego z gry na wymienionych urządzeniach oraz z opinii biegłego sądowego R.R., wynika, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier, czyli "opłacania" stawek za daną grę. Po zakredytowaniu automatu kwotą pieniężną, gracz otrzymuje punkty kredytowe w przeliczeniu 1 zł równa się 10 punktom oraz czas korzystania z automatu (1 zł = 1 minuta). Liczba otrzymanych punktów oraz czas dostępności gier na automacie zależy od wysokości kwoty, jaką gracz zakredytuje automat. Po wybraniu gry, z puli gier oferowanych przez automat, grający ustala stawkę za grę. Faktyczne rozpoczęcie gry następuje przez naciśnięciu przycisku START/STOP, co powoduje wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami, a jej zakończenie poprzez ponowne naciśnięcie przycisku START/STOP. W sprawie bezsporne jest, że w ramach wykupionego czasu korzystania z automatu, grający może dowolnie wybierać dostępne gry, a następnie grać w nie, co wiąże się z powtórzeniem opisanego powyżej zespołu czynności. Każdy taki cykl czynności kończy się określonym rezultatem w postaci wygranej albo przegranej. Wygrane punkty w poszczególnych grach dopisywane są stanu konta kredytowego, a następnie z punktów tych realizowane są opłaty (stawki) za udział w kolejnych grach. Biegły sądowy R.R. w swojej opinii z dnia [...] maja 2011 r. dot. automatu A. o numerze HFP [...] opisał przebieg gry na ww. automacie. Z jego badań wynikało, iż uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu automatu pewną kwotą, za którą gracz kupuje określony czas oraz otrzymuje punkty na liczniku kredyt przeznaczone do rozgrywania zainstalowanych na automacie, gdzie 1 zł odpowiada 1 minucie oraz 10 pkt. Po wybraniu jednej z dziesięciu rodzajów gier, grający ustala stawkę. Naciśnięcie klawisza "START/STOP" rozpoczyna obracanie się bębnów z symbolami. Bębny obracają się z dużą szybkością. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności grającego. Aby zatrzymać bębny należy ponownie nacisnąć klawisz "START/STOP". Jeśli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną w planie gry kombinację w danych liniach, to grający otrzymuje wygraną w postaci punktów, które zostają dopisane do licznika kredyt. Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu gry. Jeśli przed upływem wykupionego czasu grający wykorzysta swoje zakredytowane lub zdobyte/wygrane w czasie gry punkty, to automat udostępni mu dodatkowy limit 1000 pkt, które grający może wykorzystać do kontynuowania gry. Wynik gry w zależności od liczby punktów zostaje zapisany w tabeli "Ostatni wynik" (Last Score) lub "Najlepszy wynik" (Best Score). Wynik zostaje zapisany w chwili wyczerpania zakupionego czasu gry lub w dowolnym, wybranym przez grającego momencie (przycisk "zakończ grę/zapisz wynik), co spowoduje anulowanie pozostałego czasu gry. Taki sam przebieg gry biegły sądowy wskazał odnośnie automatu A. o numerze HFP [...] w swojej opinii z dnia [...] maja 2011r. wykonanej do sprawy [...] oraz odnośnie automatu A. o numerze HFP [...] w swojej opinii z dnia [...] stycznia 2011 r. wykonanej do sprawy [...]. Z protokołów z oględzin z dnia [...] grudnia 2010r., [...] grudnia 2010r. oraz [...] lutego 2011r., w których, kontrolujący udokumentowali przeprowadzenie gier na spornych automatach, oraz treści opinii sporządzonych dla potrzeb postępowania karno- skarbowego wykorzystanych dla potrzeb przedmiotowej sprawy, znanych stronie szeroko opisanych w uzasadnieniach obydwu decyzji wynika, że kwota, za którą automaty zostały zabankowane, nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatów, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier - czyli "opłacania" stawek za daną grę. Po zakredytowaniu automatów dowolną kwotą pieniężną gracz otrzymuje punkty na liczniku "Credit" (1 "Credit" = 0,10 PLN) oraz czas dostępności gier na tych automatach wyświetlany na liczniku "Time Left" (1 PLN = 1 minuta). Liczba otrzymanych punktów oraz czas dostępności gier na automatach zależy od kwoty, jaką gracz zakredytuje automaty. Po wybraniu gry, z puli gier oferowanych przez automaty, grający ustala stawkę za grę. Faktyczne rozpoczęcie gry następuje przez naciśnięcie przycisku "Start/Stop", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami poprzez, wprawienie ich w ruch obrotowy. Zakończenie tej gry następuje poprzez ponowne naciśnięcie przycisku "Start/Stop", powodującego wówczas proces zatrzymywania się bębnów z symbolami. Bębny zatrzymują się w określonej konfiguracji, tj. ułożeniu się symboli na bębnach w danych liniach, które decydują o uzyskaniu przez gracza wyniku tej gry: • wygranej w przypadku, gdy symbole na bębnach utworzą określoną w tabeli wygranych kombinację w danych liniach, a wtedy gracz otrzymuje dodatkowe punkty lub • przegranej, gdy bębny nie ułożą się w konfiguracji zgodnej z tabelą wygranych, a wówczas następuje utrata punktów. Wygrane punkty zwiększają pulę punktów na liczniku "Credit". W ramach wykupionego czasu korzystania z automatów grający może dowolnie wybierać dostępne gry, a następnie grać w nie, co wiąże się z powtórzeniem opisanego powyżej zespołu czynności. Każdy taki cykl czynności kończy się określonym rezultatem w postaci wygranej albo przegranej. Wygrane punkty w poszczególnych grach dopisywane są do stanu konta kredytowego, a następnie z punktów tych realizowane są opłaty (stawki) za udział w kolejnych grach. Licznik "Credit" zainstalowany w automatach odzwierciedla stan punktów pochodzących z zakredytowania automatów, a następnie stan punktów, który zmienia się w trakcie przeprowadzonych na automatach gier, tj. zwiększa się o punkty uzyskane w wyniku wygranej w danej grze, a pomniejsza o stawki, których postawienie jest warunkiem rozpoczęcia kolejnej gry. Prof. S.P. w swojej opinii stwierdził zaś, cyt.: "Ułożenie się symboli w układzie, który zapewnia zdobycie dodatkowych punktów np. w jednej poziomej linii, powoduje, zdobycie punktów. Zdobyte w ten sposób punkty dopisywane są do stanu konta kredytowego i zwiększają wynik gracza. Czynność ta może być wielokrotnie powtarzana, aż do chwili zakończenia wykupionego czasu." Prof. M.C. w swojej opinii zauważył z kolei, że gracz "rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależy od wykupionego czasu gry, z tym zastrzeżeniem, że zdobyte podczas gry punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania." Skarżąca nie kwestionuje faktu, że grając na automacie w ramach wykupionego czasu grający zdobywa punkty, które gromadzone są na liczniku kredyt. Wręcz przeciwnie, twierdzi, że zdobyte podczas gry punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry. Sporna w przedmiotowej sprawie jest natomiast interpretacja pojęcia "gry na automacie". W opinii Skarżącej jest ona jednoznaczna z wykupionym czasem korzystania z automatu i kończy się wraz z upływem tego czasu, natomiast z kolejną grą mamy do czynienia w przypadku konieczności ponownego zakredytowania automatu. Sąd podziela stanowisko organu, że ocenie Skarżącej przeczy opis przebiegu gry, której poszczególne etapy wyraźnie wyodrębniają w swoich stanowiskach zarówno biegły, jak i autorzy opinii przedstawionych przez Skarżącą wskazując, że po ich przeprowadzeniu dalsze korzystanie z automatu (w ramach wykupionego czasu) wymaga ich powtórzenia. Przy czym o ile inż. J.K. oraz prof. dr hab. M.C. w swych opiniach mówią o kontynuacji gry, o tyle prof. dr hab. S.P. mówi wprost o kolejnej jednostkowej grze rozumianej, jako przyciśnięcie przycisku Start/Stop w celu uruchomienia bębnów a następnie tego samego przycisku w celu ich zatrzymania. Zatem gra na automacie polega na wykonaniu, w ramach czasu dostępności urządzenia, konkretnych czynności (wyznaczających początek gry i jej koniec), które prowadzić mają do oczekiwanych przez grającego rezultatów - uzyskania wygranej. Czynności zakredytowania automatu nie można więc utożsamiać z grą w konkretną grę na tym automacie, ale jedynie z jego uruchomieniem, udostępnieniem do korzystania, w czasie wyznaczonym wpłaconą kwotą. Jak trafnie zaznaczył organ, grający nie wykupuje jednej gry, ale czas, w którym może rozgrywać nieokreśloną ilość gier danego rodzaju dostępnych na automacie. Samo zakredytowanie automatu nie rozpoczyna gry, gdyż dopiero po uruchomieniu automatu, wyborze konkretnej gry, określeniu stawki i wciśnięcie przycisku Start/Stop następuje faktyczne rozpoczęcie gry, której charakter jest przedmiotem oceny w kontekście przepisów ustawy o grach hazardowych. Niewątpliwe jest więc, że w ramach czasu otrzymanego (po zakredytowaniu automatu określoną kwotą) grający może wielokrotnie zagrać w wybraną przez siebie grę osiągając za każdym razem wynik w postaci wygranej lub przegranej. Grający w okresie wykupionego czasu przeprowadza zatem szereg gier, w wyniku których może zdobyć lub stracić punkty. Zdobyte punkty natomiast umożliwiają rozpoczęcie kolejnej gry. Nie ulega wątpliwości, że tak zdobyte i wykorzystywane punkty stanowią wygraną rzeczową w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Bez znaczenia jest przy tym limitowanie czasu grania, skoro automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe w ramach posiadanego czasu dostępności gier, czyli prowadzenie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier, a o wyniku poszczególnych gier decyduje program gry z przypisanymi wartościami układu symboli wygrywających. Okoliczność ta stanowi konieczną przesłankę w postaci wygranej rzeczowej, od wystąpienia której zależy uznanie gier urządzanych na przedmiotowym urządzeniu za gry na automatach w rozumieniu u.g.h. W związku z powyższym, za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącej, że kontrolowane urządzenie nie umożliwia uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier. Dodać jeszcze należy, że Skarżąca, odwołując się do stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w postanowieniu z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt IV KK 215/07, prezentuje pogląd, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry jest wykupiony czas gry, a po jego upływie nawet, jeżeli grającemu pozostaną punkty niemożliwe jest jej kontynuowanie. Należy zatem zauważyć, że w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych na okoliczność określenia wygranych na automatach zdefiniowano część zakresu pojęciowego wygranej rzeczowej. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że interpretacja pojęcia "wygranej rzeczowej" zawarta w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07 została dokonana na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zm.), która nie precyzowała tego pojęcia. Zdaniem Sądu, definicja "wygranej rzeczowej", obecnie obowiązująca, zawarta w art. 2 ust. 4 u.g.h., znacznie ogranicza pole interpretacyjne tego pojęcia i zawiera w sobie sytuacje prowadzenia gier w zamian za zdobyte punkty pomimo, iż ilość przeprowadzenia gier ograniczona jest wykupionym czasem, a wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jak również możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Niezasadne okazały się również zarzuty podniesione w pkt 4-6 skargi. Odnosząc się do tych zarzutów dotyczących niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, Sąd podziela ocenę organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 483/12). Podobną tezę zawiera wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1075/10, gdzie wskazano, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Opinie przedłożone przez Stronę w toku postępowania mają charakter opinii prywatnych. Opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można natomiast przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyroki NSA z dnia 8 lutego 201 lr., sygn. akt II FSK 1769/09, z dnia 21 lutego 2008r., sygn. akt I GSK 468/07 z dnia 16 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1539/06). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Minister zasadnie przypisał decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dowodom w postaci opinii biegłego sądowego oraz eksperymentów kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych. Organ w zaskarżonej decyzji obszernie odniósł się merytorycznie do przedstawionych przez nią wniosków dowodowych w postaci: opinii prof. dr hab M.C. ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S.P., oświadczenia producenta czeskiej firmy A. opinii inż. J.K. - biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki, cybernetyki i elektrotechniki. Odnosząc się w decyzji do treści przedstawionych opinii Minister Finansów wskazał na te elementy opinii, które budzą wątpliwości, nie zostały dostatecznie wyjaśnione lub są sprzeczne z wyciągniętymi przez ich autorów wnioskami. W ocenie Sądu organ trafnie uznał, że dokumenty przedstawione przez skarżącą nie podważyły skutecznie ustaleń wynikających z opinii biegłego sądowego oraz eksperymentów kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych. Należy przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na nieprzedłożenie przez Skarżącą opinii jednostki badającej dot. spornych automatów, ani nie dostarczenie ich do jednostki badającej w celu przebadania, pomimo tego, iż to Skarżąca była ich dysponentem, Minister Finansów oparł swoje rozstrzygnięcie w omawianej sprawie na materiałach zgromadzonych w postępowaniach karnoskarbowych Urzędu Celnego w G. nr [...],[...] oraz [...], w tym na protokołach z oględzin z dni [...] grudnia 2010 r., [...] grudnia 2010 r. oraz [...] lutego 2011 r., w zakresie przebiegu gier na wymienionych powyżej automatach ich oględzinach, a także na opiniach biegłego sądowego mgr inż. R.R. z dnia [...] maja 2011 r. oraz [...] stycznia 2011 r., z zaznaczeniem, że odnośnie automatu A. o numerze HFP [...] tylko w zakresie jego oględzin. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że Minister Finansów dokonał "nadinterpretacji opinii biegłego, powołując się na urywki twierdzeń biegłego, wyrwane z kontekstu, z których zdaniem Skarżącej rzekomo wynika, iż urządzenie oferuje wygrane rzeczowe polegające na możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze", wobec nie zawarcia tego typu twierdzenia, co może w jej opinii prowadzić, do wniosku, że organ "na siłę" próbował dowieść swej tezy należy zauważyć, iż, opis przebiegu gry na automatach A. o nr HFP [...], HFP [...] i HFP [...] przedstawiony przez biegłego R.R. w opinii z dnia [...] maja 2011 r. oraz [...] stycznia 2011 r. jest zbieżny i spójny z opisem przeprowadzonego eksperymentu kontrolnego na urządzeniach A. zawartych w protokołach z oględzin z dnia [...] grudnia 2010 r., [...] grudnia 2010 r. oraz [...] lutego 2011 r., w których przedstawiono przebieg gier na spornych automatach. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, która odwołuje się do opinii biegłego sądowego R.R. wskazując, że biegły dokonując kwalifikacji prawnej przedmiotowych urządzeń wskazał art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, należy zgodzić się z organem, iż tylko Minister Finansów, na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych posiada kompetencje do rozstrzygania w drodze decyzji czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że ustalenia organu nie znajdują oparcia w protokołach z przeprowadzonych kontroli, w trakcie których funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperymenty kontrolne na przedmiotowych automatach, należy wskazać, iż z przebiegu gier na ww. automatach wynika, że gra na spornych automatach wypełnia przesłanki z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust.4 ustawy o grach hazardowych, w związku z czym Minister Finansów mógł orzec o hazardowym charakterze gier na ww. automatach. Minister Finansów rozstrzygając o charakterze gier prowadzonych na urządzeniach A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] działał na podstawie przepisów prawa, w tym m.in. na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie wygranej rzeczowej, a zgodnie z którym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W oparciu o ustalenia przez organ stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. protokołów z oględzin z dnia [...] grudnia 2010 r., [...] grudnia 2010 r. oraz [...] lutego 2011 r., w ramach których, kontrolujący przeprowadzili, w drodze eksperymentu gry na ww. urządzeniach oraz w oparciu o opinie biegłego sądowego z dni [...] maja 2011 r. oraz [...] stycznia 2011 r. Minister Finansów stwierdził, że z przebiegu gry na tych automatach wynika, że wygrana rzeczowa w postaci punktów uzyskanych w poprzedniej grze umożliwia rozpoczęcie nowej gry, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu braku specjalistycznej wiedzy funkcjonariuszy celnych przeprowadzających czynności kontrolne na spornych automatach A., zawartych w protokołach z oględzin z dnia [...] grudnia 2010 r., [...] grudnia 2010 r. oraz [...] lutego 2011 r. oceniając dowody z ww. eksperymentów Minister Finansów wziął pod uwagę przebieg gier prowadzonych na ww. automatach opisanych w tych dokumentach. Nieprzewidywalność rezultatu gry na automatach A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] została oceniona przez przeprowadzających eksperymenty. Kontrolujący, którzy prowadzili te eksperymenty grali na tych automatach jak każdy inny grający. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych to gra ma mieć element losowy, a zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy – charakter losowy, nie zaś automat do gier. Skarżąca pomimo obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, nie dostarczyła Ministrowi Finansów badań technicznych spornych automatów wykonanych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie zatem z art. 180 Ordynacji Podatkowej Minister Finansów zdecydował o dopuszczeniu jako dowodu w sprawie materiałów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Celnego w G. zgromadzonych w postępowaniach karnoskarbowych. Jak wynika to bowiem z art. 181 Ordynacji Podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowych mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji Podatkowej organ podatkowy ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Opinia biegłego sądowego mgr inż. R.R. z dnia [...] maja 2011 r. oraz [...] stycznia 2011 r. jak ustalono dotyczyła automatów A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...], których gry są przedmiotem niniejszego postępowania. W przeciwieństwie do opinii przedstawionych przez Stronę zarówno funkcjonariusze celni jak i biegły sądowy rozegrali gry na przedmiotowych automatach oraz dokonali ich oględzin, ( z wyłączeniem automatu A. o numerze HFP [...], gdzie biegły sądowy dokonał jedynie jego oględzin), a nie automatów z oprogramowaniem o takiej samej nazwie. W decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. Minister Finansów odniósł się również do przedłożonej przez Skarżącą wraz z pismem z dnia [...] marca 2014 r. opinii prawnej prof. UWM dr hab. J.K. z dnia [...] maja 2011 r., sporządzonej na okoliczność wykazania wadliwości oraz niezgodności z przepisami kodeksu postępowania karnego opinii biegłego wydanej w postępowaniu karnym skarbowym oraz braku możliwości wykorzystania takiej opinii w postępowaniu administracyjnym. Ustosunkowując się do powyższej opinii Minister Finansów wskazał, iż dotyczyła ona oceny konkretnych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w indywidualnej sprawie w odniesieniu do gier prowadzonych na automacie A. o numerach [...] w kontekście przepisów kodeksu postępowania karnego. Przedmiotem oceny opinii prawnej dr hab. J.K. prof. [...] z dnia 26 maja 2011 r., nie były więc opinie biegłego sądowego R.R. z dnia 19 maja 2011 r. oraz 4 stycznia 2011 r., dotyczące badań automatów A. o nr HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...], a opinia dotycząca innego automatu sporządzona w innym stanie faktycznym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 w zw. z art. 23 b ustawy o grach hazardowych poprzez nie oparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier, należy wskazać, iż to Skarżąca była w posiadaniu urządzeń A. nr HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] to Skarżąca nie dostarczyła Ministrowi Finansów badań technicznych wykonanych przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z tym, Skarżąca nie wywiązała się z ustawowego obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Samo wystąpienie do jednostek badających z zapytaniem o warunki przeprowadzenia badań technicznych, czy nie dostarczenie organowi badań technicznych spornych automatów wykonanych przez upoważnioną jednostkę badającą, pomimo tego, iż to Skarżąca była ich dysponentem oznacza jej bierność w działaniach podejmowanych w celu uzyskania badań technicznych ww. automatów zdeterminowała sposób postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wobec nie uzyskania przez organ opinii jednostki badającej dotyczącej automatów A. o nr HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] Minister Finansów zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej dopuścił jako dowody w sprawie materiały z postępowań karnoskarbowych w których, automaty te stanowiły dowody rzeczowe. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów poczynił więc, wszelkie niezbędne kroki w celu uzyskania badań technicznych automatów A. o numerach HFP [...], HFP [...], HFP [...] oraz HFP [...] sporządzonych przez upoważnioną jednostkę badającą, ale wobec nie przedstawienia badań technicznych ww. automatów pomimo faktu, że Skarżąca była w posiadaniu tych automatów wydał decyzję w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność ustaleń zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Tym samym zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Reasumując, rozstrzygając o charakterze gier prowadzonych na spornych automatach Minister Finansów działał na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się również uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organ odniósł się do wnioskowanych przez skarżącą dowodów, Minister Finansów dokonał ich merytorycznej analizy oraz oceny. Obszernie uzasadnił swoje stanowisko i rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający wymogom proceduralnym. Nie można uznać za uchybienie prawne odmiennej od strony oceny dowodów oraz stanu faktycznego, dokonanej przez organ, jeżeli ocena ta jest prawidłowo uzasadniona i wyjaśniona oraz połączona z prawidłowo dokonaną subsumpcją prawną stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany jest ponadto wyjaśnić, iż oddalając wnioski dowodowe skarżącej, złożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego, działał na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie z którym to przepisem sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (tak również: B. Dauter /w:/ B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 257 i powołany tam wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00). Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.