V SA/Wa 2564/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi M. K. G., A. O. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem IC") z dnia [...] kwietnia 2015 r. o numerze [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (zwanego dalej: "Naczelnikiem UC") z dnia [...] lutego 2015 r. o numerze [...] , odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 7.600,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 29 maja 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 7.600,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika UC z załączonych dokumentów wprost wynika, że wszystkie samochody, których dotyczy wniosek o zwrot akcyzy, zostały zarejestrowane na terenie kraju przed rozpoczęciem dostawy. Ponadto, w ocenie organu, Spółka nie była zleceniodawcą transportu dwóch spośród 6 samochodów, tj. pojazdów o nr VIN: [...], [...]. Naczelnik UC wskazał przy tym, iż określone w dokumencie eksportowym warunki dostawy pozwalają stwierdzić, że rola Spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" tych samochodów. Zdaniem organu, bezspornym jest fakt, że skarżąca nie spełniła przesłanki w zakresie dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w odniesieniu do tych dwóch pojazdów. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 4 pojazdów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy o nr VIN: [...], [...], [...], [...] – Naczelnik UC uznał, że warunek dotyczący przemieszczenia pojazdów w imieniu Spółki, która rozporządzała przedmiotowymi samochodami jak właściciel został spełniony. Organ zauważył przy tym, iż Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, a jedynie jej rozpoczęcie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; zwanej dalej: "u.p.a."), co powodowało odmowę zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie Dyrektor IC wskazał, iż skarżąca nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich 6 samochodów osobowych. Jak zauważył organ, przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury wywozu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej i przemieszczenia na jej terytorium, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (zwanej dalej: :CEPiK"). Organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika UC, zgodnie z którym, Spółka nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 2 samochodów osobowych (pojazdy z poz. 1-2 załącznika do decyzji II instancji) pomimo, że w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. W ocenie organu, przemawia za tym pozostała treść komunikatu, tj. warunki dostawy określone kodem "EXW", jak również dowód w postaci faktury VAT dokumentujący sprzedaż pojazdu w dnu 28 maja 2013 r., tj. przed dokonaniem eksportu. W ocenie Dyrektora IC, prawidłowe jest również stanowisko organu I instancji, iż Spółka władała pozostałymi 4 pojazdami (poz. 3-6 załącznika do decyzji II instancji) jak właściciel i w jej imieniu dostawę rozpoczęto, o czym świadczą zapisy z pola nr 1 i 22 listów przewozowych CMR. Nadto organ odwoławczy zauważył, iż strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy, bowiem nie przedłożyła dowodów, które mogły być uznane za wiarygodne zgodnie z przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; zwanej dalej "o.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu był zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2. art. 107 ust. 3 u.p.a poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami z poz. 1-2 tabeli jak właściciel; 3. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy i eksportu w jej imieniu; 4. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych z poz. 3-6 na terytorium kraju. Skarżąca wniosła również na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu ti. oświadczenia kontrahenta zagranicznego - potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU, co jest niezbędne do wyjaśnienia Istotnych wątpliwości w zakresie warunków dostawy, a ponadto nie spowoduje przesłużenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". W ocenie skarżącej, rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów został odebrany przez podmiot, który nie był jego właścicielem. W przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek innego podmiotu niż Skarżąca, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez ww. podmiot, mimo że nie był już on właścicielem przedmiotowych pojazdów. Art. 73. ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę). Ponadto Spółka uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W ocenie skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" uznając, że skoro Spółka nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdu w momencie dokonania eksportu i dostawy, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Skarżąca wskazała, iż wprawdzie przed dokonaniem eksportu i dostawy dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów zagranicznym kontrahentom z siedzibą za granicą, jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu i dostawy. Skarżąca zarzuciła również, iż organ błędnie przyjął, że spółka nie spełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy, bowiem dane w tym zakresie zawarte były w elektronicznym systemie ZEFIR i znane były organom podatkowym z urzędu. Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a skarżąca podniosła, iż organ przyjął za jedynie wiarygodny dokument w zakresie wykazania warunków, na jakich wykonywany był transport - komunikat IE599, który jest sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie warunków transportu. Sprzeczność ta wynika z uproszczenia procedury celnej podczas dokonywania zgłoszeń celnych wywozowych. Skarżąca wyjaśniła, że dla wyliczenia wartości celnej celnik musi przyjąć konkretne warunki dostawy, bowiem bez wskazania warunków nie jest możliwe obliczenia wysokości cła. Następnie Spółka powołała się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 129, poz. 738), które w jej ocenie każde przyjąć dla potrzeb wyliczenia wartości celnej warunki EXW jeśli brak jest informacji o warunkach dostawy w fakturze lub kontrakcie. Zdaniem skarżącej jest to swoiste domniemanie prawne wprowadzone w drodze rozporządzenia, które pozwala na uproszczony sposób wskazania jako domyśle warunki dostawy warunki EXW do uproszczenia procedury zgłoszenia celnego i uniknięcia potrzeby prowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do warunków dostawy w przypadku braku informacji o nich w fakturze lub kontrakcie. Skarżąca zauważyła, iż nie kwestionuje uprawnienia agenta celnego do przyjęcia, że dostawa była realizowana na warunkach EXW w przypadku braku odmiennych informacji na fakturze lub w umowie, jednakże podkreślić należy, domniemanie to ma zastosowanie jedynie w celu wyliczenia wartości celnej. Domniemanie przyjęcia warunków EXW w przypadku braku stosownej informacji o warunkach dostawy na fakturze lub w kontrakcie jest – w ocenie Spółki – domniemaniem wzruszalnym, które może zostać obalone dowodem przeciwnym, zaś dowód prywatny w postaci oświadczenia strony kupującej nie może być uznany za mniej wiarygodny niż komunikat IE599 bowiem oba dokumenty podlegają swobodnej, a nie dowolnej ocenie dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać wymagane prawem dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku, wypada zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246; zwanego dalej: "rozporządzeniem"). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 samochodów osobowych. Jak wynika z przedłożonych przez Spółkę dokumentów – w postaci dwóch dokumentów CMR oraz komunikatu IE599, dostawa wszystkich 6 pojazdów została rozpoczęta w dniu 29 maja 2015 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku by pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy podkreślić, że ze zgromadzonych przez organy dokumentów jasno wynika, że w dniu 22 maja 2013 r. w Urzędzie Miejskim w G. dokonano rejestracji 2 pojazdów (wskazanych w pozycjach 1 i 2 załącznika do zaskarżonej decyzji), zaś w dniu 23 maja 2013 r. w Urzędzie Miejskim w B. dokonano rejestracji 4 pojazdów (wskazanych w pozycjach 3-6 załącznika do zaskarżonej decyzji). Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w CEPiK (vide: k. 30-35 akt administracyjnych). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.), tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze wskazane przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie CEPiK, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych. Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy także z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji samochodów w kraju miała miejsce 22 i 23 maja 2013 r. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącej o niezarejestrowaniu tych pojazdów. Ponadto, Sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów - dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo skutecznego domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdów, to należy uznać, że zostały one po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju 22 i 23 maja 2014 r., co potwierdzają dane z CEPiK. Już sama ta okoliczność wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. za nieuzasadniony. W tym zakresie Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r. o sygn. akt I GSK 124/13, zgodnie z którym, ustanawiając przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. W podobny sposób wypowiedział się także NSA w wyrokach z 25 lutego 2015 r., I GSK 2035/13 - I GSK 2037/13 wskazując, iż racjonalny ustawodawca w art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji, czyli również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dodatkowo kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed eksportem) rejestracji pojazdu w kraju oraz fakt rozporządzania samochodem jak właściciel. Należy podkreślić, że w sprawie Skarżąca po nabyciu pojazdu dokonała jego rejestracji i dopiero następnie dokonała sprzedaży tego samochodu kontrahentowi zagranicznemu. Zatem trudno jest uznać, że rejestracja pojazdu (czasowa) miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ponownie bowiem trzeba podkreślić, że rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanego pojazdu. Fakt ewentualnego braku uprawnień Spółki do odbioru dowodu rejestracyjnego pojazdu nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie i tym samym wymyka się spod kontroli Sądu. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju przed dokonaniem dostawy, a więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędny. W tym miejscu wskazać należy, iż przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. posługuje się pojęciem "dokonania" dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dlatego należy mieć również na uwadze to, że Dyrektor IC wskazał na brak dowodu na "dokonanie" takiej dostawy w stosunku do 4 samochodów z poz. 3-6 załącznika do zaskarżonej decyzji. Zauważyć bowiem należy, iż w treści załączonego do wniosku listu przewozowego CMR brakuje wypełnienia pola nr 24, tj. podpisu, stempla i daty otrzymania przesyłki. W ocenie Sądu okoliczność ta nie miała jednak znaczenia w sprawie, bowiem sporne pojazdy zostały zarejestrowane na terenie kraju przed datą rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zauważyć należy, iż z akt sprawy, wobec jakiejkolwiek dowodów przeciwnych wynika, że rejestracja czasowa tych pojazdów miała miejsce w dniach 22 i 23 maja 2013 r. i dopiero po tej rejestracji nastąpiła sprzedaż pojazdów. Z przedłożonych dokumentów CMR wynika dodatkowo, iż zostały one wystawione w dniu 29 maja 2015 r. (pole 21). Skoro zatem bezspornym jest, że rozpoczęcie dostawy nastąpiło już po dokonaniu rejestracji pojazdów, to oczywistym jest, że jej zakończenie również nastąpiło po tej dacie. W konsekwencji okoliczność ta nie mogła wpłynąć na prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że rejestracja wszystkich 6 pojazdów nastąpiła wcześniej niż ich dostawa wewnątrzwspólnotowa. W tym miejscu podkreślić jeszcze raz należy, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność przesądza o legalności kontrolowanej decyzji. Niezależnie od powyżej wskazanej – samoistnej podstawy do odmowy zwrotu podatku akcyzowego – odnieść należy się również do innych, zakwestionowanych przez Dyrektora IC przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku nie był jedynie fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Spółka nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel w przypadku samochodów z poz. 1 i 2 tabeli stanowiącej załącznik do decyzji pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora IC, że załączone dokumenty nie potwierdzają, że to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Z dokumentów przedłożonych przez Stronę wprost wynikają warunki dostawy spornego towaru, które określono jako EXW. Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW, Dyrektor IC trafnie uznał, że eksport przedmiotowego samochodu nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu Strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane Spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sama Skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się również, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Skarżąca, oprócz gołosłownych twierdzeń, nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ani również przed Sądem (pomimo zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. oświadczenia kontrahenta zagranicznego - potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU) żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. W związku z powyższym należy uznać, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt. I GSK 344/11). W sprawie trzeba zwrócić uwagę, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z przekazaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że eksport tego samochodu osobowego dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu. Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy Skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie o sygn. akt. I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawach o sygn. akt. I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt. I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie należy podkreślić, iż Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornego samochodu. Odnosząc się natomiast do twierdzeń, że omyłkowo wskazano w dokumencie IE599 warunki dostawy jako EXW, zamiast DDU. Należy podkreślić, czego zdaje się nie zauważa pełnomocnik skarżącej, że dokument IE599 ma charakter nie tylko dokumentu ale także dokumentu urzędowego, gdyż został on wydany przez organ celny oraz zastępuje on dotychczas stosowaną formę papierową dokumentów SAD (karta 3 SAD), o czym szerzej niżej. Zatem treść tego dokumentu dla organów rozpoznających sprawę była wiążąca. Innymi słowy organ odwoławczy nie miał swobody w uznaniu określonych zapisów zawartych w tym dokumencie za omyłkę. Strona miała określone środki prawne aby dokonać skorygowania tych zapisów, jednakże z akt administracyjnych nie wynika aby skorzystała ona z takiej możliwości. Dlatego też zasadnie Dyrektor przyjął warunki dostawy, te które zostały wskazane w tym dokumencie. W sprawie natomiast nie budzi wątpliwości autentyczność dokumentu IE599, z racji także tego, że organ ma możliwość sprawdzenia jego autentyczności. Wobec powyżej zauważonych racji, Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Końcowo sąd wskazuje, że argumentacja Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna. Argumentacja ta zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, iż zobowiązane podmioty złożyły deklaracje AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Jednak powyższe uchybienie organu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunki zwrotu podatku akcyzowego muszą być spełnione łącznie. W realiach niniejszej sprawy sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy z których wynika, że nie została spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terenie kraju oraz dokonania eksportu we własnym imieniu przez spółkę ani też przesłanka zrealizowania eksportu w imieniu skarżącej. Niespełnienie powyższych przesłanek wyłączało możliwość zastosowania w sprawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Wobec powyższego uchybienie Dyrektora IC objęte punktem 4 skargi nie mogło być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreśla, że dokonana przez Dyrektora IC interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Przepisy art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazują jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należało, że niezależnie od zauważonej przez Sąd częściowej nietrafności stanowiska Dyrektora IC, to kontrolowana decyzja odpowiada prawu, a podniesione zarzuty objęte punktami 1-3 skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.